RISOLUZIONE N. 69/E Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Roma, 4 marzo 2002 Oggetto: Interpello 954-6/2002- Art. 11, legge 27-7-2000, n. 212.. Con l istanza di interpello di cui all oggetto concernente l esatta applicazione del d.p.r. n. 633 del 1972, è stato esposto il seguente QUESITO Il Consorzio LL per i servizi integrati di assistenza tecnica alla riproduzione e produzione animale per la sperimentazione in zootecnia ha chiesto di conoscere il trattamento tributario, agli effetti dell IVA, applicabile ai contributi aggiuntivi, versati dai comuni in qualità di soci, che assumeranno natura di incrementi di quote in misura pari al costo degli eventuali servizi supplementari, resi nei confronti degli stessi, in conformità alle proprie finalità istituzionali. SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE Il Consorzio istante è del parere che detti contributi supplementari (o quote aggiuntive, o incrementi di quote) non siano soggetti ad IVA per
2 carenza del requisito di commercialità dell operazione sottostante. In particolare, detta esclusione sarebbe, a parere del medesimo ente consortile, suffragata da una triplice considerazione: a) in primo luogo la natura dell attività svolta, che è caratterizzata dalla cura del rapporto associativo e non è diretta allo scambio di beni e servizi. Conseguentemente, detta attività si porrebbe fuori dal campo di applicazione dell IVA in base a quanto disposto dall articolo 4, quarto comma, del d.p.r. n. 633 del 1972. Da questo punto di vista, la considerazione che l ulteriore attività svolta dall istante costituisca attività non commerciale può essere dedotta con riferimento sia alle norme civilistiche (artt. 2195 e 2135) sia al quinto comma del citato articolo 4 del d.p.r. n. 633 del 1972. Sostanzialmente, a parere del Consorzio, le prestazioni rese ai consorziati non costituiscono un quid pluris rispetto alla propria attività istituzionale e, pertanto, i contributi supplementari non sono determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni cui danno diritto, rientrando le stesse tra i fini istituzionali del medesimo ente; b) in base al combinato disposto dell articolo 4, quarto comma, con l articolo 3, primo comma, del citato d.p.r. n. 633 del 1972, le operazioni effettuate verso corrispettivo devono ritenersi rilevanti agli effetti dell IVA. Nel caso di specie si evidenzia invece che la controprestazione costituisce un mero ristoro del costo sostenuto ed al riguardo la convenzione che si andrà a stipulare deve prevedere il riporto a nuovo delle eventuale eccedenze residuate dopo la copertura dei costi sostenuti. Quindi, l istante ritiene che la prestazione resa nei confronti dei comuni-consorziati non possa considerarsi operazione rilevante agli effetti del tributo per carenza del corrispettivo, inteso quest ultimo come remunerazione non solo del costo ma anche, e necessariamente, del valore aggiunto prodotto; c) inoltre, l articolo 108, primo comma, secondo periodo, del t.u.i.r., esclude il requisito della commercialità per le prestazioni di servizi non rientranti nell art. 2195 del codice civile, rese in conformità alle finalità istituzionali e verso corrispettivi che non eccedano i
3 costi di diretta imputazione. Pertanto, in considerazione dell indirizzo inteso ad unificare le sfere impositive dell IVA e dell IRPEG, l esclusione, ai fini delle imposte sui redditi, dall ambito commerciale delle prestazioni riconducibili nel citato articolo 108, ha riflesso anche agli effetti dell IVA. PARERE DELL AGENZIA DELLE ENTRATE Il Consorzio in argomento, come si evince dalle norme statutarie, è stato costituito ai sensi del Cap.II, titolo X, Libro Quinto del codice civile e della l.r. 15 febbraio 1980, n. 11. Possono far parte del Consorzio in qualità di soci: le associazioni dei produttori zootecnici (legalmente riconosciuti) operanti in Romagna, le associazioni provinciali allevatori, le province, le camere di commercio, i comuni, le comunità montane. Ai sensi dell articolo 3 dello statuto, il Consorzio in esame si propone, tra l altro: a) di coordinare e promuovere l erogazione dell assistenza tecnica specialistica alle imprese zootecniche tramite personale qualificato al fine di facilitare lo sviluppo delle imprese del settore; b) di approntare ed attuare, in collaborazione con gli enti locali e regionali, programmi di sperimentazione per lo sviluppo della zootecnia romagnola; c) di approntare programmi nel settore della riproduzione con preminente scopo di migliorare le produzioni zootecniche; d) di curare l aggiornamento e la preparazione professionale dei tecnici. Inoltre, con riferimento alla normativa regionale in materia di animali di affezione e di prevenzione del randagismo, l ente consortile in oggetto si propone: a) di effettuare interventi per il controllo e la tutela della popolazione canina;
4 b) di garantire prestazioni di assistenza veterinaria finalizzata al controllo sanitario e dello stato di benessere dei cani ricoverati presso le apposite strutture nonché alla cura dei cani incidentati e/o malati; c) di collaborare al mantenimento delle strutture di ricovero nell ordine igienico-sanitario prescritto dalla normativa vigente; d) di fornire consulenza relativamente agli affidamenti degli animali custoditi nelle strutture di ricovero. A fronte di dette attività i soci sono tenuti a versare delle quote sociali, variabili da anno ad anno, commisurate agli interventi concreti di cui al piano finanziario risultante dal bilancio di previsione. Come risulta dall art. 8 del medesimo statuto, la quota annuale a carico dei comuni si riferisce esclusivamente al costo del servizio per la pronta reperibilità per l assistenza zooiatrica, nonché di una quota parte proporzionale di spese generali sostenute dal Consorzio. Tale quota annuale viene determinata percentualmente fra i comuni in relazione alla popolazione, alla consistenza del patrimonio zootecnico ed al numero dei cani risultante dall anagrafe canina, ricomprendendo in essa anche la popolazione felina non desumibile autonomamente in base a stime. Tuttavia detta quota annuale, a carico dei comuni, può essere integrata nella misura in cui il Consorzio è chiamato a fornire servizi aggiuntivi resi in conformità alle proprie finalità istituzionali. Infatti, fra gli interventi per il controllo e la tutela della popolazione canina rientrano, oltre alla pronta reperibilità veterinaria, anche quelli inerenti alla gestione dei canili comunali. In particolare, trattasi di interventi concernenti l assistenza veterinaria presso i canili, garantita da veterinari incaricati; la raccolta dei cani incidentati, randagi e potenzialmente mordaci ed il trasporto al canile ove vengono prestate le prime cure ed infine l attività di ordinaria manutenzione e gestione delle strutture specifiche. Ai sensi della l.r. n. 5 del 1988 le citate funzioni vengono demandate ai comuni i quali,
5 conformemente con quanto disposto dalla medesima legge, sono intenzionati a delegarle al Consorzio istante attraverso apposite convenzioni nelle quali verrà previsto anche la corresponsione da parte dei comuni consorziati di contributi aggiuntivi rispetto a quelli innanzi previsti. Più precisamente detti contributi suppletivi saranno versati esclusivamente per la copertura delle spese sostenute (per le prestazioni dei veterinari, per l acquisto dei medicinali ed alimenti per animali, per i servizi di pulizia dei canili, ecc.), e pertanto verranno determinati dal Consorzio sulla base di preventivi di costo; nell eventualità in cui i costi preventivati risulteranno superiori a quelli sostenuti la relativa eccedenza dovrà essere utilizzata a scalare sui contributi preventivati per l anno successivo. Premesso ciò, la scrivente ritiene di rappresentare le seguenti osservazioni. L articolo 4, primo comma, del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, stabilisce, che Per esercizio di imprese si intende l esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole, di cui agli artt. 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell art. 2195 del codice civile.. Il successivo secondo comma, n. 2), dispone, tra l altro, che si considerano in ogni caso effettuate nell esercizio di imprese le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e privati, compresi i consorzi, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole.. Successivamente, il quarto comma del medesimo articolo 4 prevede, tra l altro, che Per gli enti indicati al n. 2) del secondo comma, che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell esercizio di attività commerciali o agricole. Si considerano fatte nell esercizio di attività commerciali anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai
6 soci, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, ad esclusione di quelle effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona,. Inoltre, l articolo 3, primo comma, del citato d.p.r. n. 633 del 1972, dispone, peraltro, che Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d opera, appalto, trasporto, e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte.. Pertanto, al fine di individuare se una determinata operazione debba o meno assoggettarsi ad IVA occorre accertare la sussistenza dei requisiti impositivi (soggettivo ed oggettivo). Dal punto di vista soggettivo il consorzio ritiene di non avere per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali affermando di rientrare tra gli enti non commerciali. Il citato articolo 4, quarto comma, del d.p.r. n. 633 del 1972, prevede che rientrano nel campo di applicazione dell IVA le operazioni effettuate da enti non commerciali nell esercizio di attività commerciali anche se le stesse sono effettuate nei confronti dei soci verso corrispettivi o contributi specifici. Una deroga è prevista per alcune tipologie di associazioni (politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona), per le quali non sussiste il requisito della commercialità per le operazioni effettuate in conformità alle finalità istituzionali ai propri soci o associati anche a fronte di contributi specifici. Quindi, a prescindere dalla circostanza che le operazioni vangano rese nell ambito delle proprie finalità istituzionali, ciò che rileva ai fini dell IVA è la sussistenza del requisito della commercialità come previsto dal citato articolo 4, primo comma, del
7 d.p.r. n. 633 del 1972. Per quanto concerne il requisito oggettivo si ritiene venga posto in essere un rapporto di natura sinallagmatica tra il Consorzio istante ed i comuni, in relazione al quale l ente in esame rende un servizio, seppur previsto dalle norme statutarie, a fronte del quale riceve un determinato contributo che, pertanto, assume la veste di un vero e proprio corrispettivo, a nulla rilevando la circostanza che il medesimo contributo sia destinato alla copertura delle spese sostenute. Conseguentemente, la scrivente ritiene che nella fattispecie in esame, ravvisandosi la sussistenza dei requisiti impositivi, i contributi aggiuntivi versati dai comuni, nella loro qualità di soci, al Consorzio, a fronte dei citati servizi supplementari, quali l assistenza veterinaria presso i canili, tramite veterinari incaricati, la raccolta dei cani randagi e relativo trasporto al canile ed i servizi connessi alla gestione del canile, dallo stesso resi, debbano assoggettarsi ad IVA. La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.