Cass. civ. Sez. VI - 5, Ord., , n REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE SESTA CIVILE

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1 Cass. civ. Sez. VI - 5, Ord., , n REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE SESTA CIVILE SOTTOSEZIONE T Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. CICALA Mario - rel. Presidente - Dott. BOGNANNI Salvatore - Consigliere - Dott. IACOBELLIS Marcello - Consigliere - Dott. DI BLASI Antonino - Consigliere - Dott. CARACCIOLO Giuseppe - Consigliere - ha pronunciato la seguente: ordinanza sul ricorso 10789/2012 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS) in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'avvocatura GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro 1

2 F.F., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA TACITO 64, presso lo studio dell'avvocato DI GIOVANNI NICOLETTA, rappresentato e difeso dall'avvocato DI CARLO FABRIZIO, giusta delega in calce al controricorso; - controricorrente - avverso la sentenza n. 118/09/2011 della Commissione Tributaria Regionale di L'AQUILA - Sezione Staccata di PESCARA del , depositata il 21/04/2011; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 05/03/2014 dal Presidente Relatore Dott. MARIO CICALA. Svolgimento del processo - Motivi della decisione La Agenzia delle entrate ricorre per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell'abruzzo - Pescara 118/09/11 del 21 aprile 2011, che rigettava l'appello dell'ufficio affermando la spettanza al contribuente del rimborso IRAP per gli anni Il contribuente si è costituito in giudizio. E' stata depositata la seguente relazione: 3. Il ricorso deve essere rigettato. In quanto la Agenzia non contesta adeguatamente la valutazione in fatto del giudice di secondo grado, limitandosi a sottolineare la quantità di spese affrontate dal professionista; fattore di per sè non decisivo se considerato nel suo importo globale, in quanto - ad esempio - le spese per trasferte o per i compensi ai domiciliatali non sono significative ai fini della sussistenza di una autonoma organizzazione. Nè assume valore decisivo la presenza di una segretaria, così come ribadito anche di recente da questa Corte. Il Collegio ha condiviso la proposta del relatore in quanto le modeste spese per personale dipendente non sono sufficienti a determinare, come invece ritiene la sentenza impugnata, l'automatica soggezione del contribuente ad IRAP (sentenza 2020/2013 di questa Corte). Appare opportuno compensare le spese, date le oscillazioni giurisprudenziali sull'argomento. 2

3 P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Compensa fra le parti le spese del presente grado di giudizio. Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Sezione Sesta Civile, il 5 marzo Depositato in Cancelleria il 26 marzo 2014 Cass. civ. Sez. VI - 5, Ord., , n REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE SESTA CIVILE SOTTOSEZIONE T Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. CICALA Mario - rel. Presidente - Dott. BOGNANNI Salvatore - Consigliere - Dott. IACOBELLIS Marcello - Consigliere - Dott. DI BLASI Antonino - Consigliere - Dott. CARACCIOLO Giuseppe - Consigliere - ha pronunciato la seguente: ordinanza sul ricorso proposto da: 3

4 L.R.M. (OMISSIS), elettivamente domiciliata in ROMA, VIA BALDO DEGLI UBALDI 66, presso lo studio dell'avvocato RINALDI GALLICANI SIMONA, rappresentata e difesa dall'avvocato MOBILIO GIANFRANCO giusta procura a margine del ricorso; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS), in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'avvocatura GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - controricorrente e ricorrente incidentale - - ricorrenti incidentali - avverso la sentenza n. 129/4/2010 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di NAPOLI SEZIONE DISTACCATA di SALERNO dell'1/03/2010, depositata il 23/03/2010; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 05/03/2014 dal Presidente Relatore Dott. MARIO CICALA. Svolgimento del processo - Motivi della decisione 1. L'avv. L.R.M. ricorre per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale Campania Salerno 129/04/10 del 23 marzo 2010, che accoglieva l'appello dell'ufficio affermando la debenza da parte all'avv.to L. dell'irap relativamente all'anno La Agenzia si è costituita in giudizio proponendo ricorso incidentale condizionato. E' stata depositata la seguente relazione: 3. Il ricorso appare fondato in quanto il giudice di merito non ha adeguatamente motivato in ordine alla sussistenza di una "stabile organizzazione" di supporto all'attività del contribuente. In particolare la sussistenza di spese che il giudice definisce "limitate" "per (non 4

5 meglio precisati) compensi a terzi" nonchè per consumi di energia elettrica e spese telefoniche, ed acquisti, non sono sufficienti a determinare, come invece ritiene la sentenza impugnata, l'automatica soggezione del contribuente ad IRAP (sentenza 2020/2013 di questa Corte). Il ricorso incidentale condizionato deve essere respinto in quanto la Amministrazione non indica da quali elementi probatori il giudice di merito avrebbe potuto dedurre l'intervento della sanatoria L. n. 289 del 2002, ex art. 9. Il Collegio ha condiviso la relazione. P.Q.M. La corte accoglie il ricorso, respinge il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Campania, che deciderà anche per le spese del presente grado. Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sesta Sezione Civile, il 5 marzo Depositato in Cancelleria il 25 marzo 2014 Cass. civ. Sez. VI - 5, Ord., , n Fatto - Diritto P.Q.M. REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE SESTA CIVILE SOTTOSEZIONE T Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: 5

6 Dott. CICALA Mario - rel. Presidente - Dott. BOGNANNI Salvatore - Consigliere - Dott. IACOBELLIS Marcello - Consigliere - Dott. DI BLASI Antonino - Consigliere - Dott. CARACCIOLO Giuseppe - Consigliere - ha pronunciato la seguente: ordinanza sul ricorso 3713/2011 proposto da: S.M.P. (OMISSIS), elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DELLA PANETTERIA 15, presso lo studio dell'avvocato AVITABILE MARIA TERESA, rappresentato e difeso dall'avvocato COMINI Stefania, giusta delega a margine del ricorso; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS) - Direzione Provinciale di Caserta in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'avvocatura GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - controricorrente - avverso la sentenza n. 42/17/2010 della Commissione Tributaria Regionale di NAPOLI del , depositata il 12/02/2010; udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 05/03/2014 dal Presidente Relatore Dott. MARIO CICALA. Svolgimento del processo - Motivi della decisione 6

7 1. Il Dott. S.M.P. ricorre per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale Campania 42/17/10 del 12 febbraio 2010, che accoglieva l'appello dell'ufficio affermando la non spettanza al Dott. S. del rimborso IRAP relativamente agli anni La Agenzia si è costituita in giudizio. E' stata depositata la seguente relazione: 3. Il ricorso appare fondato in quanto il giudice di merito non ha adeguatamente motivato in ordine alla sussistenza di una "stabile organizzazione" di supporto all'attività del contribuente. In particolare le modeste spese per personale dipendente non sono sufficienti a determinare, come invece ritiene la sentenza impugnata, l'automatica soggezione del contribuente ad IRAP (sentenza 2020/2013 di questa Corte). Del resto, per quanto attiene all'attività medica, è oramai jus receptum che: "la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il SSN, di uno studio dotato delle attrezzature indicate nell'art. 22 dell'accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con D.P.R. 28 luglio 2000, n. 270, essendo obbligatoria ai fini dell'instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sè, in assenza di personale dipendente, il requisito dell'autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo dell'irap" (cfr. da ultimo l'ordinanza n del 27 marzo 2012). Il Collegio ha condiviso la relazione. P.Q.M. La corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la controversia ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale della Campania, che deciderà anche per le spese del presente grado. Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Sesta Civile, il 5 marzo

8 Depositato in Cancelleria il 25 marzo 2014 Cass. civ. Sez. VI - 5, Ord., , n REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE SESTA CIVILE SOTTOSEZIONE T Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. CICALA Mario - rel. Presidente - Dott. BOGNANNI Salvatore - Consigliere - Dott. IACOBELLIS Marcello - Consigliere - Dott. CARACCIOLO Giuseppe - Consigliere - Dott. COSENTINO Antonello - Consigliere - ha pronunciato la seguente: ordinanza sul ricorso 5172/2013 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'avvocatura GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - 8

9 contro T.A., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA GIACOMO BONI 1, presso lo studio dell'avvocato BELLOCCO FRANCESCA, rappresentato e difeso dall'avvocato COMINI Stefania giusta procura a margine del controricorso; - controricorrente - avverso la sentenza n. 264/08/2012 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di NAPOLI del 20/06/2012, depositata il 14/11/2012; udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 06/03/2014 dal Presidente Relatore Dott. MARIO CICALA. Svolgimento del processo - Motivi della decisione 1. L'Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania 264/8/13 del 14 novembre 2012 che respingeva l'appello dell'ufficio affermando la spettanza al Dott. T. del rimborso IRAP relativamente agli anni Il contribuente si è costituito in giudizio. 3. Il ricorso appare infondato, anche qualora si ritenga di non applicare al processo di cassazione in materia tributaria la recente riforma del ricorso per cassazione; in quanto il giudice di merito ha adeguatamente motivato in ordine alla non sussistenza di una "stabile organizzazione" di supporto all'attività del contribuente. Del resto, per quanto attiene all'attività medica, è oramai jus receptum che "la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il SSN, di uno studio dotato delle attrezzature indicate nell'art. 22 dell'accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con D.P.R. 28 luglio 2000, n. 270, essendo obbligatoria ai fini dell'instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sè, in assenza di personale dipendente, il requisito dell'autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo dell'irap" (cfr. da ultimo l'ordinanza n del 27 marzo 2012). 9

10 Le incertezze giurisprudenziali in materia giustificano la compensazione delle spese. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Compensa fra le parti le spese del presente grado di giudizio. Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Sesta Civile, il 6 marzo Depositato in Cancelleria il 19 marzo 2014 Cass. civ. Sez. VI - 5, Ord., , n REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE SESTA CIVILE SOTTOSEZIONE T Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. CICALA Mario - rel. Presidente - Dott. BOGNANNI Salvatore - Consigliere - Dott. IACOBELLIS Marcello - Consigliere - Dott. CARACCIOLO Giuseppe - Consigliere - Dott. COSENTINO Antonello - Consigliere - ha pronunciato la seguente: ordinanza 10

11 sul ricorso 21502/2012 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS) in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'avvocatura GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro C.G., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA PREMUDA 6, presso lo studio dell'avvocato MARRAPODI Ivan, che lo rappresenta e difende, giusta procura speciale a margine del controricorso; - controricorrente - avverso la sentenza n. 85/32/2012 della Commissione Tributaria Regionale di MILANO del , depositata l'11/05/2012; udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 06/03/2014 dal Presidente Relatore Dott. MARIO CICALA. Svolgimento del processo - Motivi della decisione 1. L'Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia 85/32/11 del 11 maggio 2012 che accoglieva l'appello del contribuente affermando la spettanza al Dott. C. del rimborso IRAP relativamente agli anni Il contribuente si è costituito in giudizio. 3. Il ricorso appare infondato in quanto il giudice di merito ha adeguatamente motivato in ordine alla non sussistenza di una "stabile organizzazione" di supporto all'attività del contribuente. Mentre la circostanza che il medico svolga l'attività presso più ambulatori costituisce una comodità per i pazienti e non una "stabile organizzazione" Del resto, per quanto attiene all'attività medica, è oramai jus receptum che "la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il SSN, di uno studio dotato delle attrezzature indicate nell'art. 22 dell'accordo collettivo nazionale per la 11

12 disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con D.P.R. 28 luglio 2000, n. 270, essendo obbligatoria ai fini dell'instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sè, in assenza di personale dipendente, il requisito dell'autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo dell'irap" (cfr. da ultimo l'ordinanza n del 27 marzo 2012). Il Collegio ha condiviso la proposta del relatore. Appare opportuno compensare le spese, date le oscillazioni giurisprudenziali sull'argomento. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Compensa fra le parti le spese del presente grado di giudizio. Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Sesta Civile, il 6 marzo Depositato in Cancelleria il 19 marzo 2014 Cass. civ. Sez. VI - 5, Ord., , n REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE SESTA CIVILE SOTTOSEZIONE T Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. CICALA Mario - rel. Presidente - Dott. BOGNANNI Salvatore - Consigliere - Dott. IACOBELLIS Marcello - Consigliere - 12

13 Dott. CARACCIOLO Giuseppe - Consigliere - Dott. COSENTINO Antonello - Consigliere - ha pronunciato la seguente: ordinanza sul ricorso 21476/2012 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS) in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'avvocatura GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro T.A.; - intimata - avverso la sentenza n. 90/50/2011 della Commissione Tributaria Regionale di MILANO del , depositata il 27/06/2011; udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 06/03/2014 dal Presidente Relatore Dott. MARIO CICALA. Svolgimento del processo - Motivi della decisione 1. L'Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia 90/50/11 del 27 agosto 2011 che accoglieva l'appello della contribuente affermando la spettanza alla Dott.sa T. del rimborso IRAP relativamente agli anni La contribuente non si è costituita in giudizio. E' stata depositata la seguente relazione: 13

14 3. Il ricorso appare infondato in quanto il giudice di merito ha adeguatamente motivato in ordine alla non sussistenza di una "stabile organizzazione" di supporto all'attività del contribuente. Mentre la circostanza che il medico svolga l'attività presso due ambulatori costituisce una comodità per i pazienti e non una "stabile organizzazione" Del resto, per quanto attiene all'attività medica, è oramai jus receptum che "la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il SSN, di uno studio dotato delle attrezzature indicate nell'art. 22 dell'accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con D.P.R. 28 luglio 2000, n. 270, essendo obbligatoria ai fini dell'instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sè, in assenza di personale dipendente, il requisito dell'autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo dell'irap" (cfr. da ultimo l'ordinanza n del 27 marzo 2012). Il Collegio ha condiviso la relazione. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Sesta Civile, il 6 marzo Depositato in Cancelleria il 19 marzo 2014 Cass. civ. Sez. VI - 5, Ord., , n REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE SESTA CIVILE SOTTOSEZIONE T Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: 14

15 Dott. CICALA Mario - Presidente - Dott. IACOBELLIS Marcello - Consigliere - Dott. DI BLASI Antonino - rel. Consigliere - Dott. CARACCIOLO Giuseppe - Consigliere - Dott. COSENTINO Antonello - Consigliere - ha pronunciato la seguente: ordinanza sul ricorso proposto da: R.R.A. e H.R. in proprio e quali rappresentanti dello STUDIO ASSOCIATO RIMBL HOZEISEN & PARTNERS, rappresentati e difesi dall'avvocato HOLZEISEN RENATE, elettivamente domiciliati in Roma, presso lo studio dell'avvocato Michela Reggio D'Aci; - ricorrenti - contro AGENZIA ENTRATE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocatura Generale dello Stato, nei cui Uffici è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12; - controricorrente - Avverso la sentenza n.47/02/2010 della Commissione Tributaria di Secondo Grado di Bolzano - Sezione n. 02, in data , depositata il 05 agosto 2010; Udita la relazione della causa svolta nella Camera di Consiglio del 22 GENNAIO 2014, dal Relatore Dott. Antonino Di Blasi; Udito, pure, l'avv. M. Reggio D'Aci, per i ricorrenti; 15

16 Non è presente il P.M.. Svolgimento del processo - Motivi della decisione Nel ricorso iscritto a R.G. n.21566/2011 è stata depositata in cancelleria la seguente relazione: 1 - E' chiesta la cassazione della sentenza n. 47/02/2010, pronunziata dalla C.T. di Secondo Grado di Bolzano Sezione n.02, il e DEPOSITATA il Con tale decisione, la Commissione ha respinto l'appello di parte contribuente e confermato quella di primo grado, dichiarando non dovuto il chiesto rimborso dell'irap 2003, 2004 e 2005 e legittima la pretesa fiscale, anche in riferimento alle irrogate sanzioni. Parte contribuente censura l'impugnata sentenza, limitatamente alla inapplicabilità della sanzione tributaria, per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, e D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, nonchè per omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su fatto controverso e decisivo. 2) L'Agenzia controricorrente, ha chiesto il rigetto dell'impugnazione. 3)La questione posta dall'unico mezzo va esaminata tenendo conto di principi, espressione di un ormai consolidato orientamento giurisprudenziale. E'stato deciso che "a norma del combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, primo periodo, e art. 3, comma 1, lett. c), l'esercizio delle attività di lavoro autonomo è escluso dall'applicazione dell'imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) solo qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata; il requisito dell'autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità, se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui; costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell'imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell'assenza delle condizioni 16

17 sopraelencate" (Cass. n. 3680/2007, 3678/2007, n. 3676/2007, n. 3672/2007). E' stato, altresì, affermato che "In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d'interpretazione normativa, riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all'ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il poteredovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. Tale verifica è censurabile in sede di legittimità per violazione di legge, non implicando un giudizio di fatto, riservato all'esclusiva competenza del giudice di merito, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risulti proposta in riferimento a fatti già accertati e categorizzati nel giudizio di merito" (Cass. n /2007). La decisione di che trattasi, sembra in linea con i trascritti principi, posto che sulla questione relativa alla sussistenza del presupposto impositivo IRAP, a far data dal 2007, si è consolidato un orientamento giurisprudenziale, assolutamente inequivoco. 4) Posta la realtà fattuale, caratterizzata dal fatto che il giudizio di che trattasi è stato incoato nel secondo semestre del 2008, quando il trascritto principio era ormai a ritenersi pacifico sin dal 2007, si ritiene che la causa possa essere trattata in camera di consiglio, ai sensi degli artt. 366 e 380 bis c.p.c., proponendosene la definizione, sulla base del trascritto principio, con il rigetto del ricorso, per manifesta infondatezza. Il Consigliere relatore Antonino Di Blasi. La Corte: Vista la relazione, il ricorso e la memoria , nonchè gli altri atti di causa; 17

18 Considerato che, ai fini della residuale questione sanzionatoria, l'incertezza giuridicamente rilevante è quella, di carattere obiettivo, concernente le norme tributarie, la cui violazione da parte del contribuente, determina l'emissione dell'avviso di accertamento e l'irrogazione delle sanzioni (Cass. n /2011); Considerato che si è ritenuto sussistere tale incertezza, quando il complesso normativo di riferimento si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento si riveli concettualmente difficoltoso, a causa della relativa equivocità (Cass. n /2011); Considerato, in particolare, che la questione relativa alla rilevanza impositiva IRAP del reddito professionale, è stata oggetto di articolato e complesso dibattito, sia in dottrina come pure in giurisprudenza, e che solo a partire dall'anno 2007 si è delineato l'orientamento giurisprudenziale richiamato in relazione, che ha determinato presupposti e limiti dell'imposizione fiscale IRAP dei redditi professionali; Considerato, quindi, che nel periodo oggetto d'imposizione (dal 2003 al 2005), sussisteva una obiettiva incertezza in ordine al presupposto dell'attività "autonomamente organizzata", e segnatamente in merito al contenuto da dare ai termini "organizzazione" ed "autonomia"; Considerato che tale obiettiva incertezza era desumibile dal lessico utilizzato e dalla difficoltà di darne una lettura inequivoca, anche avuto riguardo all'esigenza dell'indispensabile coordinamento con il complessivo quadro normativo di riferimento, sia fiscale che ordinamentale; Considerato che tale incertezza può ritenersi essere venuta meno solo a partire dall'anno 2007, nel corso del quale questa Corte, con numerose pronunce rese da Collegi, anche in diversa composizione, ha focalizzato le dibattute questioni, individuando i presupposti impositivi ed indicandone anche gli elementi indice( Ex multis Cass. n.3680/2007, n.3678/2007, n.3676/2007); Considerato che l'equivocità del dato normativo e, quindi, la difficoltà della relativa interpretazione, ha trovato elementi di riscontro nelle contrastanti pronunce, emesse dai Giudici di merito e della stessa Corte di Cassazione, prima dell'approdo precitato e proprio nell'arco di tempo relativo ai periodi d'imposta qui in esame; 18

19 Considerato che il ricorso va, per tali ragioni, accolto e che, conseguentemente, va cassata l'impugnata decisione; Considerato che il Giudice del rinvio, che si designa in altra sezione della CT di Secondo Grado di Bolzano, procederà al riesame e quindi, adeguandosi ai richiamati principi desumibili dalle citate pronunce, deciderà nel merito e sulle spese del presente giudizio, offrendo congrua motivazione; Visti gli artt. 375 e 380 bis c.p.c.. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa l'impugnata decisione e rinvia ad altra sezione della CT di Secondo Grado di Bolzano. Così deciso in Roma, il 22 gennaio Depositato in Cancelleria il 24 febbraio 2014 Cass. civ. Sez. V, Sent., , n REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. CAPPABIANCA Aurelio - Presidente - Dott. DI IASI Camilla - Consigliere - Dott. CIGNA Mario - rel. Consigliere - Dott. IOFRIDA Giulia - Consigliere - Dott. CRUCITTI Roberta - Consigliere - ha pronunciato la seguente: 19

20 sentenza sul ricorso 26561/2009 proposto da: T.M., U.C., U.A., UR. A. tutti in qualità di eredi di U.C., elettivamente domiciliati in ROMA CORSO D'ITALIA 19, presso lo studio dell'avvocato SED Bruno, che li rappresenta e difende giusta delega in calce; - ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI VICENZA (OMISSIS); - intimato - nonchè da: AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'avvocatura GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis; - controricorrente e ricorrente incidentale - contro T.M., U.C., UR.AL., U. A., AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI VICENZA (OMISSIS); - intimati - avverso la sentenza n. 37/2008 della COMM. TRIB. REG. di VENEZIA, depositata il 07/10/2008; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 30/10/2013 dal Consigliere Dott. MARIO CIGNA; 20

21 udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL CORE Sergio, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso principale, assorbito l'incidentale. Svolgimento del processo Con sentenza depositata il la CTR Veneto rigettava l'appello proposto da U.C., medico condotto, confermando la sentenza della CPT di Vicenza che aveva rigettato il ricorso del contribuente avverso il silenziorifiuto dell'amministrazione Finanziaria relativo all'istanza di rimborso IRAP per gli anni , presentata il ; in particolare la CTR rilevava che, in presenza di redditi professionali, l'irap si presumeva come dovuta, salva la prova contraria, da parte del contribuente, dell'assenza dell'autonoma organizzazione; nel caso di specie, a detta della CTR, a nulla rilevava che i beni strumentali fossero modesti ed indispensabili per l'attività e che quest'ultima fosse svolta non da personale dipendente; determinante era, invece, la circostanza che per lo svolgimento dell'attività fosse necessario l'utilizzo di beni strumentali ed il coordinamento dello studio medico da parte del professionista. Avverso detta sentenza proponevano ricorso per Cassazione U. A., T.M., U.C. e Ur.Al., tutti quali eredi di U.C. (deceduto IL (OMISSIS)), affidato a tre motivi; resisteva con controricorso l'agenzia, che presentava anche ricorso incidentale condizionato. Motivi della decisione Con il primo motivo di gravame i ricorrenti, denunziando - ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 - violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e art. 118 disp. att. c.p.c., comma 1, deducevano la nullità della sentenza per mancanza o estrema concisione della gravata sentenza, con conseguente impossibilità di individuare le ragioni della decisione. Il motivo è infondato. Per principio già espresso da questa Corte, invero, "in tema di contenuto della sentenza, la concisa esposizione dello svolgimento del processo e dei motivi in fatto della decisione, richiesta dall'art. 132 cod. proc. civ., comma 2, n. 4, nella versione anteriore alla modifica da parte della L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 45, comma 17, non rappresenta un elemento meramente formale, ma un requisito da apprezzarsi esclusivamente in funzione della intelligibilità della 21

22 decisione e della comprensione delle ragioni poste a suo fondamento, la cui mancanza costituisce motivo di nullità della sentenza solo quando non sia possibile individuare gli elementi di fatto considerati o presupposti nella decisione, stante il principio della strumentali della forma, per il quale la nullità non può essere mai dichiarata se l'atto ha raggiunto il suo scopo (art. 156 cod. proc. civ., comma 3), e considerato che lo stesso legislatore, nel modificare l'art. 132 cit., ha espressamente stabilito un collegamento di tipo logico e funzionale tra l'indicazione in sentenza dei fatti di causa e le ragioni poste dal giudice a fondamento della decisione" (Cass /2010). Nel caso di specie la CTR ha esposto, con la necessaria sintesi, sia lo svolgimento del processo sia i motivi della decisione, rendendo intelligibile la decisione (come su riportata) e comprensibili le ragioni poste a suo fondamento (anch'esse su evidenziate). Con il secondo motivo i ricorrenti, denunziando - ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 - violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, deducevano che la CTR aveva automaticamente applicato l'imposta al contribuente solo in quanto libero professionista svolgente un'attività professionale produttiva di ricchezza, senza considerare se l'attività fosse in concreto autonomamente organizzata, e cioè se nell'attività fossero impiegati beni strumentali eccedenti - secondo l'id plerumque accidit - il minimo indispensabile per l'esercizio della stessa o se il contribuente si avvalesse in modo non occasionale di lavoro altrui. Con il terzo motivo i ricorrenti denunziavano - ex art. 360 c.p.c., n. 5 - insufficiente motivazione sotto il profilo dell'eccepita assenza dell'elemento organizzativo nello svolgimento dell'attività professionale, in relazione al fatto controverso e decisivo per il giudizio consistente nella mancanza in capo al contribuente della soggettività passiva ai fini IRAP, per la conclamata assenza di dipendenti e l'evidente inesistenza di apparecchiature, macchinari o beni mobili di particolare valore. Siffatti motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto tra loro strettamente connessi, sono fondati. Per ormai costante e condiviso principio di questa Corte, invero, in tema di IRAP, presupposto per l'applicazione dell'imposta, secondo la previsione del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2 è l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni 22

23 ovvero alla prestazione di servizi, che ricorre qualora il contribuente sia il responsabile dell'organizzazione ed impieghi beni strumentali, eccedenti per quantità o valore, il minimo generalmente ritenuto indispensabile per l'esercizio della professione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui; l'esistenza di un'autonoma organizzazione non dev'essere intesa in senso soggettivo, come auto- organizzazione creata e gestita dal professionista senza vincoli di subordinazione, bensì in senso oggettivo, come esistenza di un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, frutto dell'organizzazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui (v. tra le tante, Cass /2011 e Cass. 3664/2007); in particolare, per quanto concerne l'attività di medico, è stato affermato che "la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il Servizio sanitario nazionale, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell'art. 22 dell'accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con D.P.R. 28 luglio 2000, n. 270, rientrando nell'ambito del "minimo indispensabile" per l'esercizio dell'attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell'instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sè, in assenza di personale dipendente, il requisito dell'autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo" (Cass /2010). La CTR, che ha fondato la sua decisione solo sulla utilizzazione, da parte del professionista, di beni strumentali (anche se modesti ed indispensabili) e sul mero coordinamento, ad opera del contribuente medesimo, dello studio medico (anche in accertata assenza di personale dipendente), non ha fatto corretto uso di tali principi, e va quindi cassata, con rinvio, per nuovo esame, alla CTR Veneto, diversa composizione, che provvedere anche alla regolamentazione delle spese di lite relative al presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso; cassa l'impugnata sentenza e rinvia, per nuovo esame, alla CTR Veneto, diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese di lite relative al presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 30 ottobre

24 Depositato in Cancelleria il 21 febbraio 2014 Cass. civ. Sez. VI - 5, Ord., , n REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE SESTA CIVILE SOTTOSEZIONE T Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. CICALA Mario - rel. Presidente - Dott. IACOBELLIS Marcello - Consigliere - Dott. DI BLASI Antonino - Consigliere - Dott. CARACCIOLO Giuseppe - Consigliere - Dott. COSENTINO Antonello - Consigliere - ha pronunciato la seguente: ordinanza sul ricorso proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE (OMISSIS) in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'avvocatura GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro 24

25 F.F., elettivamente domiciliata in ROMA, VIA QUINTINO SELLA 23, presso lo studio dell'avvocato VINCENZO CANCRINI, rappresentata e difesa dall'avvocato FRANCESCON MARCO, giusta mandato a margine del controricorso; - controricorrente - avverso la sentenza n. 35/7/2012 della Commissione Tributaria Regionale di VENEZIA-MESTRE, depositata il 12/06/2012; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 04/12/2013 dal Presidente Relatore Dott. MARIO CICALA. Svolgimento del processo - Motivi della decisione 1. L'Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Veneto 35/07/12 del 12 giugno 2012 che respingeva l'appello dell'ufficio affermando la spettanza alla dott.sa F. del rimborso IRAP relativamente agli anni La contribuente si è costituita in giudizio. 3. Il ricorso appare, secondo il relatore, infondato in quanto il giudice di merito ha adeguatamente motivato in ordine alla non sussistenza di una "stabile organizzazione" di supporto all'attività del contribuente, medico di base del SSN. In particolare utilizzazione di due studi costituisce soltanto uno strumento per il migliore (e più comodo per il pubblico) esercizio della attività professionale autonoma. Il Collegio ha condiviso la proposta del relatore. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alle spese che liquida in Euro 1.000,00. Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sesta Sezione Civile, il 4 dicembre

26 Depositato in Cancelleria il 10 febbraio 2014 Cass. civ. Sez. V, Sent., , n REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. DI IASI Camilla - Presidente - Dott. VIRGILIO Biagio - Consigliere - Dott. GRECO Antonio - Consigliere - Dott. FERRO Massimo - rel. Consigliere - Dott. IOFRIDA Giulia - Consigliere - ha pronunciato la seguente: sentenza sul ricorso proposto da: S.F., rappr. e dif. dall'avv. COMELLI Alberto, con elezione di domicilio presso il relativo studio in Roma, Via Quintino Sella, n.23, come da procura a margine dell'atto; - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t, rappr. e dif. 26

27 dall'avvocatura Generale dello Stato, elett. dom. nei relativi uffici, in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente - per la cassazione della sentenza Comm. Tribut. Regionale di Roma ; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del giorno 6 dicembre 2013 dal Consigliere relatore Dott. Massimo Ferro; udito l'avvocato Alberto Comelli per il ricorrente; udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. MASTROBERARDINO Paola, che ha concluso per il rigetto del ricorso. Svolgimento del processo S.F. impugna la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Roma , che, in riforma della sentenza C.T.P. di Roma n. 261/25/2007, ebbe ad accogliere l'appello dell'ufficio, così riconoscendo la legittimità dei plurimi atti di silenzio-rifiuto opposti dall'amministrazione al contribuente che, per gli anni dal 1998 al 2002, aveva chiesto il rimborso dell'irap, sul presupposto - già ed invece ritenuto dalla C.T.P. - del difetto dei requisiti perchè l'attività professionale espletata (medico convenzionato con il S.S.N.) fosse assoggettabile all'imposta. Ritenne in particolare la C.T.R. che la sentenza riformata aveva trascurato i risultati della verifica condotta in concreto sull'attività del contribuente, svolta con un'organizzazione non indifferente, per via di fattori quali il valore dei beni strumentali, le spese per acquisto di immobili, i compensi a terzi, le spese per lavoro dipendente ed i beni ammortizzabili. Il ricorso è affidato a tre motivi, cui resiste con controricorso Agenzia delle Entrate. Il ricorrente ha depositato memoria. Motivi della decisione Con il primo motivo, si deduce la violazione di legge quanto al D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 2 e 3 e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, in relazione all'art. 360 cod. proc. civ., n. 3, avendo erroneamente la C.T.R. omesso di valutare che l'organizzazione del medico contribuente era del tutto coerente 27

28 con i parametri imposti secondo la convenzione con il S.S.N. e comunque si trattava di elementi non indizianti di un apporto di beni strumentali eccedenti il minimo, mentre l'apporto di terzi era limitato alle sostituzioni per turno. Con il secondo motivo, si censura il vizio di illogicità della ricostruzione effettuata dalla C.T.R. in relazione all'art. 360 cod. proc. civ., n. 5, avendo la sentenza affermato la riferibilità al contribuente di un modesto impiego di capitali e mezzi finanziari e pur tuttavia ascritto al medesimo la sussistenza dei presupposti di organizzazione autonoma e rilevante ai fini IRAP. Con il terzo motivo, si deduce la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 2 e art. 24 Cost.. comma 1, in relazione all'art. 360 cod. proc. civ., n. 4, avendo omesso la C.T.R. di dar conto dell'eccezione per cui il contribuente, inserito per via della convenzione con il S.S.N. in un sistema di regole organizzative pubbliche precise della sua attività, non potendo non conformarvisi, ha finito con il configurare un'attività professionale ad autonomia assolutamente ridotta, assimilabile a quella del lavoratore dipendente. 1. I primi due motivi, avvinti da connessione, vanno trattati congiuntamente e sono infondati, accomunati peraltro dall'omessa considerazione puntuale della ratio decidendi della pronuncia, incentrata su un coordinamento di rilevanza tra il requisito dell'autonoma organizzazione e i molteplici elementi puntualmente elencati dalla C.T.R. a sostegno di una ricostruzione dell'attività imperniata su costi sostenuti dal professionista per beni strumentali, spese relative ad immobili e beni ammortizzabili, cui occorre aggiungere sia compensi a terzi (per prestazioni afferenti l'attività esercitata e per altre prestazioni) sia spese per lavoro dipendente (nell'anno d'imposta 2000), sulle quali ultime il ricorrente nulla ha dedotto. Il nucleo essenziale del principio di diritto applicato dal giudice di merito consiste nell'aver individuato, nel D.Lgs. n.446 del 1997, art. 2, una fattispecie astratta per la quale la nozione tributaria di autonoma organizzazione, riferibile all'esercente lavoro autonomo, integra il presupposto impositivo dell'irap allorchè si declini mediante l'impiego di capitali e mezzi finanziari, la cui qualificazione siccome modesti (pag. 6 sentenza) non esprime peraltro, va premesso, un dato di contraddizione del quadro giustificativo generale, bensì la differenziazione organizzativa dell'attività del medicocontribuente quale assunta proprio attraverso le risorse materiali e contrattuali emerse dalle dichiarazioni dei redditi e dai modelli presentati negli anni in esame. 28

29 2. Osserva il Collegio che, anche alla stregua dell'interpretazione costituzionalmente orientata fornita da Corte cost. n. 156/2001, l'assoggettamento ad IRAP dell'attività dei lavoratori autonomi e dei professionisti postula una valutazione complessiva di detta attività, da effettuarsi sulla scorta di tutti gli elementi fattuali che connotano la fattispecie concreta. Ha chiarito il Giudice delle leggi che l'imposizione ha riguardo al valore aggiunto prodotto, cioè la nuova ricchezza creata dalla singola unità produttiva, che viene, mediante l'irap, assoggettata ad imposizione ancor prima che sia distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione, trasformandosi in reddito per l'organizzatore dell'attività, i suoi finanziatori, i suoi dipendenti e collaboratori. L'imposta colpisce perciò, con carattere di realità, un fatto economico, diverso dal reddito, comunque espressivo di capacità di contribuzione in capo a chi, in quanto organizzatore dell'attività, è autore delle scelte dalle quali deriva la ripartizione della ricchezza prodotta tra i diversi soggetti che, in varia misura, concorrono alla sua creazione. Nel caso, poi, di un'attività professionale che sia svolta in assenza di elementi di organizzazione - il cui accertamento, in difetto di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto - risulterà dunque mancante - per gli stessi giudici costituzionali - il presupposto stesso dell'imposta sulle attività produttive, per l'appunto rappresentato, secondo il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, dall'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la conseguente inapplicabilità dell'imposta stessa. Poichè inoltre solo l'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta, in base alla seconda parte del citato articolo, si da per ogni altra figura la doverosità di un'analisi caso per caso, con istruttoria concreta e non condotta per tipologie di contribuente. 3. L'esistenza di un'autonoma organizzazione, che costituisce il presupposto per l'assoggettamento ad imposizione dei soggetti esercenti arti o professioni indicati dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 49, comma 1, esclusi i casi di soggetti inseriti in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse (come non è il contribuente S., non essendo di per sè nè sufficiente il convenzionamento con il S.S.N., nè accertata la circostanza, stante l'utilizzazione del lavoro di terzi), non dev'essere intesa in senso soggettivo, come auto-organizzazione creata e gestita dal professionista senza vincoli di subordinazione, ma in senso oggettivo, come esistenza di un apparato esterno alla persona del professionista e distinto da lui, risultante dall'aggregazione di beni strumentali e/o di lavoro altrui (Cass. 3673/2007). Significativamente, 29

30 tali indirizzi sono confluiti nell'importante arresto delle Sezioni Unite (12111/2009), per le quali l'esercizio dell'attività (nella specie, di promotore finanziario di cui al D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, art. 31, comma 2) è escluso dall'applicazione dell'imposta qualora si tratti di iniziativa complessiva non autonomamente organizzata. Ed effettivamente tale requisito, il cui accertamento si ribadisce spettare al giudice di merito, resta insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorrendo in generale quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'il quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce tuttavia onere del contribuente, che chieda il rimborso dell'imposta asseritamente non dovuta, dare la prova dell'assenza delle predette condizioni (Cass. 4490/2012; 8556/2011; 3678/2007). 4. Nel caso di specie, la Corte ritiene che il sopra descritto accertamento, invero, sia stato correttamente espletato dal giudice di merito, in adesione ad un principio assorbente e per il quale, in una lettura conforme a quella consolidata in sede di legittimità della disciplina dell'irap, non erroneamente si è ritenuto che gli utilizzi delle spese di lavoro-terzo autonomo complessivamente affrontate dal professionista (almeno nel 1998 e nel 2001) e di quelle di lavoro dipendente altrui (nel 2000), per la loro modestia ed il solo fatto di non trovare destinazione in un'attività diversa da quella protetta, non per questo esplicherebbero valenza accessoria rispetto a quella primaria e caratteristica, alla stregua di elementi insindacabili dell'organizzazione. Tale indirizzo permette così, anche con riguardo alla vicenda in esame, di superare - proprio perchè non attinente alla fattispecie - l'orientamento esonerativo dall'irap riservato dalla giurisprudenza di legittimità ai medici di medicina generale convenzionati con il Servizio sanitario nazionale e con uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell'art. 22 dell'accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con D.P.R. 28 luglio 2000, n. 270, rientrando esso nell'ambito del "minimo indispensabile" per l'esercizio dell'attività professionale, ed essendo obbligatorio ai fini dell'instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale (Cass /2010), non integrando tale circostanza il requisito dell'autonoma organizzazione, ai fini del presupposto 30

31 impositivo, ma solo in assenza di personale dipendente. Va allora ricordato che, come detto, non compete all'amministrazione l'onere di dare la dimostrazione del citato requisito di autonomia dell'organizzazione, trascurandosi altrimenti che oggetto del giudizio non era - anche nella specie - un atto accertativo della P.A., bensì una richiesta di rimborso da parte del contribuente, dunque onerato della piena prova proprio del difetto del presupposto impositivo, cioè l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. Occorre infatti precisare che ove la controversia tributaria abbia ad oggetto l'impugnazione del rigetto dell'istanza di rimborso di un tributo avanzata dal contribuente, quest'ultimo riveste la qualità di attore in senso non solo formale - come nei giudizi di impugnazione di un atto impositivo - ma anche sostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di lui l'onere di allegare e provare i fatti ai quali la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato nella domanda e che le argomentazioni con le quali l'ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita dal contribuente, costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salvo la formazione del giudicato interno o - dove in concreto ne ricorrono i presupposti - l'applicazione del principio di non contestazione (Cass /2011). Il quadro istruttorio emerso se da un lato conferma pertanto il principio per cui costituisce onere del contribuente, che chieda il rimborso dell'imposta asseritamele non dovuta, dare la prova dell'assenza delle predette condizioni (oltre alle citate, Cass. s.u /2009; 13095/2012), dall'altro enuncia il limite di una diversa interpretazione ove fondata su un'inammissibile presunzione di non appartenenza alla organizzazione autonoma, di cui al D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, anche dell'attività del professionista che si sia avvalso di lavoro dipendente (oltre che di lavoro autonomo di terzi ed. inerente), così incrementando le sue opportunità competitive ed infine pone in evidenza che non è affatto necessario che la struttura organizzata sia in grado di funzionare in assenza del titolare, non assumendo rilievo, ai fini dell'esclusione di tale presupposto, la circostanza che l'apporto del titolare sia insostituibile per ragioni giuridiche o che la clientela si rivolga alla struttura in considerazione delle sue particolari capacità, ovvero che vi sia prevalenza dell'opera del professionista su altri fattori produttivi (Cass /2011). 5. Il terzo motivo presenta un'autonoma ragione di inammissibilità, avendo evitato parte ricorrente di riportare, con puntualità e negli esatti termini di originaria deduzione, il motivo di appello che assume pretermesso dalla C.T.R.. Tale insufficienza descrittiva contraddice il principio, cui questo 31