INDICE. Capitolo 1 PRESUPPOSTO, OGGETTO, STRUTTURA ED EFFETTI DELL APPLICAZIONE DELL IMPOSTA DI REGISTRO

INDICE Capitolo 1 PRESUPPOSTO, OGGETTO, STRUTTURA ED EFFETTI DELL APPLICAZIONE DELL IMPOSTA DI REGISTRO 1.1. La struttura dell imposta di registro, il suo oggetto e il suo presupposto 29 1.1.1. L interpretazione degli atti soggetti a registrazione... 41 1.1.1.1. Il collegamento negoziale (la cessione d azienda o di beni aziendali; la step transaction)... 50 1.1.1.2. La nullita` e l annullabilita` degli atti sottoposti alla registrazione... 63 1.1.1.3. La registrazione degli atti di ratifica, convalida e conferma... 65 1.1.1.4. La registrazione dei contratti di transazione... 67 1.1.1.5. La registrazione degli atti che contengono piu` disposizioni... 68 1.2. Imposta principale, complementare e suppletiva: nozione, importo, soggetti obbligati al pagamento, riscossione in pendenza di giudizio, decadenza... 85 1.3. Gli effetti della registrazione... 95 Capitolo 2 IL PROCEDIMENTO DI APPLICAZIONE DELL IMPOSTA DI REGISTRO 2.1. La registrazione in termine fisso e la registrazione in caso d uso.. 99 2.1.1. La registrazione in termine fisso... 100 2.1.2. La registrazione in caso d uso... 101 2.1.2.1. La registrazione in caso d uso degli atti soggetti a Iva... 104 2.1.2.2. La registrazione in caso d uso degli atti formati mediante corrispondenza... 121 2.2. L Ufficio competente per la registrazione... 125 2.3. I soggetti obbligati a richiedere la registrazione e al pagamento dell imposta di registro; la surrogazione del solvens allo Stato... 128 2.4. La registrazione degli atti formati all estero... 140 2.5. La registrazione a debito... 141 2.6. La richiesta di registrazione... 144 2.6.1. La richiesta di registrazione degli atti scritti... 144 2.6.1.1. La registrazione degli allegati... 153 2.6.2. La richiesta di registrazione degli atti giudiziari... 155 2.6.3. La richiesta di registrazione, mediante denuncia, dei contratti verbali e delle operazioni di societa` ed enti esteri... 156 2.6.4. La denuncia dei contratti di affitto di fondi rustici... 158 2.6.5. La richiesta di registrazione mediante invio telematico... 159 2.6.5.1. La richiesta di registrazione mediante invio telematico degli atti dei pubblici ufficiali... 159 2.6.5.1.1. La richiesta di registrazione mediante invio telematico degli atti di trasferimento di quote di s.r.l. firmati digitalmente... 170 2.6.5.2. La richiesta di registrazione mediante invio telematico degli atti giudiziari... 171 2.6.5.3. La registrazione mediante invio telematico dei contratti di locazione e di affitto di beni immobili... 172

14 Indice 2.6.5.4. La denuncia in via telematica relativa ai contratti a tempo indeterminato e con patto di proroga tacita 173 2.6.6. La richiesta di registrazione del trasferimento di partecipazioni al capitale di societa` a responsabilita` limitata sottoscritti in forma digitale... 174 2.7. I termini per la richiesta di registrazione... 176 2.7.1. Il termine per la richiesta di registrazione in via telematica... 176 2.7.2. Il termine per la registrazione degli atti non formati in unico giorno... 178 2.7.3. Il termine per la registrazione dei contratti verbali... 178 2.7.4. Il termine per la registrazione dei contratti di affitto di fondi rustici... 178 2.7.5. Il termine per la registrazione dei provvedimenti giurisdizionali 179 2.7.6. Il termine per la registrazione delle operazioni di societa` ed enti esteri... 180 2.7.7. Il termine per la richiesta di registrazione degli atti soggetti ad approvazione od omologazione... 180 2.8. La registrazione d ufficio... 183 2.9. L esecuzione della registrazione richiesta non in via telematica... 190 2.10. La denuncia di eventi successivi alla registrazione... 193 2.10.1. L atto sottoposto a condizione sospensiva... 198 2.10.2. Gli atti sottoposti ad approvazione od omologazione o efficaci solo a partire da un certo termine stabilito dalla legge... 201 2.10.3. Gli atti sottoposti a condizione risolutiva. La risoluzione del contratto... 203 2.10.4. I contratti a corrispettivo indeterminato... 205 2.10.5. I contratti a tempo indeterminato e con patto di recesso anticipato... 207 Capitolo 3 L APPLICAZIONE DELL IMPOSTA DI REGISTRO IN GENERALE 3.1. Gli atti soggetti a registrazione... 209 3.2. La formazione dell atto in Italia... 210 3.3. I contratti verbali... 212 3.4. La enunciazione di atti scritti o di contratti verbali... 217 3.5. Le operazioni di societa` ed enti esteri... 222 3.6. Disposizioni relative a beni soggetti ad aliquote diverse, eredita` e comunioni indivise; le aziende e le pertinenze... 225 3.6.1. Il concetto di azienda... 228 3.6.1.1. Le aliquote applicabili ai trasferimenti di azienda.. 229 3.6.2. Il concetto di pertinenza... 230 3.6.2.1. Le aliquote applicabili alle pertinenze... 235 3.6.2.2. La presunzione di trasferimento di accessioni e di pertinenze... 238 3.7. La presunzione di liberalita`... 245 3.8. La determinazione della base imponibile... 249 3.8.1. Il valore dei beni immobili... 250 3.8.1.1. Il prezzo-valore... 257 3.8.1.1.1. Il prezzo-valore nelle vendite della SCIP 266 3.8.1.2. I trasferimenti a prezzo imposto... 266 3.8.1.3. Il valore catastale... 268 3.8.1.4. I fabbricati con rendita catastale proposta o senza rendita... 282 3.8.1.5. Il fabbricato rurale... 291

Indice 15 3.8.1.6. Il valore degli immobili culturali... 307 3.8.2. La valutazione delle aziende... 313 3.8.3. L avviso di rettifica del valore di immobili e aziende e di liquidazione della maggiore imposta... 320 3.9. I poteri di controllo dell Amministrazione Finanziaria... 323 3.10. Gli interessi di mora... 327 3.11. La solidarieta` nel pagamento dell imposta... 328 3.12. Riscossione coattiva... 336 3.13. Il privilegio dei crediti dello Stato per imposte, sanzioni e interessi... 337 3.13.1. Il privilegio in caso di decadenza parziale da agevolazioni... 341 3.14. Nullita` dei patti contrari alla legge... 343 3.15. Norme di incentivo alla registrazione degli atti e di tutela della pretesa erariale... 344 3.15.1. Norme dirette a coinvolgere l attivita` dei pubblici ufficiali roganti o dell Autorita` Giudiziaria... 345 3.15.2. Norme dirette a coinvolgere l attivita` di uffici pubblici... 347 3.15.3. Norme sulla tenuta del repertorio... 349 3.16. Le sanzioni... 350 3.16.1. L omissione della richiesta di registrazione e di presentazione della denuncia di cui all articolo 19... 354 3.16.2. La tardivita` del pagamento... 355 3.16.3. L insufficiente dichiarazione di valore... 356 3.16.4. L occultazione del corrispettivo... 358 3.16.5. L omessa o irregolare tenuta o presentazione del repertorio... 360 3.16.6. Sanzioni relative ai controlli... 362 3.16.7. Il ravvedimento... 364 3.16.8. L accertamento con adesione... 365 3.16.9. La definizione dell invito al contraddittorio... 367 3.17. La decadenza del potere dell Amministrazione Finanziaria di richiedere il pagamento dell imposta di registro... 368 3.18. La prescrizione del credito dello Stato alla riscossione dell imposta definitivamente accertata... 372 3.19. La decadenza del diritto al rimborso dell imposta indebitamente pagata 372 Capitolo 4 GLI ATTI SOGGETTI A REGISTRAZIONE E I BENI E I DIRITTI OGGETTO DI TALI ATTI 4.1. Gli atti inerenti le societa` e gli enti diversi dalle societa`... 375 4.1.1. Gli atti costitutivi di societa` (e i conferimenti effettuati a loro favore)... 380 4.1.1.1. Il conferimento di beni immobili... 381 4.1.1.1.1. Gli immobili siti all estero... 390 4.1.1.1.2. Il trasferimento/conferimento di immobili comunali in una societa` di cartolarizzazione... 391 4.1.1.2. Il conferimento di imbarcazioni e di aeromobili... 391 4.1.1.2.1. Il conferimento di unità da diporto... 391 4.1.1.2.2. Il conferimento di imbarcazioni diverse dalle unita` da diporto e di aeromobili. 392 4.1.1.3. Il conferimento di azienda... 393 4.1.1.4. Il conferimento di denaro e di altri beni diversi dagli immobili... 395

16 Indice 4.1.1.4.1. Il conferimento di partecipazioni sociali e di titoli diversi dalle partecipazioni sociali... 395 4.1.1.4.2. Il conferimento di crediti... 396 4.1.1.4.3. Il conferimento di marchi, brevetti, know how e altre opere dell ingegno.. 396 4.1.1.4.4. Il conferimento di universalita` di mobili 397 4.1.1.4.5. Il conferimento di veicoli iscritti nel Pubblico Registro Automobilistico... 397 4.1.1.4.6. I conferimenti di servizi... 398 4.1.1.5. I conferimenti soggetti a Iva... 399 4.1.1.6. I conferimenti per la costituzione di societa` estere.. 402 4.1.1.6.1. I conferimenti per la costituzione di una societa` con sede in uno Stato UE... 403 4.1.1.6.2. I conferimenti per la costituzione di una societa` con sede in uno Stato extra-ue 405 4.1.1.7. Il conferimento di terreni in societa` agricole... 405 4.1.1.8. I conferimenti in società per l esercizio di servizi pubblici locali... 410 4.1.1.9. Il conferimento di aziende in societa` derivanti dalla trasformazione di enti pubblici... 411 4.1.1.10. Il conferimento di aziende in societa` controllate dall IRI nel settore delle telecomunicazioni... 412 4.1.1.11. L atto costitutivo delle società per la cartolarizzazione di immobili pubblici... 412 4.1.1.12. Il conferimento nelle societa` di investimento immobiliare quotate (SIIQ)... 413 4.1.1.13. La costituzione delle societa` cooperative... 413 4.1.1.13.1. L atto costitutivo di societa` cooperativa e di societa` di mutuo soccorso... 413 4.1.1.13.2. L atto costitutivo di cooperativa sociale 414 4.1.1.13.3. L atto costitutivo di consorzio di cooperative sociali... 415 4.1.1.13.4. L atto costitutivo di cooperativa agricola... 416 4.1.1.13.5. L atto costitutivo di societa` o cooperativa forestale... 416 4.1.2. Gli atti costitutivi di entita` diverse dalle societa` (e i conferimenti effettuati a loro favore)... 416 4.1.2.1. L atto costitutivo di organizzazione non lucrativa di utilità sociale (ONLUS)... 419 4.1.2.2. L atto costitutivo di organizzazione di volontariato 420 4.1.2.3. L atto costitutivo di organizzazione non governativa (ONG)... 421 4.1.2.4. L atto costitutivo di partito politico... 421 4.1.2.5. L atto costitutivo di associazioni e circoli di cultura cinematografica... 421 4.1.2.6. L atto costitutivo di societa` e associazioni sportive dilettantistiche, di Federazioni sportive e di enti di promozione sportiva riconosciuti dal Coni... 422 4.1.2.7. L atto costitutivo del Centro di Assistenza Fiscale (CAF)... 423 4.1.2.8. L atto costitutivo del Gruppo Europeo di Interesse Economico (GEIE)... 424 4.1.2.9. L atto costitutivo di Associazione Temporanea di Imprese (ATI)... 427

Indice 17 4.1.2.10. L atto costitutivo di associazione professionale... 429 4.1.2.11. I conferimenti dei Fondi pensione... 431 4.1.2.12. I conferimenti in Fondi comuni di investimento immobiliare chiusi... 432 4.1.2.13. Il trasferimento/conferimento di immobili comunali in una fondazione o in una associazione riconosciuta 433 4.1.2.14. Il trasferimento/conferimento di beni a soggetti di diritto privato affidatari di servizi da parte di enti pubblici... 433 4.1.2.15. Gli atti delle Istituzioni Pubbliche di Assistenza e Beneficenza (IPAB) riordinate in Aziende Pubbliche per i Servizi alla Persona (APSP) o in persone giuridiche private... 434 4.1.3. L aumento a pagamento di capitale o di patrimonio... 434 4.1.3.1. L aumento di capitale mediante conferimento di immobili... 435 4.1.3.1.1. Gli immobili siti all estero... 444 4.1.3.1.2. Il trasferimento/conferimento di immobili comunali in una societa` di cartolarizzazione... 445 4.1.3.2. L aumento di capitale mediante conferimento di imbarcazioni e di aeromobili... 445 4.1.3.2.1. Il conferimento di unità da diporto... 445 4.1.3.2.2. Il conferimento di imbarcazioni diverse dalle unita` da diporto e di aeromobili. 446 4.1.3.3. L aumento di capitale mediante conferimento di azienda... 447 4.1.3.4. L aumento di capitale mediante conferimento di denaro e di altri beni diversi dagli immobili... 448 4.1.3.4.1. Il conferimento di partecipazioni sociali e di titoli diversi dalle partecipazioni sociali... 448 4.1.3.4.2. Il conferimento di crediti... 449 4.1.3.4.3. Il conferimento di marchi, brevetti, know how e altre opere dell ingegno.. 449 4.1.3.4.4. Il conferimento di universalita` di mobili 450 4.1.3.4.5. Il conferimento di veicoli iscritti nel Pubblico Registro Automobilistico... 450 4.1.3.4.6. I conferimenti di servizi... 450 4.1.3.5. L aumento di capitale mediante conferimenti soggetti a Iva... 452 4.1.3.6. L aumento di capitale sociale (o di patrimonio) di societa` estere... 455 4.1.3.6.1. I conferimenti per l aumento di capitale sociale (o di patrimonio) di una societa` con sede in uno Stato UE... 455 4.1.3.6.2. I conferimenti per la costituzione di una societa` con sede in uno Stato extra-ue 458 4.1.3.7. L aumento di capitale mediante conferimento di terreni in societa` agricole... 458 4.1.3.8. L aumento di capitale sociale derivante da conversione di obbligazioni... 462 4.1.3.9. L aumento di capitale di societa` per l esercizio di servizi pubblici locali... 463

18 Indice 4.1.3.10. L aumento di capitale mediante conferimento di aziende in societa` derivanti dalla trasformazione di enti pubblici... 464 4.1.3.11. L aumento di capitale mediante conferimento di aziende in societa` controllate dall IRI nel settore delle telecomunicazioni... 465 4.1.3.12. L aumento di capitale di societa` per la cartolarizzazione di immobili pubblici... 465 4.1.3.13. L aumento di capitale mediante conferimenti dei Fondi pensione... 465 4.1.3.14. Gli apporti ai Fondi comuni di investimento immobiliare chiusi... 466 4.1.3.15. L aumento di capitale mediante conferimenti nelle societa` di investimento immobiliare quotate (SIIQ). 467 4.1.3.16. L aumento di capitale delle societa` cooperative e delle societa` di mutuo soccorso... 468 4.1.3.16.1. I conferimenti nelle cooperative agricole 468 4.1.3.16.2. L aumento di capitale nelle societa` e cooperative forestali... 468 4.1.3.17. L aumento del patrimonio del Centro di Assistenza Fiscale (CAF)... 468 4.1.4. L aumento gratuito del capitale sociale... 469 4.1.5. Il finanziamento dei soci alla societa`... 470 4.1.6. Il versamento dei soci in conto capitale, a fondo perduto, a copertura perdite... 472 4.1.6.1. La deliberazione di utilizzo di riserve a copertura di perdite... 472 4.1.7. La riduzione del capitale sociale per perdite... 472 4.1.8. La riduzione volontaria del capitale sociale sovrabbondante.. 472 4.1.9. Il trasferimento della sede di societa`... 473 4.1.9.1. Il trasferimento in Italia della sede di una societa` estera... 473 4.1.10. La proroga della durata della societa`... 474 4.1.11. La nomina e il compenso degli organi sociali... 474 4.1.12. Le deliberazioni di approvazione del bilancio e di distribuzione dell utile di esercizio... 474 4.1.13. L emissione di obbligazioni... 476 4.1.14. La fusione... 476 4.1.14.1. La fusione di enti non societari... 476 4.1.15. La scissione... 477 4.1.16. La trasformazione... 477 4.1.16.1. La trasformazione delle societa` e delle associazioni sportive dilettantistiche... 478 4.1.16.2. La trasformazione di enti pubblici... 478 4.1.16.3. La trasformazione delle Universita` in fondazioni... 478 4.1.16.4. Trasformazione delle Istituzioni Pubbliche di Assistenza e Beneficenza (IPAB) in Aziende Pubbliche di Servizi alla Persona (APSP) o in persone giuridiche private... 479 4.1.16.5. La trasformazione delle Compagnie e dei Gruppi Portuali... 479 4.1.17. Lo scioglimento della societa`... 479 4.1.18. Gli atti di modifica (in genere) dei patti sociali o dello statuto di societa` o di altri enti... 480 4.1.18.1. L atto modificativo dello statuto di cooperativa edilizia di abitazione e dei loro consorzi... 480

Indice 19 4.1.18.2. L atto di modifica dello statuto di cooperativa sociale... 482 4.1.18.3. L atto di modifica dello statuto di consorzio di cooperative sociali... 482 4.1.18.4. Gli atti di modifica dello statuto di ONLUS... 482 4.1.18.5. L atto di modifica dello statuto dell organizzazione di volontariato... 483 4.1.18.6. L atto di modifica dello statuto dell organizzazione non governativa (ONG)... 483 4.1.18.7. L atto di modifica dello statuto di partito politico. 483 4.1.18.8. L atto di modifica dello statuto del Gruppo Europeo di Interesse Economico (GEIE)... 484 4.1.18.9. L atto di modifica dello statuto delle societa` per la cartolarizzazione di immobili pubblici... 484 4.1.18.10. L atto di modifica dello statuto delle societa` costituite per il riordino delle Istituzioni Pubbliche di Assistenza e Beneficenza (IPAB)... 484 4.1.19. L atto di regolarizzazione delle società di fatto... 485 4.1.20. L assegnazione di beni ai soci (distribuzione di riserve, recesso, esclusione, liquidazione della societa` )... 489 4.1.20.1. La continuazione dell attivita` imprenditoriale da parte dell unico socio nella forma dell impresa individuale... 494 4.1.20.2. L atto di assegnazione ai soci di cooperative agricole 495 4.1.21. Altri atti di societa` ed enti diversi dalle societa`... 496 4.1.21.1. Gli atti di ammissione e recesso dei soci di cooperativa... 499 4.1.21.2. Gli atti delle cooperative edilizie di abitazione e dei loro consorzi... 499 4.1.21.3. Gli atti delle cooperative sociali... 500 4.1.21.4. Gli atti delle cooperative e delle societa` forestali... 501 4.1.21.5. Gli atti delle societa` costituite per l esercizio di servizi pubblici locali... 501 4.1.21.6. Gli atti delle società costituite per la cartolarizzazione di immobili pubblici... 503 4.1.21.7. Gli atti delle societa` di investimento immobiliare quotate (SIIQ)... 503 4.1.21.8. Gli atti dei Fondi comuni di investimento mobiliare 503 4.1.21.9. Gli atti dei Fondi comuni di investimento immobiliare... 504 4.1.21.10. Gli atti traslativi di immobili comunali a favore di fondazioni e associazioni riconosciute... 505 4.1.21.11. Gli atti relativi alla trasformazione, soppressione e messa in liquidazione di enti pubblici... 505 4.1.21.12. Gli atti dei Comuni a favore di fondazioni o associazioni riconosciute... 505 4.1.21.13. Gli atti dei partiti politici... 506 4.1.21.14. Gli atti del Gruppo Europeo di Interesse Economico (GEIE)... 506 4.1.21.15. Gli atti della Cassa Depositi e Prestiti... 506 4.1.21.16. Gli atti dell Associazione Nazionale tra Mutilati e Invalidi di Guerra... 508 4.1.22. Partecipazioni al capitale sociale e in enti diversi dalle societa` (Atti di trasferimento di -)... 508 4.1.22.1. Partecipazioni in societa` estere negoziate in Italia; partecipazioni in societa` italiane negoziate all estero 511

20 Indice 4.1.22.2. Acquisto dell intero capitale sociale da parte di un solo socio... 512 4.1.23. Patrimoni destinati a uno specifico affare... 513 4.1.24. Patti parasociali... 514 4.2. Gli atti traslativi della proprietà di beni immobili e gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali su beni immobili... 517 4.2.1. Le cessioni di immobili soggette a Iva... 517 4.2.1.1. La cessione di terreni edificabili da parte dell imprenditore agricolo... 549 4.2.2. Gli atti traslativi della proprieta` di fabbricati e gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali su fabbricati... 551 4.2.2.a) trasferimento di beni culturali... 554 4.2.2.b) acquisto della cosiddetta prima casa... 554 4.2.2.c) trasferimento esente Iva a favore di impresa di commercializzazione (o trading) immobiliare... 554 4.2.2.d) trasferimento a favore dello Stato, di enti pubblici territoriali e loro consorzi, di comunita` montane... 555 4.2.2.e) trasferimento di immobili ubicati all estero... 557 4.2.2.f) trasferimento a IPAB riordinate... 557 4.2.2.g) trasferimento a favore di ONLUS... 558 4.2.2.h) trasferimento di immobili in piani particolareggiati di attuazione di edilizia residenziale... 559 4.2.2.i) trasferimento di sedi diplomatiche e consolari presso lo Stato italiano e la Santa Sede... 559 4.2.2.2. Abitazioni di edilizia residenziale pubblica... 560 4.2.2.2.1. Abitazioni cedute da IACP/ATER... 561 4.2.2.2.2. Abitazioni cedute da Poste Italiane s.p.a.... 562 4.2.2.3. Abusivismo edilizio (Decadenza da agevolazioni per -)... 563 4.2.2.4. Assegnazione di alloggi a soci di cooperative edilizie 567 4.2.2.5. Atti applicativi della legge 10/1977... 572 4.2.2.6. Beni culturali... 572 4.2.2.7. Beni paesaggistici... 579 4.2.2.8. Enfiteusi di fondi urbani (Diritto reale di -)... 582 4.2.2.9. Fabbricato acquisito in esenzione da Iva da impresa di commercializzazione (trading) immobiliare... 583 4.2.2.10. Fabbricato compreso in Piano di Recupero... 587 4.2.2.11. Fabbricato compreso in Piano Particolareggiato attuativo di programma di edilizia residenziale... 591 4.2.2.12. Fabbricato di proprieta` comunale (trasferimento a favore di societa` di cartolarizzazione, fondazioni e associazioni riconosciute)... 604 4.2.2.13. Opere di urbanizzazione (Cessione gratuita di -)... 604 4.2.2.14. Servitu` su fabbricati (Diritto reale di -)... 606 4.2.2.15. Superficie e proprieta` superficiaria... 608 4.2.2.15.1. Trasformazione del diritto di superficie in diritto di proprietà... 609 4.2.3. Gli atti traslativi della proprieta` di terreni e gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali su terreni... 609 4.2.3.1. I terreni agricoli... 613 4.2.3.1.1. L acquisto dell imprenditore agricolo professionale (IAP)... 617 4.2.3.1.2. L acquisto del coltivatore diretto... 634 4.2.3.1.3. L acquisto del giovane agricoltore... 645 4.2.3.1.4. Il compendio unico... 648

Indice 21 4.2.3.1.5. Il compendio unico montano... 652 4.2.3.1.6. Il maso chiuso... 655 4.2.3.1.7. I piani di ricomposizione fondiaria e di riordino fondiario promossi da Regioni, Province, Comuni e Comunita` Montane 656 4.2.3.1.8. La ricomposizione aziendale a mezzo di societa` cooperativa... 656 4.2.3.1.9. Gli acquisti delle cooperative e delle societa` forestali... 656 4.2.3.1.10. La risistemazione di fondi rustici mediante permuta o rettifica di confini... 657 4.2.3.1.11. I terreni montani... 657 4.2.3.1.12. Enfiteusi di fondi rustici (Diritto reale di -)... 660 4.2.3.1.13. La servitu` su terreni agricoli... 661 4.2.3.1.14. Il trasferimento di terreni di proprieta` comunale... 663 4.2.3.1.15. Terreni agricoli in Sicilia... 663 4.2.3.2. I terreni non agricoli... 664 4.2.3.2.1. Area edificabile... 669 4.2.3.2.1.1. Area edificabile ceduta da un imprenditore agricolo... 674 4.2.3.2.2. Area compresa in Piano per Insediamenti Produttivi (PIP)... 676 4.2.3.2.3. Area compresa in Piano di Recupero.. 677 4.2.3.2.4. Area compresa in Piano Particolareggiato attuativo di programma di edilizia residenziale... 682 4.2.3.2.5. Area per edilizia residenziale pubblica (gia` edilizia economica e popolare)... 695 4.2.3.2.6. Atti applicativi della legge 10/1977... 695 4.2.3.2.7. Cessione gratuita di aree ai Comuni... 696 4.2.3.2.8. Cessione gratuita di aree destinate a opere di urbanizzazione... 697 4.2.3.2.9. Cubatura (Atto di cessione di -)... 699 4.2.3.2.10. Programmi pubblici di edilizia residenziale... 699 4.2.3.2.11. Redistribuzione di aree tra co-lottizzanti 700 4.2.3.2.12. Terreni di proprieta` comunale... 703 4.2.3.2.13. Terreno edificabile ceduto dall imprenditore agricolo... 704 4.3. Altri atti soggetti a registrazione... 705 4.3.A.1. Accertamento di mancata verificazione di condizione sospensiva o di condizione risolutiva (Atto di -)... 705 4.3.A.2. Accertamento di verificazione di condizione risolutiva (Atto di -)... 706 4.3.A.3. Accertamento di verificazione di condizione sospensiva (Atto di -)... 709 4.3.A.4. Accettazione dell eredita`... 712 4.3.A.5. Accettazione di proposta contrattuale... 715 4.3.A.6. Accollo... 716 4.3.A.7. Acconto prezzo... 719 4.3.A.8. Accordi di consolidamento... 725 4.3.A.9. Acquisto e consegna del legato... 726 4.3.A.10. Adesione e acquiescenza a donazione o a testamento 727

22 Indice 4.3.A.11. Adozione di minorenni (Atti e provvedimenti relativi alla -)... 728 4.3.A.12. Affitto d azienda... 728 4.3.A.13. Affrancazione di usi civici (Atti di -)... 732 4.3.A.14. Alienazione in garanzia... 733 4.3.A.15. Assicurazioni (Atti relativi all esercizio delle -)... 734 4.3.A.16. Associazione in partecipazione... 735 4.3.A.17. Atti aventi ad oggetto autoveicoli e motoveicoli... 735 4.3.A.18. Atti aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale... 737 4.3.A.19. Atti non aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale... 739 4.3.A.20. Atti dell Autorita` Giudiziaria... 740 4.3.A.20.1. La enunciazione di atti non registrati in provvedimenti dell Autorita` Giudiziaria... 753 4.3.A.20.2. Le sentenze di usucapione... 757 4.3.A.21. Atti dichiarativi e atti ricognitivi o di accertamento 760 4.3.A.22. Atti formati per mere finalita` fiscali... 762 4.3.A.23. Atto di notorieta`... 763 4.3.A.24. Atto di rettifica... 764 4.3.A.25. Atto unilaterale d obbligo... 765 4.3.A.26. Azienda (Cessione di -)... 766 4.3.B.1. Beni mobili (Atti di trasferimento di -)... 768 4.3.C.1. Cancellazione di ipoteca e di altre formalita` dai Registri Immobiliari (Atto di consenso a -)... 770 4.3.C.2. Caparra confirmatoria... 772 4.3.C.3. Caparra penitenziale... 778 4.3.C.4. Cartolarizzazione di immobili pubblici... 779 4.3.C.5. Cava (Diritto di escavazione di -)... 780 4.3.C.6. Cessione del contratto... 781 4.3.C.7. Cessione di credito... 784 4.3.C.7.1. Cessione di credito in pagamento... 787 4.3.C.7.2. Cessione di credito in garanzia... 788 4.3.C.7.3. Cessione di credito derivante da operazione di finanziamento a medio-lungo termine... 789 4.3.C.7.4. Cessione del credito Iva da parte di Fondi Immobiliari... 792 4.3.C.8. Clausola penale... 792 4.3.C.9. Comodato... 794 4.3.C.9.1. Comodato verbale... 795 4.3.C.10. Compensazione di debiti (Atto di -)... 796 4.3.C.11. Comunione convenzionale (Convenzione matrimoniale di adozione del regime di )... 797 4.3.C.12. Concessione di costruzione e gestione (cd. project financing)... 798 4.3.C.13. Concessioni demaniali e concessioni di diritti d acqua... 801 4.3.C.14. Condominio... 802 4.3.C.14.1. Assemblea di condominio... 802 4.3.C.14.2. Regolamento di condominio... 802 4.3.C.15. Conferma... 803 4.3.C.16. Contratti agrari... 804 4.3.C.17. Contratti di lavoro autonomo e dipendente... 804 4.3.C.18. Contratto a favore di terzo... 805

Indice 23 4.3.C.19. Contratto per persona da nominare e dichiarazione di nomina... 806 4.3.C.20. Contratto preliminare... 811 4.3.C.21. Contratto quadro... 817 4.3.C.22. Contributi pubblici (Concessione di -)... 817 4.3.C.23. Convalida... 818 4.3.C.24. Convenzione edilizia o urbanistica... 819 4.3.D.1. Delegazione di pagamento... 819 4.3.D.2. Deposito cauzionale... 821 4.3.D.3. Deposito di documento... 824 4.3.D.4. Dichiarazioni sostitutive dell atto di notorieta`... 824 4.3.D.5. Diritti all aiuto in agricoltura... 824 4.3.D.6. Diritti cinematografici (Atti in materia di -)... 826 4.3.D.7. Diritti d autore... 827 4.3.D.8. Distanze legali (Atto di deroga alle -)... 827 4.3.D.9. Divisione... 829 4.3.D.9.1. La base imponibile e le aliquote applicabili... 829 4.3.D.9.2. Le masse plurime... 836 4.3.D.9.3. L individuazione dei beni oggetto di divisione e del loro valore... 841 4.3.D.9.4. La divisione parziale o stralcio di quota divisionale... 841 4.3.D.9.5. La collazione... 842 4.3.D.10. Divorzio, separazione coniugale e nullita` del matrimonio... 845 4.3.D.11. Donazione... 848 4.3.E.1. Eredità (Vendita della -)... 848 4.3.E.2. Espromissione... 850 4.3.E.3. Espropriazione forzata, pubblici incanti e espropriazione per pubblica utilita`... 850 4.3.F.1. Fideiussione... 858 4.3.F.1.1. Fideiussioni plurime (co-fideiussione) 861 4.3.F.2. Fondo patrimoniale... 862 4.3.G.1. Garanzia (Atto di concessione di -)... 863 4.3.G.2. Giuramento di perizia o di traduzione (Verbale di -) 864 4.3.I.1. Identificazione catastale (Atto di -)... 865 4.3.I.2. Intestazione e disintestazione fiduciaria... 865 4.3.I.3. Ipoteca legale... 869 4.3.I.4. Ipoteca volontaria... 869 4.3.L.1. Libretti di conto corrente e di risparmio e relative lettere di addebitamento e accreditamento... 873 4.3.L.2. Locazione, leasing e affitto... 873 4.3.L.2.1. Locazione, leasing e affitto di beni immobili... 874 4.3.L.2.1.1. La procedura di registrazione dei contratti di locazione e di affitto di beni immobili... 889 4.3.L.2.2. Locazione con patto di futura vendita 895 4.3.L.2.3. Locazione di beni mobili... 895 4.3.L.2.4. Sublocazione... 896 4.3.L.2.5. Leasing. Pool di societa` di leasing... 896 4.3.L.3. Lodo arbitrale irrituale... 904 4.3.M.1. Mandato... 904 4.3.M.1.1. Mandato irrevocabile... 906 4.3.M.1.2. Mandato all incasso a garanzia... 907

24 Indice 4.3.M.1.3. Mandato professionale... 908 4.3.M.1.4. Mandati e ordini di pagamento sulle casse di pubbliche amministrazioni, girate e quietanze apposte sui medesimi... 908 4.3.M.2. Mutuo... 908 4.3.M.2.1. Mutuo concesso da soggetto che non agisce nell esercizio della sua attivita` professionale o imprenditoriale... 909 4.3.M.2.2. Mutuo concesso da soggetto che agisce nell esercizio della sua attivita` professionale o imprenditoriale... 912 4.3.M.2.3. Finanziamento a medio/lungo termine concesso da istituto di credito... 913 4.3.M.2.4. Mutuo stipulato all estero con garanzia su beni in Italia... 917 4.3.M.2.5. Mutuo erogato dall Inpdap o dall Inail 920 4.3.M.2.6. Finanziamenti della Cassa Depositi e Prestiti... 922 4.3.M.2.7. Rinegoziazione del mutuo... 922 4.3.M.2.8. Dichiarazione di permanenza dell ipoteca... 923 4.3.M.3. Mutuo dissenso o risoluzione convenzionale... 924 4.3.O.1. Obbligazioni e altri titoli in serie o di massa (Atti di trasferimento di -)... 926 4.3.O.2. Occupazione abusiva (Indennita` di -)... 927 4.3.O.3. Occupazione pre e post periodo di locazione (Indennita` di -)... 927 4.3.O.4. Opposizione alla donazione; rinuncia all opposizione alla donazione (Atto di -)... 929 4.3.O.5. Opzione (Contratto di -)... 935 4.3.P.1. Patto di famiglia... 937 4.3.P.2. Pegno... 938 4.3.P.3. Permuta... 941 4.3.P.3.1. Permuta con conguaglio... 944 4.3.P.4. Pool di banche nei contratti di finanziamento... 946 4.3.P.5. Prelazione e riscatto... 947 4.3.P.5.1. Patto di prelazione... 948 4.3.P.5.2. Prelazione o riscatto (Acquisto a seguito di esercizio del diritto di -)... 949 4.3.P.5.3. Atto di esercizio della prelazione per il trasferimento di bene culturale... 950 4.3.P.6. Procura... 950 4.3.P.6.1. Procura cumulativa o collettiva... 953 4.3.P.6.2. Procura alle liti... 956 4.3.P.6.3. Procura institoria... 957 4.3.P.7. Proposta contrattuale... 957 4.3.P.8. Protesto e altre operazioni su cambiali e assegni... 959 4.3.Q.1. Quietanza... 959 4.3.R.1. Ratifica... 963 4.3.R.2. Reintegrazione dei diritti dei legittimari... 964 4.3.R.3. Remissione di debito... 967 4.3.R.4. Rendite e pensioni... 968 4.3.R.5. Ricognizione di debito... 972 4.3.R.6. Riconoscimento di figlio naturale... 975 4.3.R.7. Rilascio dei beni ai creditori... 976 4.3.R.8. Rinnovazione di atto nullo... 976

Indice 25 4.3.R.9. Rinnovazione di titoli cambiari... 980 4.3.R.10. Rinuncia a diritto reale... 980 4.3.R.11. Rinuncia al legato... 982 4.3.R.12. Rinuncia all eredita`... 983 4.3.R.13. Ripartizione degli utili in impresa familiare... 986 4.3.R.14. Riproduzione in atto pubblico o in scrittura privata autenticata di scrittura privata non autenticata... 988 4.3.S.1. Sanatoria di nullita` derivante da abuso edilizio (Atto 4.3.S.2. di -)... 989 Separazione dei beni (Convenzione matrimoniale di scelta del regime di -)... 990 4.3.S.3. Simulazione... 990 4.3.S.4. Sublocazione... 991 4.3.S.5. Surrogazione... 992 4.3.T.1. Testamento... 994 4.3.T.2. Titoli di Stato o garantiti dallo Stato (Atti di trasferimento di -)... 994 4.3.T.3. Transazione... 995 4.3.T.4. Trust (Atto istitutivo e atto di dotazione di -)... 995 4.3.U.1. Usufrutto, uso, abitazione e nuda proprieta`... 998 4.3.U.1.a) 4.3.U.1.b) 4.3.U.1.c) 4.3.U.1.d) 4.3.U.1.e) Usufrutto, uso e abitazione costituiti per tutta la vita del beneficiario... 998 Usufrutto, uso e abitazione costituiti per tutta la vita degli aventi diritto con diritto di accrescimento... 1001 Usufrutto, uso e abitazione costituiti per tutta la vita degli aventi diritto ma con clausola di cessazione in caso di morte di uno di essi... 1001 Usufrutto, uso e abitazione costituiti per tutta la vita degli aventi diritto senza diritto di accrescimento... 1002 Usufrutto, uso e abitazione costituiti per un tempo determinato... 1002 4.3.U.1.1. Riserva di usufrutto... 1005 4.3.U.1.2. Usufrutto successivo... 1006 4.3.U.1.3. Estinzione dell usufrutto... 1007 4.3.V.1. Vendita con patto di riscatto... 1008 4.3.V.2. Vendita con riserva di proprietà... 1008 4.3.V.3. Vendita di cosa altrui... 1009 4.3.V.4. Vendita di cosa futura... 1009 4.3.V.5. Verbale dei concorsi a premio... 1010 4.3.V.6. Verbale di apertura di cassetta di sicurezza... 1010 4.3.V.7. Verbale di gara e di incanto... 1010 4.3.V.8. 4.3.V.9. Verbale di inventario dell eredita` formato dal curatore dell eredita` giacente... 1011 Verbale di inventario di tutela di minori e di interdetti... 1011 4.3.V.10. Verbale di pubblicazione di testamento olografo e verbale di registrazione di testamento pubblico... 1013 4.3.V.11. Vincolo di destinazione (Atto istitutivo di -)... 1015

68 L imposta di registro 1.1.1.5. La registrazione degli atti che contengono più disposizioni Un altro probante indice della opinione secondo cui il presupposto dell imposta di registro non e` il documento, quanto l attivita` giuridica di cui il documento costituisce una rappresentazione durevole nel tempo, e` la norma recata dall articolo 21, comma 1, TUR, per il quale «se un atto contiene piu` disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse e` soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto». Con l espressione «piu` disposizioni» evidentemente il Testo Unico si riferisce agli atti o ai negozi giuridici che il documento contiene. In altri termini, non ci si trova nell ambito applicativo dell articolo 21 ove i coniugi Tizio e Caia vendano un appartamento ai coniugi Mevio e Sempronia: qui infatti, evidentemente si ha un atto che non contiene una pluralita` di disposizioni, bensì un unica disposizione (e cioe` il contratto di compravendita) (83). Mentre ci si trova nell alveo dell articolo 21 ove, in un dato atto, siano ad esempio contenute, in primo luogo, la vendita da Tizio a Mevio e, in secondo luogo, la vendita da Caio a Sempronio. Occorre, tuttavia, dedicare un attimo di riflessione al primo esempio e cioè in relazione al trattamento della fattispecie in cui, in ipotesi, Tizio venda l appartamento A per il 50 per cento a Caio e per il 50 per cento a Caia (84) (oppure al caso in cui Tizio venda a Caio l usufrutto e a Caia la nuda proprietà). Sotto il profilo civilistico (85), stante l unitarieta` dell accordo, si tratta senz altro, come detto, di un unica operazione (il risultato empirico voluto dai contraenti invero non e` quello di trasferire una plu- (83) Un unica disposizione vi e` anche nel caso in cui la societa` Alfa venda a Caio un appartamento e due autorimesse e nell atto sia dichiarata una duplice base imponibile (una per l appartamento e un autorimessa, da tassare con Iva al 4 per cento applicando l agevolazione prima casa ; l altra per la seconda autorimessa, da tassare in modo ordinario con l Iva al 10 per cento). La Comm. Trib. Prov. di Livorno, 12 gennaio 2009, n. 13, ha ritenuto illegittima la pretesa dell Ufficio di applicare tre imposte fisse (per imposte di registro, ipotecaria e catastale) al trasferimento dell appartamento e della prima autorimessa e altre tre imposte fisse (per imposte di registro, ipotecaria e catastale) al trasferimento della seconda autorimessa, ritenendo che, trattandosi di un unica compravendita (stesso venditore, stesso acquirente, unico prezzo), occorresse registrare l atto con l applicazione di una sola imposta fissa per ciascuna delle tre imposte applicabili. (84) Cfr. anche l articolo 1507 del codice civile, per il quale «se piu` persone hanno venduto congiuntamente, mediante un solo contratto, una cosa indivisa, ciascuna puo` esercitare il diritto di riscatto solo sopra la quota che le spettava». (85) Cfr. CARRESI, Il Contratto, intratt. Cicu - Messineo - Mengoni, Milano, 1987, p. 71, secondo cui: «l alienazione e l acquisto della proprietà e di un bene si configureranno nei confronti degli alienanti e (o) degli acquirenti come unico atto (naturalmente collettivo) tutte le volte che le parti abbiano inteso alienare, o rispettivamente acquistare, il bene congiuntamente per un unico prezzo».

Capitolo 1 69 ralita` di quote o di diritti, ma di trasferire l intera piena proprietà del bene oggetto dell alienazione) (86) ; sotto il profilo fiscale bisogna invece considerare che ciascuna attribuzione (nonostante non si abbia, come detto, in questo caso una pluralità di «disposizioni», ma un unica disposizione) ha inevitabilmente la sua propria tassazione autonoma, il cui risultato potrebbe essere (come, di regola, è) di entita` identica a quello che conseguirebbe applicando la tassazione all atto considerato nel suo complesso, ma potrebbe anche essere di diversa entità (cio` che accade nel caso in cui alla stessa base imponibile si debbano applicare aliquote diverse, ad esempio a causa della fruibilità di agevolazioni per una sola delle due attribuzioni) (87). In altri termini, se Tizio vende a Caio e Sempronia un bene immobile per il prezzo 100, il risultato non muta se il calcolo dell imposta si opera considerando il negozio nel suo complesso (100 7% ¼ 7) oppure considerando le singole attribuzioni: [(50 7%) þ (50 7%)] ¼ 7. Però, se Sempronia si potesse avvalere, a differenza di Caio, dell agevolazione prima casa, sarebbe inevitabile procedere alla tassazione separata delle singole disposizioni : [(50 7%) þ (50 3%)] ¼ 5. Ci si trova invece, come detto, nel perimetro applicativo dell articolo 21 quando in un unico documento siano, ad esempio, contenute due compravendite (ad esempio: in primo luogo, da Tizio a Caio; in secondo luogo, da Sempronio a Mevio): in questo caso, infatti, la tassazione non e` unica (se cosı` fosse, essa sarebbe riferita al documento ) ma duplice (in quanto riferita agli atti scritti rappresentati nel documento e cioe` alle «disposizioni» ivi contenute), cioè l imposta di registro si deve applicare separatamente per ciascuna compravendita (88).Viè, dunque, questa plurima tassazione, ad esempio, nei seguenti casi (89) : (86) Cfr. Cass., Sez. Un., 8 luglio 1993, n. 7481, in Giur. it., 1994, I, 1, c. 886, secondo cui «la promessa di vendita di un bene in comunione è, di norma, considerata dalle parti attinente al bene medesimo come un unicum inscindibile e non come somma delle singole quote che fanno capo ai singoli comproprietari, di guisa che questi ultimi - salvo che l unico documento predisposto per il detto negozio venga redatto in modo tale da farne risultare la volonta` di scomposizione in piu` contratti preliminari, in base ai quali ognuno dei comproprietari si impegni esclusivamente a vendere la propria quota al promissario acquirente, con esclusione di forme di collegamento negoziale o di previsione di condizioni idonee a rimuovere la reciproca insensibilita` dei contratti stessi all inadempimento di uno di essi - costituiscono un unica parte complessa e le loro dichiarazioni di voler vendere si fondono in un unica volonta` negoziale». (87) Cfr. Comm. Trib. Centr., 19 novembre 1984, n. 9972, in Rass. Imp., 1985, p. 670, secondo cui, qualora la vendita del bene oggetto di usufrutto avvenga con partecipazione dell usufruttuario e del nudo proprietario ciascuno per i propri diritti, non si ha consolidazione in capo al nudo proprietario anteriormente al verificarsi dell effetto traslativo, in quanto sono poste in essere due alienazioni distinte e separate. (88) Da cio` consegue anche che «se un atto, alla cui formazione hanno partecipato piu`

70 L imposta di registro a) nell unico documento, dapprima ( in primo luogo ) Tizio vende a Caio l appartamento A; e poi ( in secondo luogo ) Tizio vende a Sempronio l appartamento B (e`, dunque, questo il caso dell atto nel quale il medesimo venditore vende a una pluralita` di acquirenti); b) nell unico documento, dapprima Tizio vende a Caio l appartamento A; e poi Sempronio vende a Caio l appartamento B (questo è, invece, il caso del medesimo acquirente che acquista da una pluralita` di venditori). Un problema a questo punto sorge se il risultato del calcolo della tassazione applicabile a una delle attribuzioni sia di importo inferiore alla misura dell imposta fissa, e cio` al cospetto della norma per la quale «l ammontare dell imposta principale non puo` essere in nessun caso inferiore alla misura fissa» (articolo 41, comma 2, TUR), attualmente di euro 168 (articolo 11, comma 1, TP1). Ad esempio: Tizio vende a Caio (non avente diritto all agevolazione prima casa ) e Sempronia (avente diritto all agevolazione prima casa ) un bene immobile; la base imponibile è di euro 10.000. La tassazione per Tizio è di 5.000 7% ¼ 350 euro; la tassazione per Caia sarebbe di 5.000 3 % = 150 euro (e quindi un importo inferiore alla misura fissa). Ci si domanda dunque se il totale da versare sia di (350 þ 168 ¼) 518 euro oppure di (350 þ 150 ¼) 500 euro. La risposta, che va data in questo ultimo senso (90), presuppone un parti, contiene piu` disposizioni non necessariamente connesse e non derivanti per la loro intrinseca natura le une dalle altre, l obbligo di ciascuna delle parti al pagamento delle imposte complementari e suppletive e` limitato a quelle dovute per le convenzioni alle quali essa ha partecipato» (articolo 57, comma 6, TUR). (89) Cfr. R.M. n. 250278 del 7 agosto 1982, secondo cui il decreto di esproprio, pur essendo formalmente un solo provvedimento, costituisce un atto amministrativo plurimo, nel quale si presentano, sotto un unica forma, vari atti, ciascuno con contenuto negoziale diverso dagli altri. Ne consegue che ognuno di tali atti deve essere sottoposto ad autonoma tassazione nei riflessi dei tributi in questione. Nello stesso senso cfr. anche R.M. n. 254 del 31 luglio 2002. (90) Cfr. R.M. n. 250970 del 28 marzo 1983. Cfr. pure C.M. n. 88/240858 del 14 ottobre 1983, secondo cui «nel caso di un deposito cauzionale pattuito dalle parti in relazione alla stipula di un contratto di locazione, l ammontare del canone di locazione e quello del deposito cauzionale, debbono costituire due distinte basi imponibili dell imposta di registro e considerato che le aliquote del tributo previste dalla legge debbono essere applicate separatamente per ciascuna di dette basi imponibili, puo` accadere che l imposta relativa ad uno o ad ambedue i negozi giuridici in parola risulti inferiore all imposta fissa. In particolare, nel caso in cui l ammortamento dell imposta proporzionale dovuta in relazione al deposito cauzionale in argomento sia inferiore a quello della predetta imposta fissa, ma l ammontare del tributo concernente il canone di locazione sia superiore alla cennata misura fissa, si e` dell avviso che l Ufficio competente debba sommare l importo delle due imposte proporzionali, liquidando il totale. Nel caso, come quello di specie, in cui per una disposizione contenuta in un atto venga liquidata un imposta proporzionale superiore a quella fissa, non sembra consentito liquidare nel contempo un imposta fissa in relazione ad un altra disposizione presente nel medesimo atto

Capitolo 1 71 breve approfondimento sulla ratio dell appena richiamato articolo 41, comma 2, TUR («l ammontare dell imposta principale non puo` essere in nessun caso inferiore alla misura fissa»): essa è da rinvenire, probabilmente, nell intento del legislatore di fissare una soglia minima del costo che il contribuente provoca alla Pubblica Amministrazione con la presentazione di un atto per la registrazione. In altri termini, se Tizio vende a Caio (non avente diritto all agevolazione prima casa ) e Sempronia (avente diritto all agevolazione prima casa ) un bene immobile; la base imponibile è di euro 1.000. La tassazione per Tizio è di 500 7% ¼ 35 euro (e quindi un importo inferiore alla misura fissa); la tassazione per Caia sarebbe di 500 3%¼ 15 euro (e quindi anche qui un importo inferiore alla misura fissa). Il totale da versare dovrebbe essere di (35 þ 15 =) 50 euro e non di (168 þ 168 ¼) 336 euro. Insomma, il legislatore intenderebbe, con la norma predetta, che l attività di registrazione di un dato atto sia remunerata dal richiedente con il versamento, per quell atto (e non per le disposizioni che esso contiene), almeno di un importo pari all imposta fissa: pertanto, quando l importo da versare applicando l aliquota alla base imponibile sia superiore alla soglia dell imposta fissa, nulla quaestio (in questo caso, invero, si tassano le «disposizioni» e la tassazione dell atto va in secondo piano); quando invece detto importo sia inferiore, esso va ricondotto appunto alla soglia dell imposta fissa (91) (qui la tassazione dell atto sovrasta dunque la tassazione delle «disposizioni» al fine appunto di remunerare il costo del servizio di registrazione). Rapportando dunque questo ragionamento al caso dell atto contenente una pluralità di «disposizioni», se ne dovrebbero trarre le seguenti conseguenze: a) qualora per un dato atto siano dovute sia imposte proporzionali (di importo superiore alla misura dell imposta fissa) che imposte fisse, queste ultime dovrebbero considerarsi assorbite in quelle proporzionali (e` questo il caso sia dell atto che contiene una pluralita` di disposizioni, sia dell atto che contiene una sola disposizione il cui contenuto sia oggettivamente complesso : e quindi sia il caso dell atto che contiene la vendita da A a B e la vendita da C a D; sia il qualora l ammontare dell imposta proporzionale per essa dovuta sia inferiore all imposta fissa. In tale ipotesi, invero, la copertura del costo del servizio della registrazione appare gia` assicurata attraverso l applicazione all altra disposizione dell imposta proporzionale in misura superiore a quella fissa». (91) Cfr. in tal senso C.M. n. 88/240858 del 14 ottobre 1983, secondo cui quando vi siano da pagare due imposte proporzionali, una di importo superiore alla misura fissa, l altra di importo inferiore, si paga la somma delle due e non si aumenta quella inferiore al livello del valore dell imposta fissa. Nello stesso senso cfr. R.M. n. 250970 del 28 marzo 1983; e C.M. n. 44 del 7 maggio 2001.

72 L imposta di registro caso dell atto che contiene solo la vendita da A a B di una pluralita` di beni, alcuni dei quali tassati con l imposta proporzionale, altri tassati con l imposta fissa); b) qualora per un dato atto sia dovuta una pluralita` di imposte fisse (a causa del fatto che esso contiene una pluralità di disposizioni ), se ne dovrebbe pagare una sola, in quanto con il pagamento di una sola imposta fissa si assolve il costo della registrazione di quell atto (92) ; c) qualora per un dato atto sia dovuta una pluralita` di imposte proporzionali, tutte o alcune di importo inferiore alla misura fissa, si dovrebbe pagare l importo pari alla loro somma, se essa sia superiore a euro 168, oppure l importo di euro 168 se la loro somma e` inferiore a euro 168 (93). (92) La formulazione estremamente laconica della lettera c) dell art. 4, comma 1, TP1 (che dispone l applicazione dell imposta fissa alle «altre modifiche statutarie»), ha fatto sorgere il dubbio se la norma debba intendersi nel senso dell applicazione di una imposta fissa per ciascuna modifica statutaria decisa e quindi dell applicabilita` di tante imposte fisse quante siano le modifiche apportate. La questione ha formato oggetto di esame da parte dell allora Ispettorato Compartimentale Tasse di Torino che, con risoluzione n. 529 del 5 giugno 1991, ha precisato che «sarebbe contrario ad ogni logica applicativa del tributo di registro ritenere che quando in un verbale di assemblea siano contenute più modifiche statutarie debba corrispondersi un imposta fissa per ciascuna modifica». Ed invero, continua l Ispettorato, «cio` che soggiace all obbligo di registrazione e` il verbale contenente le modifiche statutarie e non il cumulo, discutibile (a livello di cernita) anche da un punto di vista pratico, delle modifiche stesse. Pertanto, le modifiche statutarie, a prescindere dal loro numero e dalla loro maggiore o minore rilevanza, non possono comportare affatto una pluralità di tasse fisse in quanto la loro imposizione si esaurisce nell unica tassa fissa che colpisce il relativo verbale». (93) Cfr. in tal senso R.M. n. 250529 del 4 febbraio 1982: e, quindi, se in una compravendita siano contemplati un terreno agricolo del valore di euro 1.000 (1.000 x 15% = 150) e un terreno edificabile di euro 2.000 (2.000 x 8% = 160), l atto si registra con il pagamento di euro 168 (e non di euro 150 + 160 = 310). Cfr. anche R.M. n. 272 del 3 luglio 2008, «in relazione a piu` disposizioni negoziali interne al medesimo contratto, per le quali l imposta di registro sia dovuta in misura proporzionale, è possibile enucleare le seguenti fattispecie: 1) l imposta proporzionale dovuta per ciascuna disposizione (rectius, per ciascun negozio giuridico) e` inferiore all importo minimo fissato dalla legge, mentre l importo complessivamente dovuto (commisurato a tutte le disposizioni) e` superiore a quello minimo (ad esempio: l imposta proporzionale dovuta per ciascuna disposizione e` di 100 euro). In questo caso l imposta di registro da corrispondere e` pari alla somma degli importi dovuti per ciascun negozio (nell esempio: 200 euro); 2) l imposta proporzionale dovuta per ciascuna disposizione e` inferiore all importo minimo di legge ed e` inferiore a detto valore anche la somma degli importi dovuti per ciascuna disposizione (ad esempio: 50 euro). In questo caso l imposta di registro deve essere corrisposta in misura fissa una sola volta, in quanto la formalita` della registrazione, alla quale va sottoposto il contratto contenente piu` disposizioni e per l esecuzione della quale il legislatore ha previsto un importo minimo, e` unica (nell esempio: 168 euro)».

Capitolo 1 73 A queste conclusioni si giunge, dunque, in base al ragionamento secondo cui: a) quando vi è un applicazione concorrente di imposta proporzionale e di imposta fissa, l imposta fissa dovrebbe ritenersi assorbita dall imposta proporzionale (se dovuta in misura superiore all importo dell imposta fissa) in conseguenza sia della considerazione che la legge reputa l imposta fissa alternativa a quella proporzionale (articolo 41, comma 1, TUR) sia della considerazione che, con il pagamento dell imposta proporzionale, si supera il «costo minimo» (94) stimato dal legislatore per la richiesta del servizio di registrazione di quell atto (per la ragione che la registrazione è unica anche se l atto contiene una pluralità di disposizioni ); b) quando e` dovuta una pluralità di imposte fisse (si pensi ad esempio all atto recante una pluralità di compravendite imponibili ad Iva; oppure all atto recante una pluralità di disposizioni a contenuto non patrimoniale, come accade ad esempio nel caso di un atto recante pubblicazione di testamento, acquiescenza al testamento e accettazione di eredità), il predetto «costo minimo» del servizio di registrazione dovrebbe essere pagato con il versamento di una sola imposta fissa, la quale assorbirebbe tutte le altre (95) (ragionamento che, proprio (94) (95) Cfr. in tal senso C.M. n. 88/240858 del 14 ottobre 1983. Si tratta di un ragionamento che l Amministrazione Finanziaria ovviamente non condivide, pretendendo il pagamento di tante imposte fisse quante sono le disposizioni soggette alla tassazione con l imposta fissa: cfr. R.M. n. 300821 del 24 giugno 1975, secondo cui «agli atti costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento in favore di un azienda comunale di erogazione di acqua ed energia elettrica si applica l imposta fissa, in quanto l azienda stessa e` sfornita di personalita` giuridica ed e` organo del Comune. Il decreto di esproprio o di asservimento coattivo pronunciato nei confronti di piu` soggetti, contenendo piu` situazioni negoziali indipendenti l una dall altra, e` soggetto ad una pluralità di imposte fisse»; R.M. n. 200277 del 26 luglio 1985, secondo cui «l espropriazione per pubblica utilita` a favore dello Stato o degli altri enti pubblici territoriali sconta l imposta di registro in misura fissa. Nell ipotesi di espropriazione di piu` immobili con un unico decreto si applicano tante imposte fisse quanti sono i soggetti esproprianti». Cfr. anche R.M. n. 310388 del 18 giugno 1990; R.M. n. 260004 del 14 novembre 1990; R.M. n. 350115 del 27 marzo 1991; R.M. n. 260511 del 15 ottobre 1992; R.M. n. 254 del 31 luglio 2002; Circolare prot. n. 8545 del 20 febbraio 2002 della Direzione Regionale dell Emilia Romagna dell Agenzia delle Entrate; Circolari del 14 gennaio 2003 e del 20 febbraio 2003 della Direzione Regionale della Toscana dell Agenzia delle Entrate; R.M. n. 139 del 20 giugno 2007. Cfr. in particolare C.M. 10 giugno 1986, n. 37/220391, per la quale «ove un atto contenga piu` disposizioni alcune delle quali contemplano fattispecie soggette all imposta sul valore aggiunto ed altre invece attratte dalla disciplina ordinaria dell imposta di registro, l atto deve essere presentato alla registrazione in termine fisso. In tali casi l Ufficio provvederà a liquidare l imposta dovuta per le disposizioni soggette al tributo di registro, mentre applichera` tante imposte fisse quante sono le disposizioni soggette all imposta sul valore aggiunto, tenendo peraltro conto del dettato del successivo art. 21 relativamente alle connessioni tra di loro delle disposizioni presenti in un unico atto».

74 L imposta di registro con riferimento a un atto che contenga una pluralità di disposizioni imponibili a Iva, trova un particolare suffragio, in quanto l applicazione dell imposta fissa in questi casi e` funzionale solo a remunerare il servizio di registrazione, poiché evidentemente la capacità contributiva riceve tassazione appunto con l applicazione dell Iva) (96) ; (96) Con riferimento ad atti contenenti, ad esempio, rinuncia o accettazione di eredita` poste in essere da parte di piu` soggetti in un unico contesto si suole spesso invocare l applicazione di una sola imposta fissa (in luogo dell applicazione di una pluralita` di imposte fisse, e cioe` tante volte quanti sono i soggetti che esprimono la loro volonta` di accettazione o di rinuncia) sostenendo che in questi casi si avrebbe «un atto» contenente «piu` disposizioni» derivanti «necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre». Questa idea non appare soddisfacente, in quanto, indubbiamente, la rinuncia o l accettazione dell eredita` sono negozi unilaterali, autonomi e indipendenti l uno dall altro (e unificati solo dal fatto di essere contenuti in un unico recipiente ) e quindi se in un atto è contenuta la rinuncia o l accettazione di eredita` formulata da parte di piu` soggetti, indubbiamente si hanno tante rinunce o accettazioni quanti sono i soggetti che le esprimono; e quindi e` difficile poter individuare in questo caso «un atto» contenente «piu` disposizioni» derivanti «necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre». Con questa tesi, tra l altro, non si giunge mai a giustificare la pretesa di applicare una sola imposta fissa all atto contenente una pluralita` di cessioni di partecipazioni societarie (caso nel quale e` indiscutibile l autonomia e l indipendenza di ciascuno di tali negozi, con la conseguenza che l Amministrazione pretende l applicazione di una imposta fissa per ciascuna di esse: R.M. n. 225 del 5 giugno 2008) (sull applicabilita` di una sola imposta fissa in caso di atto contenente una pluralita` di cessione di partecipazioni, cfr. peraltro Comm. Trib. Prov. Como, 12 gennaio 2009, di cui ha dato notizia Il Sole 24 Ore del 17 gennaio 2009). Più conferente dunque appare il ragionamento, svolto nel testo, secondo il quale: a) la legge dell imposta di registro ravvisa lo svolgimento di attività giuridica quale manifestazione di capacità contributiva e la sottopone a tassazione proporzionale tutte le volte che tale attivita` giuridica sia economicamente valutabile e a tassazione fissa ogni qualvolta essa non sia economicamente valutabile (si pensi a una procura) oppure qualora si intenda agevolarla (ad esempio: la cessione di partecipazioni societarie e` economicamente valutabile ma e` tassata con l imposta fissa); b) quando si deve applicare una tassazione proporzionale (o una pluralita` di tassazioni proporzionali), occorre versare un importo pari almeno a quello dell imposta fissa; e quindi, se vi sia una pluralita` di disposizioni la cui tassazione totale sia superiore all importo dell imposta fissa (ad esempio: 150 + 150 = 300) si debba versare questo totale e non ricondurre ciascuna di esse all imposta fissa (nell esempio: 168 + 168) e versare di conseguenza tante imposte fisse quante sono le disposizioni (168 + 168 = 336): in tal senso, R.M. n. 272 del 3 luglio 2008. Da cio` dunque non puo` non conseguire, a pena di gravissima contraddizione, che (essendo l imposta fissa alternativa a quella proporzionale: articolo 41, comma 1, TUR): a) se alle disposizioni contenute nell atto sia applicabile una imposta fissa e una imposta proporzionale: a.1 - se l importo dell imposta proporzionale (ad esempio 200) sia superiore all importo dell imposta fissa, si debba versare (non la somma di 200 + 168 = 368, ma) la sola imposta proporzionale, in quanto e` da ritenere che quest ultima assorba la prima (al-