- avverso AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (Omissis) TAS.AUTOMOBILI 2009

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1 REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE DI MILANO VENTISEIESIMA SEZIONE riunita con l'intervento dei Signori: Ingrasci Giovanni - Presidente Ercolani Giorgio - Relatore Del Vecchio Luigi - Giudice ha emesso la seguente SENTENZA - sul ricorso n. (Omissis) depositato il 06/03/ avverso AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (Omissis) TAS.AUTOMOBILI 2009 contro: (Omissis) proposto dal ricorrente: (Omissis) SVOLGIMENTO DEL PROCESSO La (Omissis) ha notificato alla (Omissis) "avviso di accertamento e contestuale applicazione delle sanzioni" con cui determina, per l'anno 2009, l'importo complessivo dovuto per l'omesso versamento di tassa automobilistica; i relativi interessi; i diritti di notifica e le sanzioni. Avverso tate atto la (Omissis) ha proposto ricorso eccependo la violazione dell'art. 5, comma 32, del D.L. n. 953/1982 -convertito nella L. n. 53/1983- come modificato dall'art. 7, comma 2, della L. n. 99/2009 (Semplificazione e razionalizzazione della riscossione della tassa automobilistica per le singole regioni. ((1) e le province autonome di Trento e di Bolzano.) Assume, parte ricorrente, che, per gli autoveicoli concessi in locazione finanziaria, mentre la previgente normativa individuava nella società di leasing il "soggetto passivo" della tassa automobilistica, a far data dal 15 agosto 2009, con l'emanazione della L. n. 99/2009, la "soggettività passiva" al tributo è stata individuata nell'utilizzatore del bene. Normativa la cui natura innovativa ha trovato confermata sia da parte del Giudice di legittimità (richiama le sentenze

2 della S.C. numeri 3928/2011; 8579/2011 e 4507/2012); che dal M.E.F. - "Ministero dell'economia e finanze" (con nota prot del 27 giugno 2012) e dalla stessa "Agenzia delle entrate"(guida al pagamento del bollo auto -edizione 2010). La (Omissis) si è costituita in giudizio evidenziando che l'introduzione nel comma 32 del D.L. n. 953/1982 (convertito nella L. n. 53/1983) della figura dell'utilizzatore del bene va coordinata con l'art cod. civ. che dispone che, in presenza di una pluralità di debitori se non è diversamente specificato "questi si presumono in solido"; soggiungendo che la società di leasing non è stata in grado di ricavare "... dal testo della norma novellata, l'indicazione che tra proprietario ed utilizzatore non vi è solidarietà passiva". Escludendo, poi, che la "... novella abbia stabilito un beneficio excussionis a favore del proprietario ed a carico dell'utilizzatore ed, ancor più, che l'unico tenuto al tributo sia l'utilizzatore". Inoltre la (Omissis) ritiene che le sentenze della Suprema Corte richiamate da controparte (diversamente da quanto da essa assunto) hanno interpretato la normativa novellata nel senso dell'estensione della "soggettività passiva" alla tassa automobilistica ai proprietari degli autoveicoli; e non "sostituito", con essi, la società di leasing. Quanto all'affermazione riportata nella circolare (rectius: nota) del M.E.F. - "Ministero dell'economia e finanze- prot del 27 giugno 2012 (documento che, peraltro, per la (Omissis) "... non ha valore di ordine amministrativo nei confronti di un servizio di riscossione.") della sussistenza di "... una sorta di legittimazione passiva esclusiva dell'utilizzatore del veicolo oggetto di contratto di leasing", parte resistente ritiene che la stessa si fondi sulla disposizione di legge che attribuisce alle Regioni il compito di disciplinare le modalità con cui le società di leasing possono provvedere al pagamento "in luogo" degli utilizzatori. Affermazione che la (Omissis) ritiene non sia da intendersi nel senso che "... prima di tali determinazioni regionali, le società concedenti, non potevano essere chiamate a pagare al posto degli utilizzatori."; poiché intanto vi è la possibilità delle Regioni di regolare il pagamento cumulativo (in luogo degli utilizzatori), in quanto questa forma di pagamento già preesisteva. Parte ricorrente, con istanza rimessa alla convenuta, (Omissis), ha richiesto la discussione in pubblica udienza. MOTIVI DELLA DECISIONE Il ricorso è fondato e meritevole d'accoglimento. Gli attuali commi 31 e 32 dell'art. 5 del D.L. del 30 dicembre 1982 n. 953 (convertito nella L. n. 53 del 1983) nel testo risultante a seguito delle modifiche apportate al comma 32, dall'art. 7, comma 2, lett. a), della L. 23 luglio 2009, n. 99, in vigore dal 15 agosto 2009, dispongono: - comma 31: "A decorrere dal 1 gennaio 1983 i veicoli e gli autoscafi sono soggetti alle tasse stabilite dalle tariffe annesse aita L. 21 maggio 1955, n. 463, per effetto della loro iscrizione nei rispettivi pubblici registri...". - comma 32: "Al pagamento delle tasse di cui al comma precedente sono tenuti coloro che, alla scadenza del termine utile per il pagamento stabilito con decreto del Ministro delle Finanze da emanarsi ai sensi dell'art. 18 della L. 21 maggio 1955, n. 463, risultano essere proprietari, usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, ovvero utilizzatori a titolo di locazione finanziaria, dal pubblico registro automobilistico, per i veicoli in esso iscritti...". Ove l'espressione "usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, ovvero utilizzatori a titolo di locazione

3 finanziaria" è stata introdotta con le modifiche apportate dall'art. 7, comma 2, lett. a), della L. 23 luglio 2009, n. 99, in vigore dal 15 agosto Il comma 31 stabiliva, e tuttora stabilisce (non avendo subito modifiche), che per esservi assoggettamento alla tassa automobilistica era necessario e sufficiente (com'è tutt'ora) che il veicolo fosse (e sia) iscritto nei pubblici registri; mentre il comma 32, sino alla novella del 2009, disponeva che al pagamento dei tributo era tenuto chi, dal pubblico registro, risultava "proprietario" (va considerato che nel pubblico registro, unitamente al bene, veniva iscritto il proprietario; che, allora, era l'unico ad essere iscritto). Con l'emanazione dell'art. 94 del D.Lgs. n. 285 del 1992 (nel testo poi modificato dall'art. 17 della L. n. 449/1997) in caso di trasferimento di proprietà, di costituzione di un diritto reale di "godimento" (usufrutto) o di stipulazione di un contratto di locazione finanziaria (consistente anch'esso nella costituzione d'un diritto di "godimento", seppur di natura "obbligatoria") sorgeva l'obbligo d'iscrivere nel pubblico registro automobilistico, oltre al proprietario dell'automezzo, anche l'usufruttuario ed il locatario (la "ratio" della norma era quella d'agevolare l'individuazione dell'autore delle violazioni del codice della strada). Sicché sotto questo profilo (iscrizione al pubblico registro) non vi era più alcun discrimine. Mentre nulla era variato in merito alla normativa sul pagamento della tassa automobilistica; essendo rimasto immutato l'art. 32 che assoggettava al pagamento il solo proprietario. A seguito della modifica introdotta nel 2009, il comma 32, rispetto al testo previgente (che, come detto, configurava quali unici "soggetti al tributo" i proprietari dei beni) vengono, ora, a configurarsi quali "soggetti passivi al tributo" oltre al proprietario anche gli altri iscritti al pubblico registro: cioè gli usufruttuari, gli acquirenti con patto di riservato dominio, ovvero gli utilizzatori a titolo di locazione finanziaria. Venendo ai vigente 32" comma dell'art. 5, del D.L n. 953/1982 (convertito nella L. n. 53/1953, come modificato dall'art. 7, comma 2, della L. n. 99 del 23 luglio 2009) la (Omissis) sembra ritenere (argomentandolo dalla considerazione della Suprema Corte che la legge, nel novellare la norma, ha "esteso", o "aggiunto", al proprietario quale nuovo soggetto d'imposta il conduttore del leasing) che per io stesso tributo (unitariamente inteso) ora vi siano, non uno, bensì contemporaneamente "due soggetti d'imposta". Tant'è che afferma di non contestare: "... che dopo la richiamata riforma, sia tenuto anche l'utilizzatore..."; bensì di contestare che "... l'unico tenuto al tributo sia l'utilizzatore". Il che sta a significare che per un tributo specificatamente individuato (la tassa automobilistica dovuta per una specifica autovettura; relativamente ad uno specifico anno rapportata ad uno specifico periodo) per il quale attualmente è tenuto "anche" l'utilizzatore", e questi non è l'unico", ne consegue la necessità di postulare o che la "soggettività passiva" a quello stesso identico tributo (inteso nella sua individuata unitarietà sopra precisata) si pone contemporaneamente in capo a due soggetti diversi (l'utilizzatore del bene ed il concedente); oppure che uno di loro è da ritenersi il "soggetto passivo" del tributo; mentre l'altro un obbligato solidale al suo pagamento. Quanto alla prima ipotesi, va detto che è principio incontrovertibile la corrispondenza biunivoca tra un tributo (od un'imposta) ed il "soggetto passivo" su cui questo (o questa) viene a gravare. Infatti anche quando la legge chiama più soggetti a rispondere d'una imposta, lo fa pro-quota; nel senso che ciascuno risponde esclusivamente (o, se si vuole, è il "soggetto passivo esclusivo") della quota che gli tocca. Seppur la legge a volte impone un vincolo di solidarietà al pagamento dell'importo complessivo, ognuno dei contribuenti resta l'unico, ed esclusivo, soggetto passivo, del tributo che gli compete. Escluso quindi che possa esservi una duplice contemporanea "soggettività passiva" per uno stesso tributo (esattamente liquidato), ne consegue che l'introduzione operata dalla novella

4 qui considerata, di nuovi "soggetti passivi" (usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, ed utilizzatori a titolo di locazione finanziaria) implica che lo specifico tributo (nel senso sopra evidenziato) non possa che riguardare esclusivamente uno di loro (autonomi "soggetti d'imposta"). Considerato che attualmente tutti i soggetti elencati nella norma sono iscritti nel pubblico registro automobilistico (condizione per l'assoggettabilità richiesta del comma 31 della norma citata). Corrobora quanto sopra la considerazione che se il tributo de quo avesse riguardato sempre ed esclusivamente il proprietario del bene, quale unico soggetto passivo del tributo, non vi sarebbe stato - sotto il profilo qui considerato - neppure bisogno di modificare la norma. Va quindi presa in considerazione la seconda ipotesi della (Omissis) (posta a sostegno dei propri assunti difensivi). Sostiene la Regione che l'introduzione (nei comma 32) della figura dell'utilizzatore del bene, va coordinata con l'art cod. civ. che dispone che, in presenza di una pluralità di debitori (se non è diversamente specificato, come nel caso di specie) "questi si presumono in solido". In altri termini la norma modificativa avrebbe introdotto la solidarietà al pagamento del tributo (cui sono tenuti i condebitori) tra il proprietario del bene (soggetto passivo d'imposta) e gli utilizzatori. Cioè, di fatto, introdotto dei "fideiussori ex lege. Affermazione che però non si rileva dal dettato normativo (e "ubi lex voluit, dixit; ubi noluit, tacuit"). Il che sta a significare che i soggetti indicati nella norma novellata sono "soggetti d'imposta del tutto autonomi"; non legati da alcun vincolo di solidarietà per la semplice considerazione che la legge non la prevede. Né la solidarietà, nel silenzio della legge, può trarsi da interpretazioni analogiche od estensive; men che meno nel caso di normativa speciale qual è quella qui considerata, che non lo consente. Sussiste infatti il divieto di applicazione analogica e di interpretazione estensiva (art. 14 preleggi) posto in riferimento alla legge speciale. Ne ha alcuna valenza l'espressione "ovvero" inserita nella norma novellata solamente innanzi all'espressione "utilizzatori a titolo di locazione finanziaria" in contrapposizione a quella di "proprietari", non avendo tale espressione una particolare funzione individuativa poiché anche tutti gli altri soggetti introdotti (usufruttuari e acquirenti con patto di riservato dominio) sono anch'essi utilizzatori e non proprietari. Inoltre perché, avendo tale congiunzione valore disgiuntivo (che presenta l'alternativa come un'altra possibilità), si perverrebbe all'inconcepibile concessione della facoltà all'ente impositore di scegliere, a suo piacimento, il soggetto passivo d'imposta. Quanto alla richiamata giurisprudenza della Suprema Corte va evidenziato che ha soltanto preso atto che la legge modificativa ha inserito nel "novero dei soggetti passivi del tributo" (S.C. n. 4507/12) oltre che al proprietario anche l'usufruttuario e il conduttore; "estendendo" a questi soggetti "l'obbligo del pagamento" del tributo, cui precedentemente non erano obbligati (SC n. 8591/11). Nel senso sopra chiarito. Si consideri che con recente (e non unica) ordinanza, la n del 15 novembre 2011, la Cassazione Civile ha affermato che: "Dall'esame delle norme e della loro successione nel tempo risulta evidente che all'epoca degli atti opposti l'obbligato al pagamento del tributo era il proprietario e non l'utilizzatore a titolo di locazione finanziaria", perché quest'ultimo non era ricompreso nel comma 32. Vale quindi, a contraris che, nel vigore della presente normativa (in cui l'utilizzatore è compreso), al pagamento non è più obbligato il proprietario; bensì proprio l'utilizzatore a titolo di locazione finanziaria. Qualora si volesse, poi, ritenere con evidente forzatura (che va la di la dell'esegesi della norma) che i soggetti d'imposta per lo stesso presupposto sono contemporaneamente il proprietario e il conduttore, l'accertamento andava notificato ad entrambi.

5 Infatti la Sentenza n del 20 giugno 2012 della Cassazione Civile a Sez. Unite a precisato: "Quindi, ad avviso delle Sezioni Unite, "l'obbligo dell'accertamento unitario è conseguenza della configurazione di un rapporto tributario sostanzialmente unico con pluralità di soggetti passivi, che trova poi la sua corretta collocazione processuale nell'ambito dell'istituto del litisconsorzio necessario originario". Simultaneus processus (non eventuale) che comporterebbe l'integrazione del contraddittorio nei confronti di tutti i soggetti della stessa imposta. Principio la cui inosservanza comporta la dichiarazione, anche d'ufficio, della nullità del relativo procedimento; attesa l'unitarietà dell'accertamento che è alla base delle pretese dell'ente impositore. Quanto alla contestazione della (Omissis) della valenza della "nota" del M.E.F, - "Ministero dell'economia e finanze - prot del 27 giugno 2012, in cui viene ribadita la soggettività dei singole categorie di soggetti richiamati fondandola sul seguente il testo normativo (art. 7, comma 2, L. n. 99/2009). "Al fine di semplificare e razionalizzare la riscossione della tassa dovuta su veicoli concessi in locazione finanziaria, le singole regioni... sono autorizzate a stabilire le modalità con le quali le imprese concedenti possono provvedere ad eseguire cumulativamente, in luogo dei singoli utilizzatori, il versamento delle tasse dovute per i periodi di tassazione compresi nella durata dei rispettivi contratti", basti considerare che l'esecuzione cumulativa del versamento delle tasse automobilistiche da parte della società di leasing in luogo dei singoli utilizzatori, non solamente è una facoltà (chiaramente espressa dell'espressione "possono provvedere") bensì attesta che diversamente, tale versamento, avrebbe dovuto essere effettuato dagli utilizzatori, effettivi soggetti passivi del tributo. La novità delle tematiche sopra esposte giustifica la compensazione delle spesi di giudizio. P.Q.M. La Commissione accoglie il ricorso ed annulla l'avviso di accertamento e contestuale applicazione delle sanzioni". Spese compensate. Così deciso in Milano, il 26 giugno Depositata in Segreteria l'8 novembre 2013.