Roma, 3 agosto A TUTTE LE ASSOCIATE - Loro Sedi - BENIAISOCI_COM_2017_164 Agenzia delle Entrate_Risol.ni 2017

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1 Roma, 3 agosto 2017 A TUTTE LE ASSOCIATE - Loro Sedi - BENIAISOCI_COM_2017_164 Agenzia delle Entrate_Risol.ni 2017 OGGETTO: Art. 29 L. 449/1997 Art. 1, co L. 208/2015 Riferimento analitico: Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 98/E del Scissione finalizzata all assegnazione di beni ai soci - Risoluzioni Agenzia delle Entrate nn. 99/E 100/E e 101/E del Assegnazione e cessione agevolata ai soci - Abuso del diritto Si segnalano alle Associate le seguenti quattro recenti risoluzioni dell Agenzia delle Entrate, pubblicate in rapida successione tra il 26 luglio e il 28 luglio 2017, riguardanti tutte la disciplina dell assegnazione agevolata ai soci: Risoluzione 26 luglio 2017, n. 98/E: Interpello art. 11, comma 1, lett. c), della legge 27 luglio 2000, n. 212 Scissione finalizzata all assegnazione di beni ai soci ex art. 1, commi , della legge n. 208 del 2015: la risoluzione in esame analizza la possibilità di qualificare quale elusiva un'operazione di scissione parziale asimmetrica non proporzionale di una società di persone in contabilità ordinaria, finalizzata all'assegnazione agevolata di beni immobili da effettuarsi, ai sensi dell'art. 1, commi , della legge 28 dicembre 2015, n. 208), soltanto però a favore di alcuni soci. La società istante, in particolare, risulta proprietaria di diverse unità immobiliari locate a canone convenzionato ai soci o loro familiari. La maggioranza dei soci ha manifestato la volontà di procedere all'assegnazione agevolata di beni immobili, diversamente una minoranza si è, invece, dichiarata contraria a causa dell'onerosità dell'operazione. I soci intendono così procedere ad una scissione asimmetrica non proporzionale della società, per effetto della quale ai soci contrari all assegnazione agevolata verranno attribuite le quote della società beneficiaria neo costituita, mentre ai soci favorevoli all assegnazione agevolata saranno attribuite le quote della scissa. Via Piemonte n Roma Tel Fax assofiduciaria@assofiduciaria.it Web:

2 Successivamente, la società scissa procederebbe all assegnazione agevolata dei beni immobili rimasti ai soci, per poi essere posta in scioglimento e liquidazione; la società beneficiaria, invece, continuerebbe nell'attività di gestione degli immobili ricevuti in occasione della scissione con le stesse modalità sino ad ora seguite (stipula di contratti di locazione a canone convenzionato nei confronti dei soci). Ai fini delle imposte dirette, l Agenzia delle Entrate ritiene che l operazione esaminata non configuri un ipotesi di abuso del diritto. Viene, infatti, rilevato che la separazione dell'attività della scissa da quella della beneficiaria è dettata dall'esigenza di concedere la possibilità di assegnare gli immobili societari (ex art. 1, commi , legge n. 208 del 2015) solo ad alcuni dei soci in quanto altri si sono dichiarati contrari all'operazione in considerazione dell'onerosità della stessa. Nella risoluzione è, dunque, evidenziato che la scelta operata appare in linea con la ratio della disciplina dell assegnazione agevolata ai soci giacché quest ultima è diretta a offrire l'opportunità per estromettere dal regime d'impresa, a condizioni fiscali meno onerose di quelle ordinariamente previste, gli immobili che non presentano condizioni di impiego mediamente profittevoli. Inoltre, l operazione di scissione, secondo gli Uffici, non appare in contrasto con l ordinamento o con la ratio della disciplina agevolativa, giacché la possibilità di assegnare beni soltanto ad alcuni soci, anziché alla totalità degli stessi, è stata prevista dalla precedente circolare n. 26/E del 1 luglio Pertanto, non sussistendo per le ragioni descritte alcun elemento di indebito vantaggio fiscale, l Amministrazione Finanziaria non prosegue nel riscontro degli altri elementi costitutivi dell'abuso del diritto ex art. 10-bis, legge n. 212 del 2000, considerando valida l'operazione. Ai fini dell imposta di registro, coerentemente con quanto già affermato nella risoluzione 25 luglio 2017, n. 97/E 2, l Amministrazione Finanziaria non formula, invece, alcuna osservazione specifica sul tema dell elusione, ritenendo, infatti, non applicabile l art. 10-bis della legge n. 212 del 2000 a tale imposta. L operazione prospettata deve, dunque, essere valutata sulla base dei criteri interpretativi forniti dall'art. 20 t.u.r.. L Agenzia delle Entrate giunge a questa conclusione, così come nella precedente risoluzione n. 97/E del 2017, richiamando diversi precedenti della giurisprudenza di legittimità (tra le altre, la sentenza della Corte di Cassazione del 15 marzo 2017, n. 6758), la quale ha affermato il principio di diritto in base al quale, in tema di imposta di registro, l art. 20 t.u.r. non detta una regola antielusiva, ma una regola interpretativa, che impone una qualificazione oggettiva degli atti secondo la causa concreta dell operazione negoziale complessiva, a prescindere dall eventuale disegno o intento elusivo delle parti. L Agenzia delle Entrate si riserva, dunque, di contestare le operazioni in questione alla luce dei principi affermati dalla prevalente giurisprudenza della Cassazione (cfr. sent. 15 marzo 1 Per un commento alla circolare si veda la comunicazione BENIAISOCI_COM_2016_ Per un commento alla risoluzione si veda la comunicazione FISCALE_COM_2017_163. 2

3 2017, n. 6758) secondo cui quando gli atti sono plurimi e funzionalmente collegati, quando cioè la causa tipica di ciascuno è in funzione di un programma negoziale che la trascende, non può rilevare che la causa concreta dell operazione complessiva. L Amministrazione Finanziaria ribadisce così, una volta di più, di avere il potere di riqualificare un operazione complessa ai fini dell imposta di registro ai sensi dell art. 20 t.u.r. in quanto questa costituisce una norma di interpretazione degli atti sottoposti a registrazione. Non avendo funzione antielusiva, non sono peraltro accordate al contribuente le garanzie procedimentali assicurate dall art. 10-bis, legge n. 212 del Pur avendo effettuato queste precisazioni, nella risoluzione è, comunque, evidenziato che l operazione di scissione parziale asimmetrica non proporzionale prospettata nel caso concreto non presenta aspetti di criticità, tenuto conto che l'operazione di scissione è espressamente disciplinata, nell'ambito dell'imposta di registro, dall'art. 4, lett. b), della Tariffa, Parte Prima, allegata al t.u.r., con l'applicazione dell'imposta fissa nella misura di 200. E, infatti, a parere dell Agenzia delle Entrate, la circostanza che, a seguito dell'operazione di scissione, la società procederà all'assegnazione di beni immobili ad alcuni soci, beneficiando delle norme agevolative previste dall'art. 1, commi , legge n. 208 del 2015, non appare idonea a mutare la qualificazione giuridica dell'operazione di scissione societaria che si intende effettuare e che dovrà scontare la relativa tassazione. Risoluzione 27 luglio 2017, n. 99/E: Interpello art. 11, comma 1, lett. c), legge 27 luglio 2000, n Disciplina dell assegnazione e cessione agevolata ai soci: l Agenzia delle Entrate esamina, nell ottica dell abuso del diritto, l operazione di una società di persone svolgente un attività d impresa e proprietaria di un immobile utilizzato ai fini strumentali, che intende effettuare un assegnazione agevolata ai soci del predetto immobile tramite un articolata operazione. In particolare, poiché la società non può procedere all assegnazione diretta ai soci dell immobile in quanto lo stesso è strumentale all attività, progetta di procedere nel seguente modo: innanzitutto, conferire in regime di neutralità fiscale (art. 176 t.u.i.r.) l attività aziendale in una società di persone neo-costituita (partecipata dagli stessi soci della società istante/conferente). A tale società neo-costituita sarebbe, inoltre, locato l immobile rimasto nel patrimonio della società conferente; in tal modo, non essendo più strumentale all attività, l immobile sarebbe oggetto di assegnazione agevolata ai soci. Successivamente all assegnazione dell immobile ai soci, la società conferente si scioglierebbe e la partecipazione nella società neo-costituita verrebbe attribuita ai soci. Tali operazioni sarebbero giustificate, secondo la società istante, dal fatto che i soci sono vicini alla pensione e intenderebbero a breve cessare l attività e vendere l immobile. In tale contesto, l Agenzia delle Entrate evidenzia che la complessa operazione descritta è abusiva in quanto risultano integrati tutti gli elementi costitutivi dell abuso del diritto e non si ravvisano ragioni extrafiscali non marginali a sostegno degli atti prospettati. Secondo l Agenzia delle Entrate, innanzitutto, si ravvisa un indebito vantaggio fiscale (il primo degli elementi costitutivi dell abuso del diritto ex art. 10-bis, legge n. 212 del 2000), in quanto risulta elusa la ratio della disposizione che intende favorire l estromissione degli 3

4 immobili diversi da quelli strumentali per destinazione. Le operazioni di conferimento d azienda, di locazione dell immobile e successiva liquidazione della società conferente appaiono funzionali esclusivamente a far rientrare il bene immobile tra quelli agevolabili, con conseguente tassazione della plusvalenza in capo alla Società in misura assai inferiore rispetto all imposizione ordinaria. Il risparmio fiscale conseguito dalla Società è da ritenersi, così, indebito in quanto si pone in contrasto con la disciplina agevolativa in esame, la cui ratio è quella di offrire l'opportunità di estromettere dal regime di impresa, a condizioni fiscali meno onerose di quelle ordinariamente previste, gli immobili diversi da quelli strumentali per destinazione per i quali non si presentano condizioni di impiego mediamente profittevoli. Nel caso di specie, però, la modifica della destinazione dell immobile sarebbe solo formale e finalizzata a beneficiare della disciplina agevolata di assegnazione, ma, nella sostanza, non avverrebbe in quanto il bene sarebbe comunque utilizzato dalla società conferitaria che svolgerebbe la medesima attività della Società conferente, nonché sarebbe composta dai medesimi soci e avrebbe la medesima forma giuridica. Altresì, sotto il profilo dell'assenza di sostanza economica (ovverosia il secondo degli elementi costitutivi dell abuso del diritto), la fattispecie delineata comporterebbe il realizzarsi di una operazione circolare in quanto il percorso seguito condurrebbe ad un risultato finale sostanzialmente identico al punto di partenza in termini di utilizzo del bene nella medesima attività d impresa, non potendosi ricondurre l assegnazione del bene ai soci ad una sostanziale estromissione dal regime d impresa. Per effetto dell operazione, infatti, la società conferitaria svolgerebbe la medesima attività della società conferente (che poi intenderebbe sciogliersi), sarebbe composta dai medesimi soci e avrebbe la medesima forma giuridica. Il bene immobile sarebbe, inoltre, utilizzato dalla società conferitaria nella medesima attività d impresa della società conferente, con l unica differenza che proprietari giuridici ne sarebbero i soci e non più la società. Per quanto riguarda l essenzialità del vantaggio fiscale indebito (ovverosia il terzo degli elementi costitutivi dell abuso del diritto), la risoluzione evidenzia che l insieme delle operazioni non è diretta al soddisfacimento di un interesse economico diverso da quello del perseguimento di un vantaggio fiscale. Infatti, nell operazione in esame l Agenzia delle Entrate non ravvede altro vantaggio se non quello rappresentato complessivamente dalla possibilità di beneficiare di un imposta sostitutiva inferiore rispetto a quella ordinariamente prevista nei casi di assegnazione di beni. Da ultimo, nella risoluzione è evidenziata l assenza di ragioni extrafiscali che giustifichino il conferimento d azienda nella società neo-costituita (conferitaria), la successiva locazione del bene immobile all impresa conferitaria e lo scioglimento della società conferente. Per queste ragioni l'operazione viene considerata abusiva. Risoluzione 27 luglio 2017, n. 100/E: Interpello art. 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n Disciplina dell assegnazione agevolata ai soci: la risoluzione affronta il caso di una società, composta da due soci e in regime di contabilità semplificata, che possiede esclusivamente un immobile che intende assegnare proporzionalmente ad entrambi i soci, beneficiando della disciplina agevolativa ex art. 1, commi 115 e ss. legge n. 208 del La società, a seguito dell assegnazione, si scioglierebbe. 4

5 Il dubbio, da cui origina l istanza di interpello, è se la società, pur essendo in contabilità semplificata, possa, comunque, beneficiare della disciplina di assegnazione agevolata. Sul punto, l Agenzia delle Entrate ricorda che la circolare n. 37/E del 16 settembre 2016 ha precisato che l'assegnazione dei beni ai soci comporta la necessità di annullare riserve contabili (di utili e/o di capitale) in misura pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione. Tale valore può essere pari, superiore o inferiore al suo precedente valore netto contabile. Ne deriva, come evidenziato nel documento di prassi, che è possibile fruire della disciplina agevolativa in esame solo se vi siano riserve disponibili di utili e/o di capitale almeno pari al valore contabile attribuito al bene in sede di assegnazione. La risoluzione ricorda che tale precisazione, contenuta nella circolare n. 37/E del 2016, è finalizzata a richiamare il corretto comportamento contabile delle società che, nell ambito dell assegnazione dei beni ai soci, devono annullare le riserve rilevate in bilancio. Tale precisazione non è, però, applicabile nei casi in cui, in sede contabile, l assegnazione dei beni ai soci non richiede l annullamento delle riserve rilevate in contabilità. In tali casi, tuttavia, secondo l Agenzia delle Entrate resta, comunque, possibile beneficiare dell assegnazione agevolata dei beni ai soci, non essendo prevista espressamente un'esclusione in tal senso. Viene, dunque, fornite risposta positivi all'istanza di interpello. Risoluzione 27 luglio 2017, n. 101/E: Interpello art. 11, comma 1, lett. c), legge 27 luglio 2000, n Disciplina della cessione agevolata ai soci: il documento di prassi analizza i profili elusivi di un operazione di cessione agevolata di immobili ai soci, seguita dal rimborso anticipato, con le somme ottenute dalla predetta cessione, di un prestito obbligazionario precedentemente contratto. Nello specifico, la società istante, esercente attività immobiliare, nonché attività di holding, aveva proceduto alla cessione agevolata ai soci di taluni beni immobili (art. 1, commi da 115 a 120, legge n. 208 del 2015) precedentemente rivalutati (art. 15, commi da 16 a 23 d.l. n. 185 del 2008), realizzando una minusvalenza contabile. Le somme incassate per effetto della cessione agevolata sono state poi utilizzate per rimborsare un prestito obbligazionario precedentemente emesso e sottoscritto dai soci. L Agenzia delle Entrate, con riguardo ai profili elusivi relativi alle imposte dirette, ha chiarito che la possibilità di optare per l assegnazione agevolata in luogo della cessione (e viceversa) costituisce una scelta preordinata all'esercizio di una facoltà prevista dal legislatore, dalla quale potrebbe originare un legittimo risparmio di imposta non sindacabile ai sensi dell'art. 10-bis, legge n. 212 del Pertanto, l'operazione rappresentata, consistente nella cessione agevolata ai soci di taluni beni, con conseguente deducibilità della minusvalenza realizzata e rimborso anticipato di parte di un prestito obbligazionario, secondo gli Uffici, è in linea con le intenzioni che il legislatore vuole perseguire e non è in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario. La risoluzione fornisce altresì indicazioni sul regime fiscale della cessione agevolata, con particolare riferimento all ipotesi in cui emerga, come nel caso di specie, una minusvalenza 5

6 contabile. In particolare, l'amministrazione Finanziaria, dopo aver ricordato che il corrispettivo di cessione assume rilevanza solo se non è inferiore al valore normale del bene o al suo valore catastale, chiarisce che l'utilizzo del valore catastale è consentito solo qualora la cessione generi una plusvalenza sulla quale sarà applicata l imposta sostitutiva. Nella diversa ipotesi di assenza di base imponibile, invece, deve ritenersi che non sia possibile dedurre ai fini IRES la minusvalenza derivante dalla cessione utilizzando il riferimento al valore catastale dell'immobile. Pertanto, secondo le indicazioni fornite nella circolare, la cessione al valore catastale, rende indeducibile ai fini IRES la minusvalenza contabilizzata, mentre detta minusvalenza potrà essere dedotta nel caso in cui sia stata determinata utilizzando il valore normale dell immobile. La deduzione della minusvalenza rilevata in contabilità è, invece, ammessa ai fini dell'irap per il principio di presa diretta dal bilancio. Si trasmette in allegato la documentazione segnalata. I migliori saluti. All.: c.s. LF/al 6