IL TRATTAMENTO AI FINI I.V.A. DELLE PRESTAZIONI RELATIVE ALLE ATTIVITA' DI GESTIONE DEI RIFIUTI.

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1 IL TRATTAMENTO AI FINI I.V.A. DELLE PRESTAZIONI RELATIVE ALLE ATTIVITA' DI GESTIONE DEI RIFIUTI. Il legislatore fiscale, attese le finalità di <pubblico interesse> della attività di gestione dei rifiuti, con la Legge 23 dicembre 1998, n.488 ha riformulato la normativa I.V.A. adeguando l'aliquota a cui assoggettare alcune delle prestazioni inerenti la medesima gestione[1]. Infatti, il n.127 sexiesdecies della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 nell'attuale formulazione, prevede che le <prestazioni di gestione, stoccaggio e deposito temporaneo, previste dall'art.6, comma1, lettere d), l) e m)[2], del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n.22, di rifiuti urbani di cui all'art.7, comma 2[3], e di rifiuti speciali di cui all'art.7, comma 3, lettera g)[4], del medesimo decreto[5], nonché prestazioni di gestione degli impianti di fognatura e depurazione[6]> siano assoggettate all'imposta del 10 per cento[7]. Pertanto, l'aliquota ridotta prevista dalla surriferita norma si applica alle prestazioni di gestione, stoccaggio e deposito temporaneo, come definite dall'art.183, comma 1, lett.d), l) e m) del D.Lgs. n.152 del 2006, relative ai "rifiuti urbani" di cui all'art.184, comma 2, del medesimo decreto e ai "rifiuti speciali" di cui alla lettera g) dello stesso articolo 184, comma 3[8]. Ancora, <"tutti i rifiuti identificati, a cura e sotto la responsabilità del produttore o del detentore, con il codice a sei cifre del capitolo 19 rientrano nella tipologia di cui all'art.184, comma 3, lettera g) del Dlgs 152/06". Per quanto concerne i rifiuti identificati dai codici non relativi, rispettivamente, ai capitoli 20 e 19, il suddetto Ministero ha precisato che la possibilità di ascrivere gli stessi alle tipologie di rifiuti indicati nel citato art.184, comma 2 e comma 3, lett.g) del D.Lgs. n.152 del 2006"deve essere valutata caso per caso con riferimento alla fattispecie concreta">, inoltre <"come specificato all'art.198, comma 2 lettera g) del D.Lgs. 152/06, possono essere assimilati ai rifiuti urbani solo i rifiuti non pericolosi (...). Pertanto, l'applicabilità della disposizione recata dal n.127-sexiesdecies della Tabella A, Parte III, allegata al DPR n.633 del 1972 ai rifiuti diversi da quelli contrassegnati dai codici 19 e 20 va verificata sulla base di una indagine di natura tecnica e di fatto (...) deve essere operata di volta in volta e alla luce dei (summenzionati N.d.A.)criteri...>[9]. Per quanto riguarda <le operazioni consistenti nella pulizia delle caditoie e dei pozzetti stradali, nella rimozione del sedime dal fondo di detti pozzetti, nella disostruzione dei sifoni, nella pulizia delle griglie e del sistema di raccolta dei sottopassi e dei sovrappassi, nonché nella manutenzione delle etichette, sono qualificabili "come operazioni di gestione di impianti di fognatura e di depurazione" (...) le prestazioni consistenti nello "smaltimento dei prodotti residui e adeguamento bocchette" sono invece riconducibili fra le operazioni di "gestione dei rifiuti" di cui all'art.183, comma 1, lett.d) del D.Lgs. n.152 del 2006 (...) discende che le prestazioni (...) sono qualificabili in parte come attività di "gestione dei rifiuti" ed in parte come attività di "gestione degli impianti di fognatura e depurazione" e, pertanto, le stesse possono beneficiare dell'aliquota ridotta del 10 per cento ai sensi del citato n.127-sexiesdecies della Tabella A, parte III, allegata al DPR n.633 del 1972>[10]. Copyright Alberto Pierobon - Tutti i diritti riservati 1/7

2 La disamina della normativa de qua consente di affermare che il legislatore abbia voluto ancorare l'aliquota I.V.A. agevolata del 10 per cento alla sussistenza di una duplice condizione, di natura oggettiva: a) le attività; b) la tipologia di rifiuti a cui le attività sono rivolte. Si potrebbe quindi riformulare la norma nel senso che si applica l'aliquota del 10 per cento alle: a) prestazioni inerenti le attività di raccolta[11] (differenziata o indifferenziata); di trasporto, di recupero e di smaltimento, nonché quelle afferenti allo stoccaggio, che, b) hanno ad oggetto i rifiuti urbani o quelli assimilati o quelli risultanti da attività di recupero e smaltimento di rifiuti (compresi i fanghi di risulta) e le scorie derivanti da attività di trattamento dei fumi. La ratio della agevolazione risiede nella considerazione che il n.127-sexiesdecies della Tabella A ha inteso assoggettare ad aliquota I.V.A. ridotta le prestazioni rientranti tra le competenze degli enti locali (rectius, delle amministrazioni comunali) rese da soggetti eventualmente incaricati dell'esecuzione di attività di gestione dei rifiuti (cioè nell'ambito della privativa). Quindi si è inteso riservare un trattamento di favore: a) in via diretta, al soggetto pubblico (Comune) che si trova ad assumere la veste di consumatore finale, il quale nella sistematica del tributo I.V.A. è il soggetto definitivamente inciso dal tributo stesso (in tal senso si è anche espressa l'agenzia delle Entrate con risoluzione del 12 agosto 2002,n.278/E); b) indirettamente, ai cittadini i quali non subiranno aumenti tariffari conseguenti al carico tributario assolto dall'amministrazione comunale. Le prestazioni soggette ad aliquota ordinaria, e quindi soggette all'aliquota del 20 per cento, sono tutte quelle riguardanti la gestione dei rifiuti diversi da quelli urbani, assimilati agli urbani e dei rifiuti provenienti da attività di recupero e smaltimento dei rifiuti. E quindi: a) i rifiuti speciali; b) quelli esclusi (limitati) dal campo di applicazione del codice ambientale, parte quarta. In questo caso la ratio dell'assoggettamento all'aliquota IVA ordinaria sta nel fatto che i produttori di siffatti rifiuti assolvono in proprio ai doveri di gestione dei rifiuti stessi secondo le seguenti priorità (art.188, comma 2, del D.Lgs. 152/2006, cosiddetto "codice ambientale"): a) autosmaltimento dei rifiuti; b) conferimento a terzi autorizzati ai sensi delle disposizioni vigenti; Copyright Alberto Pierobon - Tutti i diritti riservati 2/7

3 c) conferimento dei rifiuti ai soggetti che gestiscono il servizio pubblico di raccolta dei rifiuti urbani, con i quali sia stata stipulata apposita convenzione; d) esportazione con le modalità di cui al Regolamento CE n.1013/06 del 14 giugno 2006 (relativo alle spedizioni di rifiuti: tra Stati membri, importati nella UE da Paesi terzi; esportati nella UE verso Paesi terzi, in transito nella UE, con itinerario da o verso Paesi terzi). I dianzi indicati produttori assumono, infatti, la veste di soggetti neutrali rispetto all'applicazione del tributo, ciò per effetto del meccanismo della detrazione dell'iva assolta rispetto a quella relativa alle operazioni effettuate. Le conclusioni appena prospettate trovano conferma anche nelle posizioni finora espresse dall'amministrazione Finanziaria: a) la risoluzione del 26 settembre 2002, n.311/e, dell'agenzia delle Entrate ove <all'attività di spezzamento delle strade ed aree comunali si rende applicabile l'aliquota IVA del 10 per cento, di cui al citato n.127-sexiesdecies, parte terza, della Tabella A allegata al D.P.R. n.633 del 1972, in quanto i rifiuti provenienti dalla medesima attività sono espressamente definiti "urbani", ai sensi dell'art.7, comma 2, lettera c), del richiamato decreto legislativo n.22 del 1997; inoltre, alla medesima aliquota risulta assoggettato il conferimento, sempre che abbia per oggetto i rifiuti urbani di cui all'art.7, comma 2, nonché i rifiuti di cui al successivo comma 3, lett.g), dello stesso decreto Ronchi>; b) la risoluzione del 19 febbraio 1999, n.25/e ove <alle prestazioni di che trattasi si rende applicabile la aliquota del 10 per cento, semprechè i "rifiuti ingombranti" provengano da locali e luoghi adibiti ad uso civile abitazione, infatti in tal caso gli stessi vengono classificati quali "rifiuti urbani", ai sensi dell'art.7, comma 2, lettera a) del decreto legislativo 5 febbraio 1997,n.22. Identico trattamento tributario si rende applicabile nell'eventualità che i predetti rifiuti ingombranti abbiano altra provenienza, a condizione che gli stessi vengano dichiarati rifiuti speciali assimilati agli urbani, con apposito regolamento da parte dell'amministrazione comunale, ai sensi dell'art.21, comma 2, lettera g), del citato decreto legislativo n.22 del 1997>; c) la risoluzione del 29 marzo 2002, n.107/e ove l'agenzia delle Entrate aveva avuto modo di specificare che l'aliquota I.V.A. del 10 per cento si rende applicabile alla <attività di raccolta nella sua interessa...a prescindere dalla qualificazione che ne può essere fatta, ivi compresa, quindi, la raccolta differenziata, che insieme ad altre attività costituiscono e definiscono l'attività di gestione richiamata dalla norma agevolativi contenuta nel D.P.R. n.633 del sempre che trattasi, ovviamente, di rifiuti rientranti nella tipologia dei rifiuti urbani>; d) la risoluzione del 27 febbraio 2002, n.59/e con riferimento alle operazioni connesse alla gestione di un impianto mobile di tritovagliatura di rifiuti per il quale l'amministrazione ha avuto modo di ribadire che <in ordine alla prestazione di che trattasi si rende applicabile l'aliquota IVA del 10% prevista dal numero 127-sexiesdecies, della Tabella A, parte III allegata al DPR 26 ottobre 1972, n.633, semprechè si tratti di rifiuti urbani e di rifiuti speciali di cui all'art.7, rispettivamente commi 2 e 3, lettera g) del D.Lgs. n.22 del 1997>; e) la risoluzione del 12 settembre 2007, n.248/e per la quale l'attività di raccolta, trasporto, recupero, smaltimento e relative operazioni di controllo fino al deposito del materiale sulla piattaforma godono dell'aliquota IVA ridotta[12]. Copyright Alberto Pierobon - Tutti i diritti riservati 3/7

4 IL TRATTAMENTO AI FINI I.V.A. DELLE PRESTAZIONI RELATIVE ALLE ATTIVITA' DI GESTIONE DEI RIFIUTI (SECONDA PARTE). f) Si richiama quanto già illustrato nella prima parte dello scritto, relativamente all'aliquota I.V.A. agevolata del 10 per cento alla quale sarebbero assoggettate le prestazioni inerenti la gestione dei rifiuti: raccolta, trasporto, stoccaggio, recupero e smaltimento. g) Si tratta, ora, di stabilire se questo assoggettamento sia subordinato alla circostanza che tali attività vengano svolte tutte e conseguenzialmente da un unico soggetto affidatario del servizio, ovvero se il beneficio fiscale si possa applicare a ciascuna di dette attività a prescindere dal numero delle imprese interessate. h) In altri termini, si tratta di stabilire se l'aliquota ridotta è subordinata alla condizione soggettiva di un unico soggetto incaricato dello svolgimento dell'intera attività di gestione dei rifiuti, oppure alla condizione oggettiva riferita alla singola attività svolta, indipendentemente, cioè, dal numero dei soggetti affidatari del servizio. i) Al riguardo, si può con certezza affermare che rimane prevalente la condizione oggettiva: eppertanto, l'aliquota del 10 per cento si applica a tutte le attività elencate al n.127-sexiesdecies della Tabella A, parte III, a prescindere dalla circostanza che siano rese da una o più imprese rispettivamente incaricate dell'esecuzione dell'intero ciclo di gestione o di una singola prestazione. j) In questo senso depongono molteplici elementi. Basti guardare al tenore letterale della norma, il che trova conferma nella citata risoluzione dell'agenzia delle Entrate n.59/e del 2002 dove è stata ritenuta applicabile l'aliquota IVA ridotta alle operazioni connesse alla gestione di un impianto di tritovagliatura di rifiuti, prestazioni che, come noto, rappresentano una particolare modalità di trattamento dei rifiuti finalizzata alla separazione delle frazioni (umida, multimateriale e secca residua) con riduzione volumetrica dei rifiuti prima del conferimento in discarica. In questo caso l'amministrazione finanziaria ha riconosciuto l'applicabilità dell'iva agevolata a fronte di prestazioni riguardanti una delle molteplici operazioni che compongono, alternativamente, le fasi del recupero e dello smaltimento. k) E' ben vero che con la recentissima risoluzione n.249/e del 12 settembre 2007 l'agenzia delle Entrate ha osservato che <Rispetto alla classificazione dei rifiuti speciali operata dal già citato art.7, comma 3, del D.Lgs. n.22 del 1997, il D.Lgs. n.152 del 2006 reca un'ulteriore previsione - identificata dalla lettera n) all'articolo 184, comma 3 - in base al quale sono compresi tra i rifiuti speciali <i rifiuti derivanti dalle attività di selezione meccanica dei rifiuti solidi urbani. (...) Ai fini della soluzione del quesito formulato dall'alfa s.p.a. si è, pertanto reso necessario verificare se attraverso l'inserimento della lettera n) nell'art.184, comma 3, del D.Lgs. n.152 del 2006, il legislatore abbia inteso introdurre una nuova categoria di rifiuti speciali, diversa da quella individuata alla precedente lettera g), ovvero si sia limitato ad individuare, all'interno della più ampia categoria dei "rifiuti derivanti dalla attività di recupero e smaltimento dei rifiuti (...)" previsti dalla citata lett.g), una speciale categoria avente ad oggetto <i rifiuti derivanti dalle attività di selezione meccanica dei rifiuti solidi urbani> (corrispondente alla citata lett.n)>. l) All'uopo è stata acquisita dalla prefata Agenzia una nota precisativa del Ministero dell'ambiente il quale ritiene <che i rifiuti derivati dall'attività di selezione meccanica dei rifiuti solidi urbani, classificati come rifiuti speciali per effetto della lett.n) dell'art.184, comma 3, del D.Lgs. n.152 del 2006, "possono considerasi una specificazione della più generale categoria di rifiuti, indicata nella lettera g)" dell'art.7, comma 3, del D.Lgs. Copyright Alberto Pierobon - Tutti i diritti riservati 4/7

5 n.22 del 1997, ossia dei "rifiuti derivanti dalla attività di recupero e smaltimento di rifiuti". Dalle precisazioni rese dal Ministero dell'ambiente, della tutela del territorio e del mare, discende che il richiamo operato dal n.127-sexiesdecies della Tabella A, Parte III, allegata al DPR n.633 del 1972 alla lett.g) dell'art.7, comma 3, del D.Lgs. n.22 del 1997 deve intendersi riferito sia alla lettera g) dell'art.184, comma 3, del D.Lgs. n.152 del 2006 che alla lettera n) del medesimo articolo 184. Conseguentemente sono assoggettate all'aliquota del 10 per cento (...) le prestazioni di gestione dei rifiuti speciali individuati dalla lettera g) dell'articolo 184, comma 3, del D.Lgs. n.152 del 2006 ("rifiuti derivanti dalla attività di recupero e smaltimento dei rifiuti") e dei rifiuti speciali di cui alla successiva lett. n) del medesimo articolo ("rifiuti derivati dalle attività di selezione meccanica dei rifiuti solidi urbani"). Pertanto (...), le prestazioni aventi ad oggetto lo smaltimento dei rifiuti non pericolosi derivanti dall'attività di selezione meccanica dei rifiuti solidi urbani, (identificati dal codice C.E.R. " rifiuti prodotti dal trattamento meccanico dei rifiuti") sono riconducibili al n.127-sexiesdecies della Tabella A, Parte III, allegata al DPR n.633 del 1972 e ai corrispettivi erogati dall'alfa s.p.a. alle imprese appaltatrici per lo svolgimento delle suddette prestazioni si applica l'aliquota IVA ridotta del 10 per cento>. m) In altra occasione (risoluzione 29 marzo 2002, n.107/e) l'agenzia delle Entrate si è favorevolmente espressa per l'assoggettamento ad IVA ridotta al 10 per cento con riferimento alle prestazioni relative alla <raccolta differenziata>, cioè inerenti una specifica modalità di attuazione dell'attività di <raccolta>. n) Analogamente, con risoluzione n.25/e del 1999, l'amministrazione si è pronunciata sulle operazioni relative all'attività di gestione dei <rifiuti urbani ingombranti>, attività che, molto spesso, in virtù della specializzazione richiesta, è affidata a imprese diverse da quelle incaricate della fase della <raccolta> di rifiuti urbani. o) In buona sintesi, anche l'orientamento dell'amministrazione è nella direzione dell'applicabilità oggettiva - cioè riferita ad ogni singola attività - dell'iva agevolata. p) Da ultimo è utile evidenziare che la tesi della sussistenza del requisito soggettivo (IVA agevolata subordinata ad un unico soggetto affidatario dello svolgimento dell'intero ciclo) è in contrasto con la ratio legis della normativa sui rifiuti che impone un elevato grado di specializzazione e di professionalità nello svolgimento di tutte (e di ciascuna) delle fasi del ciclo di gestione dei rifiuti. q) Ne consegue, necessariamente, che nell'attuazione concreta del ciclo di gestione dei rifiuti partecipano più imprese, ognuna con la propria specializzazione (in quanto, appunto, siffatta specializzazione si rende fattibile solo in presenza di una adeguata divisione del lavoro, delle attribuzioni e delle attività). [1] Fa da sfondo la problematica circa l'esenzione dei servizi di cui trattasi in quanto rientranti nelle erogazioni di servizi di pubblica utilità oppure ancora delle attività pubblico-autoritative, sulle quali si rinvia G.GASPARINI Copyright Alberto Pierobon - Tutti i diritti riservati 5/7

6 BERLINGERI, Gli enti non commerciali, in AA.VV., L'imposta sul valore aggiunto, 2001, Torino, UTET, pagg dove <il carattere pubblico-autoritativo di un'attività non può essere valutato unicamente con riferimento ad elementi di carattere formale, ma deve essere individuato valutando gli aspetti sostanziali delle attività concretamente esercitate>. [2] Vedi ora l'art.183, comma 1, lettere d), l) e m) del D.Lgs. 152/2006. [3] Vedi ora l'art. 184, comma 2, del D.Lgs. 152/2006. [4] Vedi ora l'art.184, comma 3, del D.Lgs. 152/2006. [5] Il richiamo agli articoli 6 e 7 del D.Lgs. 5 febbraio1997, n.22 deve intendersi ora riferito rispettivamente agli articoli 183, comma 1, lettere d),l) e m) e 184, commi 2 e 3, del D.Lgs. 3 aprile 2006, n.152 che ha sostituito il citato D.Lgs. 22/1997. Del resto così depone anche la circolare dell'agenzia delle Entrate-Direzione Centrale Normativa e Contenzioso n.43/e del 12 maggio 2008 avente per oggetto <Rifiuti e rottami - trattamento fiscale ai fini IVA N.127-sexiesdecies, della Tabella A Parte III allegata al DPR n.633 del 1972 e articolo 74, commi settimo e ottavo, del medesimo DPR>. [6] Locuzione ultima introdotta con l'articolo 31, comma 30, della Legge 23 dicembre 1998, n.448, recante <misure di finanza pubblica per la stabilizzazione e lo sviluppo>: così la risoluzione della Agenzia delle Entrate n.240/e del 7 settembre 2007 avente per oggetto <IVA.-Aliquota applicabile alle prestazioni di pulizia delle caditoie e di disostruzione dei pozzetti stradali- N sexiesdecies della Tabella A, Parte III, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633>. [7] Ci riserviamo, in un apposito intervento, di affrontare la questione dell'applicazione dell'iva sui rottami, cascami ed avanzi di materiali (ferrosi, cartacei, tessili, vetrosi, plastici, eccetera) sia allo stato grezzo sia dopo trattamenti preliminari ai quali si applica il regime del reverse-charge IVA. Analogamente, anche la disciplina IVA relativa agli imballaggi verrà esaminata partitamene. [8] Così la risoluzione dell'agenzia delle Entrate n.250/e del 12 settembre Copyright Alberto Pierobon - Tutti i diritti riservati 6/7

7 [9] Così ancora la risoluzione dell'agenzia delle Entrate n.250/e del 12 settembre [10] Così la risoluzione dell'agenzia delle Entrate n.240/e del 7 settembre [11] Per la raccolta differenziata si veda la risoluzione della Agenzia delle Entrate dello 8 marzo 2007, n.38/e. [12] Come accennato rinviamo ad una terza parte l'analisi della problematica dell'iva sugli imballaggi e sui rifiuti di imballaggio, nonchè sulla cessione dei rifiuti. Copyright Alberto Pierobon - Tutti i diritti riservati 7/7