Il credito di imposta Ricerca e sviluppo in UNICO 2016 di Francesco Leone e Roberto Galiero - Dottori commercialisti in Milano

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1 Il credito di imposta Ricerca e sviluppo in UNICO 2016 di Francesco Leone e Roberto Galiero - Dottori commercialisti in Milano NOVITÀ " FISCO Nel Mod. UNICO 2016, Quadro RU, Sezione I, vanno indicate le informazioni relative al credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo (R&S). Con la circolare 16 marzo 2016, n. 5/E, l Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in merito alle disciplina del credito di imposta per attività di R&S. In particolare, l Agenzia ha fornito indicazioni circa la qualificazione delle attività di R&S e delle spese agevolabili nonché chiarimenti in merito alle modalità di determinazione del credito, anche con esempi numerici. RIFERIMENTI " D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, art. 3, convertito dalla Legge 21 febbraio 2014, n. 9 Legge 23 dicembre 2014 n. 190, art 1, comma 35 D.M. 27 maggio 2015 Confindustria, circolare 29 gennaio 2016 Agenzia delle Entrate, circolare 16 marzo 2016, n. 5/E Assonime, circolare 7 aprile 2016, n. 11 SOGGETTI INTERESSATI " SOGGETTI ESCLUSI " AMBITO OGGETTIVO " PROCEDURE " DECORRENZA " IL credito d imposta spetta a tutte le imprese, senza limiti di fatturato, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano nonché dal regime contabile adottato, che effettuano investimenti in R&S. Il beneficio non spetta qualora i soggetti beneficiari siano sottoposti a procedure concorsuali non finalizzate alla continuazione dell esercizio dell attività economica (ad esempio il fallimento e la liquidazione coatta). Il credito d imposta spetta a quelle imprese che sostengono una determinata tipologia di spesa (c.d. spese ammissibili) nell ambito di attività di R&S identificate dalla norma (c.d. attività ammissibili). Il credito di imposta è pari: al 25% delle spese incrementali sostenute per l acquisizione di strumenti e attrezzature di laboratorio e per le competenze tecniche e privative industriali ; al 50% delle spese incrementali relative al personale altamente qualificato e per quelle relative a contratti di ricerca c.d. extra-muros ; rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 (in sostanza ). Il credito di imposta spetta: fino a un importo massimo annuale di Euro 5 milioni per ciascun beneficiario, a condizione che siano sostenute spese per attività di R&S nel periodo d imposta in cui si fruisce dell agevolazione almeno pari ad Euro L agevolazione spetta a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre Per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare, periodi d imposta Pratica Fiscale e Professionale n. 19 del 9 maggio 2016

2 NOVITÀ " In cosa consiste SOGGETTI INTERESSATI " SOGGETTI ESCLUSI " AMBITO OGGETTIVO " A distanza di alcuni mesi dall emanazione del Decreto di attuazione del credito d imposta per attività di ricerca e sviluppo (D.M. 27 maggio 2015), con la recente circolare n. 5/E del 16 marzo 2016, l Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni necessari chiarimenti. Il Decreto Attuativo lasciava spazio a diverse interpretazioni e dubbi che, peraltro, avevano formato oggetto di analisi da parte di Confindustria (circolare 29 gennaio 2016). Con la citata circolare, l Agenzia delle Entrate offre una panoramica della normativa e offre spunti, tra l altro, anche circa le modalità di determinazione del credito d imposta, formulando anche taluni esempi pratici. In via preliminare, l agevolazione in commento non rappresenta una novità assoluta in quanto ricalca, per certi aspetti, precedenti analoghe agevolazioni. Per i periodi d imposta a decorrere da quello successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al periodo in corso al 31 dicembre 2019 (dal 2015 al 2019, per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare) alle imprese che effettuano investimenti in ricerca e sviluppo (R&S) spetta un credito d imposta pari al 25% - 50% (a seconda della tipologia di spese sostenute) delle spese incrementali sostenute rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d imposta precedenti ( media ) a quello in corso al 31 dicembre 2015 ( , per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare). L importo massimo agevolabile per ciascuna impresa è pari a Euro 5 milioni per ciascun periodo d imposta ed è condizionato all effettivo sostenimento, nel periodo d imposta in cui si fruisce dell agevolazione, di spese per R&S almeno pari a Euro , a nulla rilevando l importo delle stesse sostenute nel periodo di riferimento della media (vedi oltre). L agevolazione è automatica, cioè non è soggetta a preventive autorizzazioni. Il credito d imposta spetta a tutte le imprese, senza limiti di fatturato, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano nonché dal regime contabile adottato, che effettuano investimenti in R&S. Il beneficio non spetta qualora i soggetti beneficiari siano sottoposti a procedure concorsuali non finalizzate alla continuazione dell esercizio dell attività economica (ad esempio il fallimento e la liquidazione coatta). Ricerca agevolabile In primo luogo, coloro i quali intendono fruire dell agevolazione devono identificare l attività di R&S effettivamente esercitata e verificare che essa configuri una delle attività di R&S agevolabili. A tal fine, già la norma, facendo riferimento a definizioni di origine comunitaria, considera agevolare la R&S qualificabile come: ricerca fondamentale; ricerca industriale; ricerca sperimentale. Attenzione Con la Circolare, non sono state affrontate particolari tematiche inerenti la corretta qualificazione della ricerca agevolabile e rinviando per il settore tessile e della moda ad una circolare del Ministero dello Sviluppo Economico (circolare n del 16 aprile 2009). Non rappresenta R&S ai fini dell agevolazione, l attività routinaria e, cioè, quella diretta ad apportare modifiche non significative ai prodotti e ai processi già esistenti. Di contro, rappresenta R&S agevolabile, l attività che apporta cambiamenti o miglioramenti significativi ai prodotti e ai processi già esistenti. Non rileva, infine, il trattamento contabile dei costi sostenuti per la ricerca e quindi gli stessi rilevano per competenza nel periodo d imposta di sostenimento. Pratica Fiscale e Professionale n. 19 del 9 maggio

3 Spese ammissibili Individuata l attività di R&S agevolabile, il beneficio fiscale non spetta con riferimento a tutte le tipologie di spese sostenute nell ambito di dette attività di R&S ma è limitato alle seguenti tipologie di spese: SCHEMA DI SINTESI spese per personale altamente qualificato quote di ammortamento delle spese di acquisizione e utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio spese per la cd. ricerca extra-muros cioè la ricerca commissionata ad università, enti di ricerca e organismi equiparati, ad imprese; competenze tecniche e privative industriali relative a un invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne. Tra i numerosi chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate si segnalano i seguenti: 1) nella categoria delle spese per personale altamente qualificato sono compresi: i costi per il personale titolare di un rapporto di lavoro dipendente (con esclusione del personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali) i costi per collaboratori e professionisti che svolgono la propria attività presso l azienda; 2) rientrano nell agevolazione i costi relativi alla R&S svolta dall amministratore, dipendente o collaboratore/professionista, per la quota di compenso imputabile a detta attività. È necessario che l amministratore svolga una effettiva attività di R&S e che, quindi non si limiti ad un attività meramente gestoria; 3) sia i dipendenti che i collaboratori devono essere in possesso di un titolo di dottore di ricerca (o iscritto ad un ciclo di dottorato) ovvero siano in possesso di una laurea, italiana o estera, in una materia tecnico-scientifica espressamente riportata nella normativa. Non è richiesta l iscrizione ad un albo professionale; 4) il costo del lavoro dipendente da assumere ai fini agevolativi è quello effettivamente sostenuto dall impresa, cioè la retribuzione lorda prima delle imposte, oltre i contributi obbligatori. Il costo dei collaboratori, invece, è pari ai compensi al netto dell IVA e al lordo dei contributi previdenziali riaddebitati e delle ritenute; 5) e spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio sono agevolabili - qualora utilizzati nell attività di R&S e, ove utilizzati anche in altre attività, nei limiti dell utilizzo nell attività di R&S - se di costo unitario almeno pari a Euro e nei limiti della quota di ammortamento fiscalmente ammessa. La quota di ammortamento rileva al lordo di eventuali contributi ricevuti. Rilevano anche le acquisizioni dei suddetti beni in locazione finanziaria, limitatamente alla quota capitale dei canoni; 6) tra le spese per competenze tecniche e privative industriali sono inclusi anche i costi del personale non altamente qualificato impiegato nelle attività di R&S (si pensi ai tecnici di laboratorio privi di laurea). PROCEDURE " Modalità di fruizione Il credito d imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione orizzontale a decorrere dal periodo d imposta successivo a quello in cui i costi ammissibili sono stati sostenuti, in quanto è solo da quel momento che sono noti tutti gli elementi per la determinazione del calcolo della spesa incrementale ed è, quindi, verificabile la spettanza e l entità del credito d imposta. Il credito d imposta non utilizzato, in tutto o in parte in un certo periodo d imposta può essere utilizzato successivamente. 28 Pratica Fiscale e Professionale n. 19 del 9 maggio 2016

4 ESEMPIO La Società X fruisce del credito d imposta per il periodo d imposta 2015 per un importo pari a Euro Il credito poteva essere utilizzato sin dal 1º gennaio Se al 31 dicembre 2016 il credito viene compensato solo il parte (ad esempio, per Euro ), la quota residua (Euro ) potrà essere utilizzata in un periodo d imposta qualsiasi, a partire dal Come indicato nel Decreto attuativo e ribadito nella Circolare dell Agenzia delle Entrate, il credito d imposta: può essere fruito annualmente per importi anche superiori al limite di euro ; non soggiace al limite generale di compensabilità di crediti di imposta e contributi di Euro Non trova altresì applicazione la preclusione alla compensazione in presenza di debiti erariali iscritti a ruolo per ammontare superiore a Euro Per fruire del credito, è necessario che le compensazioni siano effettuate presentando il modello F24 esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline). Il codice tributo da utilizzare è Determinazione del credito d imposta I passaggi necessari per determinare il credito d imposta possono essere così sintetizzati: 1) verifica del sostenimento, nel periodo d imposta agevolato, di investimenti in R&S almeno pari a Euro ; 2) determinazione della spesa incrementale complessiva ; 3) determinazione della spesa incrementale agevolabile per ciascun gruppo di spese ammissibili; 4) applicazione alla spesa incrementale agevolabile di ciascun gruppo della misura dell agevolazione prevista (25% o 50%). Spesa incrementale complessiva L ammontare delle spese ammissibili sostenute in R&S agevolabile è pari alla differenza positiva tra quelle complessivamente effettuate in ciascun periodo d imposta e la media dei medesimi investimenti realizzati nel triennio A differenza di altri regimi agevolativi, la media di riferimento è fissa e quindi occorrerà considerare le spese di R&S del triennio in ciascuno dei periodi d imposta di fruizione dell agevolazione. Attenzione Nella media, i costi complessivi sostenuti nel triennio vanno assunti tenendo conto anche dei periodi di imposta in cui i costi risultano pari a zero. Ciò significa che la media va sempre operata dividendo i costi del triennio per tre. Spesa incrementale agevolabile Mentre la spesa incrementale complessiva riguarda tutte le spese ammissibili, la spesa incrementale agevolabile va determinata con riferimento a ciascuno dei due gruppi che includono le spese ammissibili agevolate nella stessa percentuale. Per chiarezza, le spese ammesse sono: 1. per personale altamente qualificato; 2. per quote di ammortamento delle spese di acquisizione e utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio; 3. per la cd. ricerca extra-muros ; 4. per le competenze tecniche e privative industriali relative a un invenzione industriale o Pratica Fiscale e Professionale n. 19 del 9 maggio

5 biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne. Le spese 1) e 3) rappresentano un gruppo in quanto agevolabili al 50%, le spese 2) e 4) rappresentano l altro gruppo in quanto agevolabili al 25%. Per determinare la spesa incrementale agevolabile va operato lo stesso calcolo richiesto per la spesa incrementale complessiva, con la differenza che per quest ultima si considerano tutte le spese ammissibili mentre per la prima si considerano le spese di ciascun gruppo. È evidente come la somma algebrica della spesa incrementale agevolabile dei due gruppi è pari alla spesa incrementale complessiva. Misura dell agevolazione Il credito d imposta si ottiene moltiplicando la percentuale di agevolazione (25% o 50%) a ciascuna spesa incrementale agevolabile. Ovviamente possono verificarsi diverse ipotesi: SCHEMA DI SINTESI 1) la spesa incrementale agevolabile di ciascun gruppo è positiva (cioè le spese del periodo d imposta sono superiori alla media del triennio): per ciascun gruppo si applicano le citate percentuali; 2) la spesa incrementale agevolabile è positiva per un gruppo e negativa per l atro gruppo: si applica la percentuale - prevista per il gruppo che evidenzia l incremento - sull ammontare della spesa incrementale complessiva che sarà, nel caso di specie, inferiore alla spesa incrementale agevolabile del gruppo che evidenzia l incremento stesso. In ogni caso la spesa incrementale dei due gruppi trova il limite nell ammontare della spesa incrementale complessiva. Come fatto cenno, nella circolare dell Agenzia delle Entrate sono proposti alcuni esempi numerici che possono agevolare la comprensione dell agevolazione. Si riporta di seguito l Esempio n. 3 proposto dall Agenzia. ESEMPIO 30 Pratica Fiscale e Professionale n. 19 del 9 maggio 2016

6 La società evidenzia una spesa incrementale agevolabile del Gruppo A pari a Euro Tuttavia, per effetto della spesa incrementale agevolabile del Gruppo B negativa (- Euro ), l importo agevolabile (a cui applicare la relativa percentuale spettante per il GRUPPO A, 50%) trova il proprio limite nella spesa incrementale complessiva (Euro ). Il credito spettante sarà pari a Euro Indicazione nel modello UNICO Il credito d imposta deve essere indicato nel modello di dichiarazione del periodo di imposta nel corso del quale gli investimenti agevolati sono effettuati. Ciò significa che il credito d imposta relativo agli investimenti in R&S effettuati nel 2015 deve essere indicato nel mod. UNICO Il credito va indicato nel quadro RU, sezione I (ed è da identificare con il codice B9 ). In particolare, limitatamente a quanto necessario compilare nel mod. UNICO 2016: nel rigo RU 1, va riportato il codice identificativo del credito, ovvero il codice B9 ; nel rigo RU5, colonna 3, va riportato l ammontare del credito di imposta maturato nel periodo di sostenimento delle spese eleggibili; nel rigo RU10, va riportato, ove trasferito ed esclusivamente nei casi previsti, l ammontare del credito di imposta; nel rigo RU12, va riportato l ammontare del credito residuo da riportare nella successiva dichiarazione dei redditi. Riprendendo i dati dell Esempio, il quadro RU dovrà essere compilato come segue: Compila Pratica Fiscale e Professionale n. 19 del 9 maggio