STUDIO LEGALE FOGAGNOLO

Transcript

1 STUDIO LEGALE FOGAGNOLO Vicolo Cerai n IVREA (TO) Tel Fax Partita I.V.A Spett.li C.E.L.V.A. Consorzio degli Enti Locali della Valle d Aosta c.a. Comune di Gressan Segretario Comunale Funzionario responsabile I.C.I. Oggetto: Sistema sanzionatorio tributario Ravvedimento operoso ed accertamento con adesione Modifiche introdotte dal D.L. 98/2011 (c.d. Manovra correttiva 2011), convertito in L. 111/2011 Applicabilità ai tributi locali.. Il ha chiesto al nostro studio di fornire uno specifico parere legale in merito ad un quesito relativo alle modalità applicative del sistema sanzionatorio tributario, a seguito delle modifiche apportate dall art. 23 D.L. 6 luglio 2011 n. 98, convertito in L. 15 luglio 2011 n. 111 (Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria), alle disposizioni contenute nei D.Lgs. 471 e 472/1997, con i quali era stata disciplinata l applicazione delle sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell art. 3, comma 133 L. 23 dicembre 1996 n

2 Pur a fronte della sua brevità, si ritiene opportuno riportare di seguito il testo integrale del quesito proposto dal Comune, per agevolare la comprensione dell analisi che sarà effettuata nel presente parere: «La cosiddetta manovra correttiva 2011 di cui al D.L. 98/2011, convertito con L. 111/2011, ha modificato la disciplina riguardante le sanzioni tributarie, con particolare riferimento ai versamenti tardivi. Si richiede se tali modifiche abbiano o meno un diretto impatto anche sulle imposte comunali e sugli strumenti ad esse connessi, quali ad esempio il ravvedimento operoso e l accertamento con adesione ed in quali termini». Al fine di rispondere a tale quesito, risulta necessario verificare preliminarmente la normativa generale che disciplina le modalità applicative delle sanzioni amministrative in materia tributaria, per poi valutare come le modifiche introdotte in materia nel corso del 2011 (che non derivano peraltro soltanto dalla manovra correttiva 2011, ma anche dalla legge di stabilità approvata a fine 2010) siano applicabili alle entrate degli Enti locali. 1. Introduzione Le novità fiscali introdotte dalla manovra di stabilizzazione contenuta nel D.L. 98/2011 hanno interessato anche i procedimenti sanzionatori, con modifiche che hanno riguardato in primis le sanzioni applicabili ai tardivi versamenti effettuati nei giorni immediatamente successivi alla scadenza, con conseguente modifica anche del ravvedimento operoso, ma che hanno toccato anche altri istituti, a partire dall accertamento con adesione, per arrivare alla possibilità di definire in modo agevolato le sanzioni contestate dall Ente impositore a seguito della presentazione di deduzioni difensive da parte del contribuente. Si tratta dell ennesimo intervento attuato dal Legislatore in materia di sanzioni, che aveva avuto il suo ultimo precedente nella recente modifica introdotta dalla L. 13 dicembre 2010 n. 220, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato» (Legge di stabilità 2

3 2011), la quale, all art. 1, commi da 18 a 22 1 aveva disposto, a partire dal 1 febbraio 2011, una stretta delle agevolazioni previste a fronte del ricorso al ravvedimento operoso. La modifica peggiorativa introdotta dal Legislatore ad inizio 2011 si era peraltro posta in netta controtendenza con il momento di generale difficoltà economica, in cui il ricorso agli strumenti deflativi del contenzioso rappresenta sempre più spesso per i contribuenti una via necessaria per definire i propri rapporti con l Erario (evitando in questo modo gli aggravi economici ed i rischi di un contenzioso), che la manovra correttiva approvata con il D.L. 98/2011 ha invece agevolato, introducendo come si è visto sopra una serie di interventi favorevoli ai contribuenti, che hanno toccato in primo luogo proprio il ravvedimento operoso. 1 L. 13 dicembre 2010 n. 220 Art. 1, commi da 18 a A decorrere dal 1º febbraio 2011, al decreto legislativo 19 giugno 1997 n. 218, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all articolo 2, comma 5, le parole: «un quarto» sono sostituite dalle seguenti: «un terzo»; b) all articolo 3, comma 3, le parole: «un quarto» sono sostituite dalle seguenti: «un terzo»; c) all articolo 15, comma 1, le parole: «un quarto», ovunque ricorrono, sono sostituite dalle seguenti: «un terzo». 19. A decorrere dal 1º febbraio 2011, al comma 6 dell articolo 48 D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, e successive modificazioni, le parole: «di un terzo» sono sostituite dalle seguenti: «del 40 per cento» e le parole: «ad un terzo» sono sostituite dalle seguenti: «al 40 per cento». 20. A decorrere dal 1º febbraio 2011, al D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all articolo 13, comma 1, alla lettera a), le parole: «un dodicesimo» sono sostituite dalle seguenti: «un decimo»; alla lettera b), le parole: «un decimo» sono sostituite dalle seguenti: «un ottavo»; alla lettera c), le parole: «un dodicesimo», ovunque ricorrono, sono sostituite dalle seguenti: «un decimo»; b) all articolo 16, comma 3, le parole: «un quarto», ovunque ricorrono, sono sostituite dalle seguenti: «un terzo»; c) all articolo 17, comma 2, le parole: «un quarto», ovunque ricorrono, sono sostituite dalle seguenti: «un terzo». 21. Le disposizioni di cui al comma 18 si applicano con riferimento agli atti definibili emessi dagli uffici dell Agenzia delle entrate a decorrere dal 1º febbraio Le disposizioni di cui al comma 19 si applicano ai ricorsi presentati a decorrere dal 1º febbraio Le disposizioni di cui al comma 20, lettera a), si applicano alle violazioni commesse a decorrere dal 1º febbraio 2011; le disposizioni di cui alle lettere b) e c) del medesimo comma si applicano con riferimento agli atti emessi a decorrere dal 1º febbraio

4 In tal senso, si deve peraltro evidenziare che le modifiche introdotte dalla manovra correttiva, al pari di quelle introdotte dalla Legge di stabilità 2011, sono destinate a far emergere delle ulteriori complessità nell utilizzo degli strumenti deflativi del contenzioso, derivanti dalla ennesima modifica delle modalità di determinazione delle sanzioni applicabili, di cui non si sentiva assolutamente la necessità e che costituiscono l espressione di un approccio alla materia fiscale da parte del Legislatore che sembra troppo spesso dimenticare la necessità di garantire i principî di certezza e di collaborazione dettati dallo Statuto del contribuente. 2. Le modifiche alle sanzioni per tardivo versamento e le conseguenze in materia di ravvedimento operoso. Effettuata tale necessaria premessa e passando ora ad analizzare le modifiche normative introdotte in materia di sistema sanzionatorio dalla manovra correttiva 2011, si evidenzia che l art. 23, comma 31 D.L. 6 luglio 2011 n. 98, entrato in vigore a seguito della pubblicazione in Gazzetta Ufficiale lo stesso 6 luglio , ha modificato l art. 13 D.Lgs. 471/1997, prevedendo 2 Art. 23, comma 31 D.L. 6 luglio 2011 n. 98, entrato in vigore il 6 luglio 2011 e convertito in L. 15 luglio 2011 n Per coordinare l entità delle sanzioni al ritardo dei versamenti, all art. 13, comma 1, secondo periodo D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, sono soppresse le seguenti parole: riguardanti crediti assistiti integralmente da forme di garanzia reale o personale previste dalla legge o riconosciute dall amministrazione finanziaria,. A seguito di tale modifica, la nuova versione dell art. 13 D.Lgs. 471/1997 (Ritardati od omessi versamenti diretti) è la seguente: «1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 600, e ai sensi dell articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al primo periodo, oltre a quanto previsto dalla lettera a) del comma 1 dell articolo 13 D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, è ulteriormente ridotta ad un importo pari ad un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo. 4

5 l applicabilità di una nuova sanzione conteggiata nel 2% del tributo non versato o versato tardivamente per ogni giorno di ritardo rispetto alla scadenza ed applicabile ai tardivi versamenti effettuati entro il quattordicesimo giorno dalla scadenza, che era stata introdotta dall art. 1, comma 1, lett. e) D.Lgs. 30 marzo 2000 n. 99 con riferimento ai tardivi versamenti di crediti assistiti integralmente da forme di garanzia reale o personale previste dalla legge o riconosciute dall amministrazione finanziaria e che, a seguito della modifica introdotta dalla manovra correttiva, è stata invece estesa a tutti i tardivi versamenti di tributi, anche se relativi alle entrate locali. Sul fatto che tale disposizione sia applicabile anche alle entrate locali non possono sussistere dubbi, in quanto lo stesso art. 13 D.Lgs. 471/1997 prevede al secondo comma che, «fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1 si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto», tanto che la sanzione del 30% per omessi, parziali e tardivi versamenti è sempre stata applicata ai tributi locali, sin dal momento della sua introduzione con la riforma del sistema sanzionatorio varata nel La modifica di tale disposizione avrà quindi un notevole impatto sulle modalità di accertamento delle entrate degli Enti locali, che dovranno modificare i criteri applicativi delle sanzioni, prevedendo che in tutte le ipotesi di tardivo versamento effettuato entro quattordici giorni dalla scadenza la sanzione non potrà più essere applicata nella misura fissa del 30%, ma dovrà essere parametrata agli effettivi giorni di ritardo, con una modalità applicativa che risulta assolutamente corretta, in quanto diversifica il trattamento accordato ai soggetti passivi che abbiano provveduto al versamento di quanto dovuto con qualche giorno di ritardo (senza effettuare un ravvedimento operoso), rispetto alla situazione dei soggetti che non abbiano invece provveduto del tutto al versamento, al contrario di quanto avveniva in passato, in cui entrambe le 2. Fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1 si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto. 3. Le sanzioni previste nel presente articolo non si applicano quando i versamenti sono stati tempestivamente eseguiti ad ufficio o concessionario diverso da quello competente». 5

6 violazioni pur avendo una portata del tutto diversa erano sanzionate con un importo pari al 30% dell imposta non versata o versata tardivamente. La nuova modalità di determinazione della sanzione per tardivo versamento, essendo più favorevole ai contribuenti, risulterà peraltro applicabile non soltanto alle violazioni commesse dopo la data di entrata in vigore della manovra correttiva 2011, ma anche a quelle commesse in precedenza ed ancora accertabili, sulla base del principio di legalità dettato dall art. 3 D.Lgs. 18 dicembre 1997 n ed, in particolare, del principio del cd. favor rei dettato dal comma 3 di tale articolo, in base al quale «se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo». Per quanto infatti l applicazione della nuova sanzione sia attivabile soltanto a seguito della modifica da parte del Legislatore delle modalità di determinazione della sanzione per tardivo versamento, appare infatti evidente che la sanzione così definita risulterà in ogni caso inferiore a quella che il contribuente avrebbe potuto vedersi irrogare nel momento in cui ha commesso la violazione, per cui la stessa dovrà avere in ogni caso applicazione retroattiva 4. 3 D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell art. 3, comma 133 L. 23 dicembre 1996 n Art. 3 - Principio di legalità 1. Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. 2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato. 3. Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo. 4 Una situazione diversa potrebbe verificarsi nell ipotesi in cui il singolo Ente locale avesse in precedenza introdotto a livello regolamentare una diversa forma di riduzione delle sanzioni per i tardivi versamenti effettuati entro una determinata data: in tale ipotesi, potrebbe infatti verificarsi la situazione 6

7 La previsione della nuova sanzione per tardivo versamento appare peraltro destinata ad influenzare anche le disposizioni relative al ravvedimento operoso da parte dei contribuenti, ove effettuato nei quattordici giorni successivi alla scadenza del versamento. Con il ravvedimento operoso si consente all autore di omissioni o di irregolarità in materia tributaria di rimediare spontaneamente alle violazioni commesse, a condizione che la correzione dell errore avvenga entro precisi limiti temporali e prima che siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività amministrative di accertamento da parte dell Ente impositore, usufruendo conseguentemente di significative riduzioni delle sanzioni amministrative applicabili. Poiché l art. 13, comma 1, lettera a) D.Lgs. 472/1997, come modificato dalla L. 220/2010, riduce a un decimo l importo della sanzione applicabile nel caso il ravvedimento operoso venga effettuato entro trenta giorni dalla scadenza 5, ne consegue che, ove il ravvedimento venga opposta, in cui la sanzione prevista a livello regolamentare potrebbe essere più favorevole rispetto alla nuova sanzione introdotta a livello legislativo. In tale ipotesi, il Comune dovrà in ogni caso verificare le due tipologie di sanzioni applicabili al contribuente in relazione alla specifica violazione commessa ed irrogare la sanzione più favorevole, fatto salvo l eventuale adeguamento del proprio regolamento. 5 Come si è visto sopra, con l intento di rendere meno allettante il ricorso al ravvedimento operoso (che dal 2010, complice anche la riduzione all 1% annuo del tasso di interesse legale applicabile ai tardivi pagamenti spontanei, era di fatto diventato una procedura ordinaria per dilazionare il pagamento delle imposte), la Legge di stabilità 2011 ha infatti ridotto le agevolazioni derivanti dal ricorso al ravvedimento, invertendo completamente rotta rispetto all intervento effettuato due anni prima con l art. 16, comma 5 D.L. 185/2008, convertito in L. 2/2009, con il quale erano state invece introdotte delle percentuali di riduzione nettamente più favorevoli ai contribuenti rispetto a quelle vigenti in precedenza. Il D.L. 29 novembre 2008 n. 185, convertito in L. 28 gennaio 2009 n. 2, aveva infatti diminuito in modo molto consistente le sanzioni applicabili al ravvedimento operoso, rispetto a quelle inizialmente previste dall art. 13 D.Lgs. 472/1997, stabilendo che la sanzione avrebbe dovuto essere ridotta: - ad un dodicesimo del minimo, anziché ad un ottavo, nei casi di omesso versamento, se eseguito entro trenta giorni dalla scadenza; - ad un decimo del minimo, anziché ad un quinto, se la regolarizzazione fosse avvenuta entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale era stata commessa la violazione ovvero, quando non era prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall omissione o dell errore. 7

8 effettuato entro quattordici giorni dalla scadenza, la sanzione applicabile diventerà pari allo 0,2% giornaliero, per arrivare a decorrere dal quindicesimo giorno di ritardo alla sanzione del 3%, che risulterà invece applicabile a tutti i ravvedimenti effettuati fino al trentesimo giorno dalla scadenza. A fronte delle nuove disposizioni, il contribuente che dimentichi di pagare le imposte nei termini e rimedi in pochi giorni, avrà a disposizione un terzo tipo di rimedio: al ravvedimento «breve o mensile» ed al ravvedimento «lungo o annuale», si aggiunge una nuova forma di definizione, denominata gergalmente «ravvedimento sprint», da effettuarsi entro e non oltre quattordici giorni dalla scadenza del termine per il pagamento, a fronte del quale la sanzione applicabile al ravvedimento Con tale intervento, il Legislatore aveva quindi quasi dimezzato le sanzioni applicabili in sede di ravvedimento operoso, tanto da fare aumentare in modo consistente il numero di pagamento effettuati volutamente dai contribuenti oltre i termini di scadenza, a fronte dell esiguità della maggiorazione derivante dalla tardività del versamento (si pensi che, dal 2010, il pagamento entro i trenta giorni successivi costava al contribuente il 2,5% di sanzione e lo 0,06% di interessi legali su base mensile, con costi nettamente inferiori a quelli bancari, per cui risultava inevitabile che il tardivo versamento delle imposte venisse ad essere considerato come una sorta di «finanziamento indiretto»). Di qui l ultimo intervento del Legislatore che, nell aumentare i costi del ravvedimento, ha di fatto introdotto un deterrente all utilizzo volontario di tale istituto come strumento di dilazione dei versamenti. Con le modifiche introdotte dalla Legge di stabilità 2011, a fronte dell utilizzo del ravvedimento operoso a decorrere dal 1 febbraio 2011, la sanzione avrebbe dovuto essere ridotta: - ad un decimo del minimo, anziché ad un dodicesimo, nei casi di omesso versamento, se eseguito entro trenta giorni dalla scadenza; - ad un ottavo del minimo, anziché ad un decimo, se la regolarizzazione avverrà entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall omissione o dell errore; - ad un ottavo del minimo, anziché ad un decimo, della sanzione prevista per l omissione della presentazione della dichiarazione, se questa verrà presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un ottavo del minimo di quella prevista per l omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni. A tali riduzioni, si deve ora sommare a decorrere dal 6 luglio 2011 il nuovo ravvedimento sprint, destinato ad operare nei primi quattordici giorni dalla scadenza del termine di versamento. 8

9 operoso sarà quindi variabile dallo 0,2% per un giorno di ritardo, fino al 2,80% per quattordici giorni di ritardo, mentre, a partire dal quindicesimo giorno di ritardo fino al trentesimo giorno, si continuerà ad applicare la misura fissa del 3% (1/10 della sanzione ordinaria del 30%), prevista per il ravvedimento «breve o mensile» ed, in caso di ravvedimento effettuato entro un anno dalla scadenza ovvero entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è commessa la violazione, la sanzione applicabile sarà pari alla misura fissa del 3,75% (1/8 della sanzione ordinaria del 30%). Anche in questo caso, le nuove modalità di determinazione delle sanzioni applicabili al ravvedimento operoso decorrono dal 6 luglio 2011, data di entrata in vigore del D.L. 98/2011, ma in virtù di quanto disposto dall art. 3, comma 3 D.Lgs. 472/1997 le nuove misure sanzionatorie risulterebbero teoricamente applicabili anche alle violazioni commesse in precedenza. Già nella previsione contenuta nell art. 1 L. 220/2010 per quanto le nuove percentuali di riduzione delle sanzioni introdotte fossero destinate a prestare efficacia soltanto dal 1 febbraio 2011 in relazione al ravvedimento operoso il Legislatore aveva correttamente tenuto conto dell esistenza del principio del favor rei, stabilendo al comma 22 che le disposizioni in materia di modifica delle sanzioni applicabili al ravvedimento, in quanto peggiorative, si sarebbero dovute applicare esclusivamente alle violazioni commesse a decorrere dal 1º febbraio In tal senso, a fronte dell introduzione da parte della manovra correttiva 2011 di una disposizione che risulta invece più favorevole ai contribuenti, appare evidente che la stessa sarebbe applicabile anche a violazioni poste in essere prima dell entrata in vigore della nuova disposizione, anche se lo strettissimo raggio di azione della nuova disposizione (utilizzabile soltanto nell arco di quattordici giorni dal momento in cui la violazione è stata commessa) ne rende di fatto impossibile l applicazione retroattiva, se non per violazioni poste in essere nei giorni immediatamente precedenti all approvazione di tale nuova forma di ravvedimento, che per il passato appare pertanto destinata a condizionare più l attività di accertamento degli Enti impositori per violazione 9

10 legate ad un tardivo versamento (che non abbiano formato oggetto di immediato ravvedimento da parte del contribuente), piuttosto che a rendere ravvedibili, sulla base delle nuove disposizioni, violazioni commesse in precedenza e non ancora regolarizzate. Da ultimo, si deve infine evidenziare che l ennesima modifica apportata al sistema del ravvedimento potrebbe rappresentare l occasione per completare tale strumento, rendendolo utilizzabile non soltanto entro il termine massimo di un anno, bensì a seguito dell introduzione di una forma ulteriore di ravvedimento «lungo» in ogni momento precedente a quello in cui la violazione sia stata constatata dall Ente impositore, al pari di quanto previsto dall art. 6, comma 5bis D.Lgs. 472/1997 per la regolarizzazione degli errori formali compiuti in sede di dichiarazione che non incidano sulla determinazione dell imposta dovuta e che non arrechino pregiudizio all esercizio delle azioni di controllo da parte del Comune. Per introdurre tale ulteriore scansione temporale del ravvedimento operoso, si potrebbe disporre l applicabilità di una sanzione più elevata di quella prevista per il pagamento spontaneo entro un anno, ma comunque inferiore a quella ordinaria, dovuta a partire da quando la violazione sia stata accertata da parte dell Ente impositore. In un momento in cui il Legislatore è intervenuto per correggere la precedente stortura che nasceva dal fatto di prevedere l applicazione di una medesima sanzione pari al 30% dell imposta dovuta, ai sensi dell art. 13 D.Lgs. 471/1997 per tutte le violazione connesse all omesso o al tardivo/infedele versamento dei tributi (ponendo di fatto sullo stesso piano il contribuente che avesse versato il tributo dovuto con qualche giorno di ritardo rispetto alla scadenza, ovviamente senza fare autonomo ricorso al ravvedimento, rispetto al contribuente che avesse completamente e magari volutamente omesso il versamento dell imposta), appare infatti evidente che anche limitare temporalmente la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso costituisce una indebita restrizione dei diritti del contribuente che voglia regolarizzare la propria posizione tributaria, ove si renda conto di avere commesso un errore nella quantificazione o nel versamento di un tributo. 10

11 La previsione dell adottabilità del ravvedimento fino al momento dell accertamento da parte dell Ente impositore consentirebbe invece di rendere il ravvedimento operoso un vero strumento di collaborazione con l Ente impositore, che oggi trova al contrario un limite inspiegabile nel termine annuale previsto per la correzione spontanea da parte del contribuente, il quale ove si renda conto dell errore solo una volta decorso un anno non potendolo più regolarizzare, potrà da tale momento soltanto auspicare che l Ente impositore non riesca ad individuare la violazione commessa, facendo così venire meno la stessa finalità del ravvedimento spontaneo e rendendo tale strumento soltanto parzialmente conforme al principio di collaborazione introdotto dallo Statuto del contribuente. L estensione della possibilità per i contribuenti di avvalersi del ravvedimento operoso, non essendo stata prevista dal Legislatore nazionale, potrebbe essere introdotta da parte degli Enti locali, nell esercizio del proprio potere regolamentare 6, al fine di colmare un vuoto normativo che 6 Con proprio regolamento, i Comuni potrebbero introdurre una disciplina integrativa del ravvedimento operoso rispetto a quella prevista a livello nazionale, stabilendo a titolo esemplificativo la seguente graduazione nella riducibilità delle sanzioni: - ad un decimo del minimo edittale, pari allo 0,2% dell imposta dovuta per ciascun giorno di ritardo nel pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di quattordici giorni dalla data della scadenza; - ad un decimo del minimo edittale, nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito a decorrere dal quindicesimo giorno dalla scadenza e comunque entro trenta giorni dalla data della sua commissione, ovvero, in caso di sanzione prevista per l omessa presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni; - ad un ottavo del minimo edittale, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall omissione o dell errore. - ad un quinto del minimo edittale, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre un anno dall omissione o dell errore, ma comunque prima che la violazione venga constatata dall Ente impositore, ovvero prima che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche 11

12 appare inspiegabile in uno Stato di diritto che voglia basare sulla collaborazione reciproca i rapporti tra Ente impositore e contribuenti, i quali per non eludere il vero significato della normativa in materia e massimizzare tale collaborazione dovrebbero essere messi in condizione di poter correggere in qualunque momento gli errori commessi (ovviamente a condizione che la correzione non sia legata al riscontro dell inizio di una attività di verifica da parte dell Ente impositore), in attuazione della disposizione contenuta nell art. 10, comma 1 L. 27 luglio 2000 n. 212, il quale o altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore od i soggetti obbligati in solido abbiano avuto formale conoscenza. Per le violazioni commesse fino al 31 gennaio 2011, il ravvedimento operoso continuerà a determinare la riduzione delle sanzioni nel modo seguente, in quanto più favorevole al contribuente, a prescindere dal fatto che il ravvedimento operoso sia stato effettuato dopo il 1 febbraio 2011: - ad un dodicesimo del minimo edittale, nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione, ovvero, in caso di sanzione prevista per l omessa presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni; - ad un decimo del minimo edittale, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall omissione o dell errore. - ad un quinto del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre un anno dall omissione o dell errore, ma comunque prima che la violazione venga constatata dall Ente impositore, ovvero prima che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore od i soggetti obbligati in solido abbiano avuto formale conoscenza. In ogni caso, la regolarizzazione degli errori e delle emissioni formali compiuti in sede di dichiarazione, che non incidano sulla determinazione della base imponibile, dell imposta o sul versamento del tributo e che non arrechino pregiudizio all esercizio delle azioni di controllo da parte del Comune, possono essere sanate, ai sensi dell art. 6, comma 5 bis D.Lgs. 472/1997, mediante presentazione di una dichiarazione integrativa, senza applicazione di sanzioni, purché la stessa sia presentata prima che la violazione venga constatata dall Ente impositore, ovvero prima che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore od i soggetti obbligati in solido abbiano avuto formale conoscenza. 12

13 prevede appunto che «i rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede». Ove si consideri che la normativa nazionale disciplina specificatamente le circostanze che fanno venire meno il fondamento su cui si basa la procedura del ravvedimento, vale a dire la spontanea volontà del contribuente di regolarizzare la propria situazione, prevedendo che al contribuente sia fatto divieto di ravvedersi: - se un Ufficio, o altro Ente impositore, abbia constatato la violazione; - a seguito di accessi, ispezioni o verifiche; - in presenza di attività amministrativa di accertamento; appare evidente che la scelta di non introdurre più, in mancanza degli atti sopra indicati, un termine temporale per il ravvedimento, se non quello massimo previsto per l accertamento da parte dell Ente impositore, costituirebbe un corretto esempio di civiltà giuridica in materia tributaria, nell applicazione di un istituto che verrebbe in questo modo ad assumere una valenza fondamentale per delineare una corretta relazione tra soggetti attivi e passivi di un tributo, che è invece posta a rischio dalle continue modifiche introdotte dal Legislatore ai suoi termini applicativi (intesi come sanzioni applicabili al contribuente che si ravveda), che dovrebbero essere certi e possibilmente non soggetti a variazioni periodiche. 13

14 Tabella 1 Le diverse sanzioni applicabili nel tempo al ravvedimento operoso Tipologia di violazione Riduzione sanzione pari a Omesso/parziale o tardivo versamento del tributo o di un acconto eseguito entro quattordici giorni dalla scadenza Omesso/parziale o tardivo versamento del tributo o di un acconto eseguito dal quindicesimo al trentesimo giorno successivo alla scadenza Regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista la dichiarazione periodica, entro un anno dall omissione o dall errore Omissione della presentazione della dichiarazione regolarizzata con ritardo non superiore a novanta giorni D.Lgs. 472/1997 1/8 del minimo edittale 1/8 del minimo edittale 1/5 del minimo edittale 1/8 del minimo edittale D.L. 185/2008 Dal 1 gennaio 2009 (applicabile in modo retroattivo a tutti i ravvedimenti per anni precedenti, in quanto più favorevole rispetto al precedente regime) L. 220/2010 Dal 1 febbraio /12 del minimo edittale 1/10 del minimo edittale 1/12 del minimo edittale 1/10 del minimo edittale 1/10 del minimo edittale 1/8 del minimo edittale 1/12 del minimo edittale 1/10 del minimo edittale D.Lgs. 78/2011, convertito in L. 111/2011 Dal 6 luglio ,2% del tributo dovuto per ogni giorno di ritardo dalla scadenza 1/10 del minimo edittale 1/8 del minimo edittale 1/10 del minimo edittale 14

15 3. Le ulteriori modifiche apportate dalla manovra correttiva 2011 al sistema sanzionatorio e della riscossione. L intervento attuato dalla manovra correttiva 2011 ha peraltro toccato anche altri aspetti del sistema sanzionatorio amministrativo e del sistema della riscossione delle entrate, introducendo ulteriori modifiche che potrebbero essere applicate anche da parte degli Enti locali, nell ambito di un disegno specifico teso a facilitare la riscossione delle entrate, a fronte della preferenza accordata all adesione volontaria rispetto alla riscossione coattiva. Il primo intervento di chiaro sostegno alla riscossione rateizzata ha abrogato l obbligo di prestazione di garanzie fideiussorie e/o patrimoniali in caso di rateizzazione di debiti superiori ad ,00 7, sia a fronte dell accertamento con adesione effettuato dal contribuente che in occasione 7 Art. 23, commi D.L. 6 luglio 2011 n. 98, convertito in L.15 luglio 2011 n Per rendere più efficienti gli istituti di definizione della pretesa tributaria, all articolo 8 del D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, sono apportate le seguenti modifiche: a) al comma 2, le parole: «, e per il versamento di tali somme, se superiori ad , il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria ovvero rilasciata dai consorzi di garanzia collettiva dei fidi (Confidi) iscritti nell albo previsto dall articolo 106 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al D.Lgs. 1 settembre 1993 n. 385, per il periodo di rateazione del detto importo, aumentato di un anno» sono soppresse; b) al comma 3, le parole: «e la documentazione relativa alla prestazione della garanzia» sono soppresse; c) il comma 3-bis è sostituito da seguente: «3-bis. In caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, il competente ufficio dell Agenzia delle entrate provvede all iscrizione a ruolo delle residue somme dovute e della sanzione di cui all articolo 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, applicata in misura doppia, sul residuo importo dovuto a titolo di tributo.». 18. All articolo 9 del D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, le parole: «e con la prestazione della garanzia» sono soppresse e la parola: «previsti» è sostituita dalla seguente: «prevista». 19. All articolo 48 del D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, sono apportate le seguenti modifiche: a) al comma 3, secondo periodo, le parole «, previa prestazione, se l importo delle rate successive alla prima è superiore a euro, di idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria ovvero rilasciata dai consorzi di garanzia collettiva dei fidi (Confidi) iscritti nell albo previsto dall articolo 106 del D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385», sono soppresse; b) al comma 3, terzo periodo, le parole: «e con la prestazione della predetta garanzia sull importo delle rate successive, comprensivo degli interessi al saggio legale calcolati con riferimento alla stessa data, e per il periodo di rateazione di detto importo aumentato di un anno» sono soppresse; 15

16 della conciliazione giudiziale, prevedendo peraltro in coerenza con l eliminazione di tale vincolo il raddoppio delle sanzioni sul residuo importo dovuto a titolo di tributo, nel caso di mancato pagamento anche soltanto di una delle rate diverse dalla prima, entro il termine di versamento della successiva. Le disposizioni sopra richiamate sono ovviamente relative ai crediti vantati dall Agenzia delle Entrate, per cui le stesse non godono di immediata efficacia nei confronti degli Enti locali (a favore dei quali l obbligo di rateizzazione viene normalmente introdotto a livello regolamentare per somme nettamente inferiori ad ,00, essendo ridotte le posizioni tributarie e patrimoniali in cui il debito nei confronti di un Ente locale può raggiungere tale importo), ma rappresentano in ogni caso un riferimento interessante anche per i Comuni, che potrebbero decidere a livello regolamentare di eliminare a loro volta l obbligo di richiedere garanzie fideiussorie in caso di rateizzazione, dando allo stesso tempo applicazione all aumento della sanzione prevista in caso di mancato rispetto del piano di rateizzazione, anche per posizioni debitorie di importo inferiore a quello previsto per legge. Il secondo intervento ha riguardato invece il procedimento di contestazione e di irrogazione delle sanzioni tributarie, disciplinato dagli artt. 16 e 17 D.Lgs. 472/1997 8, prevedendo che le c) il comma 3-bis è sostituito da seguente: «3-bis. In caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, il competente ufficio dell Agenzia delle entrate provvede all iscrizione a ruolo delle residue somme dovute e della sanzione di cui all articolo 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, applicata in misura doppia, sul residuo importo dovuto a titolo di tributo.». 20. Le disposizioni di cui ai commi da 17 a 19 non si applicano agli atti di adesione, alle definizioni ai sensi dell articolo 15 del D.Lgs. 19 giugno 1997 n. 218, ed alle conciliazioni giudiziali già perfezionate, anche con la prestazione della garanzia, alla data di entrata in vigore del presente decreto. 8 Art. 23, comma 29 D.L. 6 luglio 2011 n. 98, convertito in L.15 luglio 2011 n Al fine di razionalizzare i procedimenti di irrogazione delle sanzioni: a) all articolo 16 del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, dopo il comma 7 è aggiunto il seguente: «7-bis. Le sanzioni irrogate ai sensi del comma 7, qualora rideterminate a seguito dell accoglimento delle deduzioni prodotte ai sensi del comma 4, sono definibili entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, con il pagamento dell importo stabilito dal comma 3.». La disposizione di cui al periodo precedente si applica agli atti di irrogazione delle sanzioni notificati dopo la data di entrata in 16

17 sanzioni rideterminate dall Ufficio in seguito alle deduzioni difensive presentate dal contribuente risulteranno comunque definibili, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, con il pagamento di 1/3 del loro importo (che non potrà essere inferiore ad 1/3 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo), con una possibilità che prima esisteva (e continua ad esistere) soltanto in relazione alla prima contestazione ed irrogazione delle sanzioni, vale a dire prima della presentazione di eventuali deduzioni difensive da parte del contribuente. La nuova disposizione risulta applicabile agli atti di irrogazione delle sanzioni notificati dopo la data di entrata in vigore del D.L. 98/2011, nonché a quelli notificati prima di tale data, ma per i quali non siano ancora scaduti i termini per la proposizione del ricorso. Rispetto al passato non è stata invece prevista alcuna modifica in caso di mancato accoglimento delle deduzioni, nel qual caso le sanzioni non potranno beneficiare di alcuna riduzione, ma dovranno essere versate per intero, fatta ovviamente salva la facoltà di impugnate l atto di irrogazione. La disposizione prevede infine in parziale modifica dell art. 17 D.Lgs. 472/1997 ed in deroga alle regole dettate per l emissione degli atti di contestazione di violazioni formali, ossia svincolate dall imposta che il tributo e la relativa sanzione dovranno essere richiesti, a decorrere dagli avvisi emessi dal 1 ottobre 2011, con un unico atto, che dovrà quindi contenere sia l indicazione della maggiore imposta dovuta che l irrogazione delle sanzioni collegate al tributo, le quali non potranno più essere richieste con un atto distinto. Sotto questo profilo, per quanto riguarda i tributi locali, si deve peraltro evidenziare che le modifiche alla definizione agevolata delle sanzioni introdotte dal D.L. 98/2011 (che fanno seguito a quelle introdotte ad inizio 2011 dalla L. 220/2010) hanno riguardato esclusivamente gli art. 16 e vigore del presente decreto, nonché a quelli notificati prima della predetta data per i quali risultano pendenti i termini per la proposizione del ricorso; b) nel comma 1 dell articolo 17 del D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, le parole: «possono essere» sono sostituite con la seguente: «sono». La disposizione di cui al periodo precedente si applica agli atti emessi a decorrere dal 1 ottobre

18 17 D.Lgs. 472/1997, che contengono la disciplina generale in materia (peraltro scarsamente applicata in materia di violazioni di tributi locali, in cui l adesione alle sanzioni avviene normalmente in modo contestuale all adesione all intero avviso di accertamento 9 ) e non sono state invece estese alle disposizioni specifiche che, nell ambito del successivo D.Lgs. 473/1997, il Legislatore aveva dettato con riferimento alle sanzioni applicabili ai singoli tributi locali. Nell ambito della generale riforma del sistema sanzionatorio introdotta nel 1997, il Legislatore aveva infatti introdotto specifiche disposizioni in materia di tributi locali, contenute nel Capo IV del D.Lgs. 473/1997, i cui articoli da 11 a 16 avevano sostituito le singole disposizioni contenute nelle normative istitutive dei tributi, tra cui in particolare: - ai fini I.C.I., l art. 14 D.Lgs. 504/1992, sostituito dall art. 14 D.Lgs. 473/ ; 9 L adesione alle sole sanzioni è più che altro applicata nelle ipotesi in cui il contribuente destinatario di un avviso di accertamento, che non sia in grado di pagare integralmente nei termini, proceda a versare l importo delle sanzioni ridotte (ora ad un terzo) per non perdere l agevolazione, rimandando invece il pagamento dell imposta e degli interessi ad un secondo momento, dopo la scadenza dei sessanta giorni dalla notifica, confidando nel fatto che nel frattempo il Comune non proceda immediatamente alla riscossione forzata di tali importi residui. immobili 10 Art. 14 D.Lgs. 18 dicembre 1997 n Sanzioni in materia di imposta comunale sugli 1. L articolo 14 del D.Lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, concernente le sanzioni e gli interessi relativi all imposta comunale sugli immobili, è sostituito dal seguente: Art. 14 (Sanzioni ed interessi) Per l omessa presentazione della dichiarazione o denuncia si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento del tributo dovuto, con un minimo di lire centomila. 2. Se la dichiarazione o la denuncia sono infedeli si applica la sanzione amministrativa dal cinquanta al cento per cento della maggiore imposta dovuta. 3. Se l omissione o l errore attengono ad elementi non incidenti sull ammontare dell imposta, si applica la sanzione amministrativa da lire centomila a lire cinquecentomila. La stessa sanzione si applica per le violazioni concernenti la mancata esibizione o trasmissione di atti e documenti, ovvero per la mancata restituzione di questionari nei sessanta giorni dalla richiesta o per la loro mancata compilazione o compilazione incompleta o infedele. 4. Le sanzioni indicate nei commi 1 e 2 sono ridotte ad un quarto se, entro il termine per ricorrere alle commissioni tributarie, interviene adesione del contribuente con il pagamento del tributo, se dovuto, e della sanzione. 5. La contestazione della violazione non collegata all ammontare del tributo deve avvenire, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è commessa la violazione. 18

19 - l art. 23 D.Lgs. 507/1993 per quanto riguarda l imposta sulla pubblicità ed il diritto sulle pubbliche affissioni; l art. 53 D.Lgs. 507/1993 per quanto riguarda la T.O.S.A.P. e l art. 76 D.Lgs. 507/1993 per quanto riguarda la T.A.R.S.U., tutti sostituiti dall art. 12 D.Lgs. 473/ compiuto. 6. Sulle somme dovute per imposta si applicano gli interessi moratori nella misura del sette per cento per ogni semestre 11 Art. 12 D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 Sanzioni in materia di imposta comunale sulla pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni, di tassa per l occupazione di spazi ed aree pubbliche e di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani. 1. Al D.Lgs. 15 novembre 1993 n. 507, sono apportate le seguenti modificazioni: a) l articolo 23, concernente le sanzioni relative all imposta comunale sulla pubblicità, è sostituito dal seguente: Art. 23 (Sanzioni ed interessi) Per l omessa presentazione della dichiarazione di cui all articolo 8 si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento dell imposta o del diritto dovuti, con un minimo di lire centomila. 2. Per la dichiarazione infedele si applica la sanzione amministrativa dal cinquanta al cento per cento della maggiore imposta o diritto dovuti. Se l errore o l omissione attengono ad elementi non incidenti sulla determinazione di questi, si applica la sanzione da lire centomila a lire cinquecentomila. 3. Le sanzioni indicate nei commi 1 e 2 sono ridotte ad un quarto se, entro il termine per ricorrere alle commissioni tributarie, interviene adesione del contribuente con il pagamento dell imposta o del diritto, se dovuti, e della sanzione. 4. Sulle somme dovute per l imposta sulla pubblicità e per il diritto sulle pubbliche affissioni si applicano interessi di mora nella misura del sette per cento per ogni semestre compiuto, con decorrenza dal giorno in cui detti importi sono divenuti esigibili; interessi nella stessa misura spettano al contribuente per le somme ad esso dovute a decorrere dalla data dell eseguito pagamento. ; b) nell articolo 24, primo comma, secondo periodo, le parole si osservano le norme contenute nelle sezioni I e II del capo I della legge 24 novembre 1981 n. 689 sono sostituite dalle seguenti: si osserva la disciplina generale delle sanzioni amministrative per le violazioni delle norme tributarie ; seguente: c) l articolo 53, concernente le sanzioni relative alla tassa per l occupazione di spazi e aree pubbliche, è sostituito dal Art. 53 (Sanzioni ed interessi) Per l omessa presentazione della denuncia si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della tassa dovuta, con un minimo di lire centomila. 2. Per la denuncia infedele si applica la sanzione dal cinquanta al cento per cento della maggiore tassa dovuta. Se l errore o l omissione attengono ad elementi non incidenti sulla determinazione di questa, si applica la sanzione da lire centomila a lire cinquecentomila. 3. Le sanzioni indicate nei commi 1 e 2 sono ridotte ad un quarto se, entro il termine per ricorrere alle commissioni tributarie, interviene adesione del contribuente con il pagamento della tassa, se dovuta, e della sanzione. compiuto. ; 4. Sulle somme dovute a titolo di tassa si applicano interessi moratori in ragione del sette per cento per ogni semestre 19

20 Poiché tali disposizioni hanno assunto natura speciale a seguito del loro inserimento nelle singole discipline di settore, si ritiene che le stesse non siano state toccate in assenza di uno specifico intervento da parte del Legislatore sia dalle modifiche introdotte dalla Legge di stabilità 2011 che dalla successiva manovra correttiva contenuta nel D.L. 98/2011, che hanno quindi lasciato immutati i criteri per aderire agli avvisi di accertamento emessi dagli Enti locali. Sotto questo profilo, risulta pertanto scorretta l interpretazione secondo cui le norme introdotte dalla Legge di stabilità e dalla manovra correttiva dovrebbero incidere anche sulle modalità di adesione agli avvisi di accertamento notificati dagli Enti locali, a fronte dei quali in relazione alle sanzioni diverse da quella per omesso/infedele versamento dell imposta dovuta i contribuenti continueranno ad avere diritto ad ottenere, a seguito dell adesione all accertamento, la riduzione ad un quarto delle sanzioni dichiarative applicate dal Comune, anche a seguito dell accoglimento delle eventuali deduzioni difensive presentate in relazione alla contestazione di sanzioni amministrative non collegate direttamente al tributo cui si riferiscono. d) l articolo 76, concernente le sanzioni relative alla tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi interni, è sostituito dal seguente: Art. 76 (Sanzioni ed interessi) Per l omessa presentazione della denuncia, anche di variazione, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della tassa o della maggiore tassa dovuta. 2. Se la denuncia è infedele si applica la sanzione dal cinquanta al cento per cento della maggiore tassa dovuta. Se l omissione o l errore attengono ad elementi non incidenti sull ammontare della tassa, si applica la sanzione amministrativa da lire cinquantamila a lire cinquecentomila. La stessa sanzione si applica per le violazioni concernenti la mancata esibizione o trasmissione di atti e documenti o dell elenco di cui all articolo 63, comma 4, ovvero per la mancata restituzione di questionari nei sessanta giorni dalla richiesta o per la loro mancata compilazione o compilazione incompleta o infedele. 3. Le sanzioni indicate nei commi 1 e 2 sono ridotte ad un quarto se, entro il termine per ricorrere alle commissioni tributarie, interviene adesione del contribuente all avviso di accertamento. 4. La contestazione della violazione non collegata all ammontare del tributo deve avvenire, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è commessa la violazione. 5. Sulle somme dovute a titolo di tributo e addizionale si applicano interessi per ritardata iscrizione a ruolo nella misura del sette per cento semestrale, a decorrere dal semestre successivo a quello in cui doveva essere eseguito il pagamento e fino alla data di consegna dei ruoli alla direzione regionale delle entrate nei quali è effettuata l iscrizione delle somme predette.. 20