Le immobilizzazioni finanziarie I parte
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- Norberto Pace
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1 Capitolo 8 Le immobilizzazioni finanziarie I parte Riferimenti: V. Antonelli, G. Liberatore (a cura di), Il bilancio d esercizio. Teoria e casi, Franco Angeli, Milano, capitolo 8 OIC 20, Titoli di debito, bozza per la consultazione OIC 21, Partecipazioni, bozza per la consultazione OIC XX, Strumenti finanziari derivati, bozza per la consultazione 1 Capitolo 4 Le valutazioni Capitolo civilistiche 8 Le immobilizzazioni e fiscali finanziarie Sommario Le immobilizzazioni finanziarie: gli aspetti formali Le partecipazioni di controllo, di collegamento, in imprese controllanti, in imprese sorelle Le azioni proprie Gli strumenti finanziari derivati attivi Le immobilizzazioni finanziarie: gli aspetti sostanziali La valutazione al costo La valutazione al metodo del patrimonio netto La valutazione con il costo ammortizzato La valutazione al fair value 2 1
2 B) IMMOBILIZZAZIONI III - Finanziarie Crediti La duplice collocazione dei valori di natura finanziaria 1 ) Partecipazioni in:. 2 ) Crediti.. 3 ) Altri titoli 4 ) Strumenti finanziari attivi C) ATTIVO CIRCOLANTE. II Crediti III Attività finanziarie non immobilizzate Stato Patrimoniale Partecipazioni, Titoli, Derivati 3 Art ante riforma B)III 1) Partecipazioni in: a)imprese controllate b)imprese collegate c)imprese controllanti d)altre imprese B)III 2) crediti: e)verso imprese controllate f)verso imprese collegate g)verso controllanti h)verso altri C)II Crediti: 1)verso clienti 2)verso imprese controllate 3)verso imprese collegate 4)verso controllanti 4 bis) crediti tributari 4 ter) imposte anticipate 1) verso altri C)III Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni: 1)partecipazioni in imprese controllate 2)partecipazioni in imprese collegate 3)partecipazioni in imprese controllanti 4)altre partecipazioni Le partecipazioni: aspetti formali Art post riforma B)III 1) Partecipazioni in: a)imprese controllate b)imprese collegate c)imprese controllanti d) imprese sottoposte al controllo delle controllanti d bis) altre imprese B)III 2) crediti: a)verso imprese controllate b)verso imprese collegate c)verso controllanti d)verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti dbis) verso altri C)II Crediti: 1) verso clienti 2) verso imprese controllate 3) verso imprese collegate 4) verso controllanti 5) verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti 5 bis) crediti tributari 5 ter) imposte anticipate 5 quater) verso altri C)III Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni: 1)partecipazioni in imprese controllate 2)partecipazioni in imprese collegate 3)partecipazioni in imprese controllanti 3 bis) partecipazioni in imprese sottoposte al controllo delle controllanti 4) altre partecipazioni 2
3 Le imprese controllate - art I co. Controllo di diritto: 1. Maggioranza assoluta dei voti (50% + uno) Controllo per influenza dominante: 1. Maggioranza relativa (controllo di fatto) 2. Vincoli contrattuali (controllo contrattuale) 5 Il controllo indiretto - art II co. si computano anche i voti detenuti da società controllate Un esempio di controllo indiretto La società Alfa possiede il 35% del capitale della società Beta e il 60% del capitale della società Gamma. Gamma, a sua volta, possiede il 20% di Beta. Che rapporto esiste tra Alfa e Beta? 6 3
4 Le imprese collegate - art III co. Influenza notevole: almeno 1/5 dei voti in società non quotate almeno 1/10 dei voti in società quotate 7 Una presunzione relativa (art bis, 2 co.) Le partecipazioni di controllo e di collegamento si presumono immobilizzazioni 8 4
5 Rapporti con imprese sorelle Nella normativa precedente le partecipazioni o i crediti nei confronti di imprese sorelle venivano contabilizzate nelle rispettive voci partecipazioni verso altre imprese o crediti verso altri, con separata indicazione solo se di importo rilevante. Con il Decreto 139/2015 viene data maggiore evidenza a questi rapporti che non rientrano più nella categoria verso altri ma costituiscono una voce specifica dello stato patrimoniale. 9 Per chiarire il concetto di imprese sorelle 51% B Rapporti con imprese sorelle A 30% 5% 51% C La controllante A controlla due società, B e C, entrambe al 50% ( partecipazione in imprese controllate ); B ha una partecipazione di collegamento in C; C ha una partecipazione nella impresa consorella B. 10 5
6 Le partecipazioni in imprese controllanti Le partecipazioni reciproche come annacquamento di capitale (esempio) Le partecipazioni in società controllanti: limiti (art bis) garanzia: costituzione di una riserva indisponibile tetto relativo: impiego di utili distribuibili e riserve disponibili risultanti dall ultimo bilancio tetto assoluto: 10 % CS controllante limite: le azioni non hanno diritto di voto 11 Le partecipazioni in controllanti: un esempio Al 31/12/X1 viene costituita la società Beta con un capitale sociale di euro interamente versato. Come si compone lo stato patrimoniale della società? C.IV) Disponibilità liquide 3) Danaro e valori in cassa Stato patrimoniale di Beta al 31/12/X1 Passivo A.I) Capitale Sociale Al 31/12/X2 viene costituita la società Gamma con un capitale sociale di euro Le quote sono interamente sottoscritte da Beta. Come si compongono gli stati patrimoniali delle due società? 12 6
7 Le partecipazioni in controllanti: un esempio B.III) Immobilizzazioni Finanziarie 1) Partecipazioni: a) imprese controllate Stato patrimoniale di Beta al 31/12/X C.IV) Disponibilità liquide 3) Danaro e valori in cassa Stato patrimoniale di Gamma al 31/12/X2 Passivo A.I) Capitale Sociale Passivo A.I) Capitale Sociale Al 31/12/X3 Beta procede ad un aumento di capitale per euro che viene interamente sottoscritto da Gamma. Come si compongono ora gli stati patrimoniali delle due società? 13 Le partecipazioni in controllanti: un esempio B.III) Immobilizzazioni Finanziarie 1) Partecipazioni: a) imprese controllate C.IV) Disponibilità liquide 3) Danaro e valori in cassa Stato patrimoniale di Beta al 31/12/X3 Passivo A.I) Capitale Sociale Stato patrimoniale di Gamma al 31/12/X3 Passivo B.III) Immobilizzazioni A.I) Capitale Sociale Finanziarie 1) Partecipazioni: c) imprese controllanti In definitiva le due società si sono scambiate il denaro investito per tre volte e così a fronte di una reale consistenza finanziaria di euro sono arrivate a mostrare un capitale sociale complessivo di euro , di cui euro in Beta e euro in Alfa. 14 7
8 Azioni Proprie Art ante riforma B)III-4) azioni proprie C)III-5) azioni proprie Art post riforma B)III-4) azioni proprie C)III-5) azioni proprie Passivo A)VI Riserva per azioni proprie in portafoglio Art bis ante riforma Passivo patrimoniale A)VI Riserva per azioni proprie in portafoglio A) X Riserva negative per azioni proprie in portafoglio Il Decreto apporta modifiche anche all articolo 2424-bis «Disposizioni relative a singole voci dello Stato Patrimoniale, aggiungendo dopo il sesto comma: Art bis post riforma Le azioni proprie sono rilevate in bilancio a diretta riduzione del patrimonio netto, ai sensi di quanto disposto dall'articolo 2357 ter; 15 Azioni Proprie Art ter C.C. terzo comma (nuovo inserimento): «L'acquisto di azioni proprie comporta una riduzione del patrimonio netto di eguale importo, tramite l'iscrizione nel passivo del bilancio di una specifica voce, con segno negativo.» Inserimento nel raggruppamento del PatrimonioNetto della voce: «X- Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio» Non verranno più esposte nell e quindi senza contestuale obbligo di vincolo di una riserva di Patrimonio netto. La scrittura contabile sarà pertanto: Riserva negativa per azioni proprie a Debito per acquisto azioni proprie 16 8
9 Gli strumenti finanziari derivati Art ante riforma B) III Immobilizzazioni finanziarie: 1) partecipazioni 2) crediti 3) altri titoli 4) azioni proprie C) III Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni: 1) partecipazioni in imprese controllate 2) partecipazioni in imprese collegate 3) partecipazioni in imprese controllanti 4) altre partecipazioni 5) azioni proprie 6) altri titoli Art post riforma B) III Immobilizzazioni finanziarie: 1) partecipazioni 2) crediti 3) altri titoli 4) strumenti derivati attivi C) III Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni: 1) partecipazioni in imprese controllate 2) partecipazioni in imprese collegate 3) partecipazioni in imprese controllanti 4) altre partecipazioni 5) strumenti finanziari derivati attivi 6) altri titoli Gli strumenti finanziari derivati In applicazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma: Occorre rilevare i diritti contrattuali (derivati attivi) e le obbligazioni (derivati passivi) come attività e passività patrimoniali ; La prima iscrizione avviene al fair value; Le successive variazioni del fair value sono imputate a conto economico o a riserva del netto; Gli eventuali utili non sono generalmente distribuibili ma devono essere accantonati a riserva del netto. 18 9
10 Capitolo 4 Le valutazioni Capitolo civilistiche 8 Le immobilizzazioni e fiscali finanziarie Sommario Le immobilizzazioni finanziarie: gli aspetti formali Le partecipazioni di controllo, di collegamento, in imprese controllanti, in imprese sorelle Le azioni proprie Gli strumenti finanziari derivati attivi Le immobilizzazioni finanziarie: gli aspetti sostanziali La valutazione al costo La valutazione al metodo del patrimonio netto La valutazione con il costo ammortizzato La valutazione al fair value 19 Valutazione di titoli e partecipazioni come immobilizzazioni (OIC 20 e 21) Criterio di valutazione Immobilizzazioni Partecipazioni imprese controllate imprese collegate imprese controllanti altre Titoli Costo Patr.Netto Minore costo e mercato X X X X X X X 20 10
11 La valutazione al costo (OIC 20) La configurazione di costo da adottare La valutazione avviene al costo di acquisto o di sottoscrizione (comprensivi di oneri accessori) Per i titoli si valuta al corso secco L identificazione del costo delle rimanenze di titoli Si procede ad inventario, cioè si adotta il criterio della identificazione specifica 21 La svalutazione del costo La perdita durevole di valore: quando? Partecipazioni: riferimento alla situazione economica della partecipata Titoli quotati: a seguito di un significativo e persistente ribasso del valore di mercato Titoli non quotati: riferimento al rischio di insolvenza dell emittente La perdita durevole di valore: quanto? Partecipazioni: fino al patrimonio netto contabile Titoli: fino al valore di realizzo 22 11
12 La svalutazione delle part.ni: un esempio La società Alfa detiene il 60% del capitale della società Beta. Il costo di acquisto è pari a euro , mentre il patrimonio netto contabile di Beta è pari a euro , la differenza di valore è giustificata da plusvalenze latenti sui beni di Beta. L esercizio X1 si chiude per Beta con una perdita di euro , di carattere duraturo. Quale valore deve essere attribuito alla partecipazione di Alfa in Beta al 31/12/X1? 23 La svalutazione delle part.ni: un esempio Ci sono tre possibilità: Non si svaluta; Si svaluta solo per la quota corrispondente alla perdita; Si svaluta per la quota e per il maggior valore d acquisto 24 12
13 La svalutazione delle part.ni: un esempio Seconda ipotesi (solo per la quota corrispondente alla perdita ): Stato patrimoniale di Alfa al 31/12/X1 B.III) Immobilizzazioni finanziarie: 1) Partecipazioni in: a) imprese controllate Conto economico di Alfa per l esercizio X1 D) Rettifiche di valore di attività finanziarie 19) svalutazioni: a) di partecipazioni Il ripristino Il ripristino: quando? Sono venuti meno i motivi della perdita durevole di valore Il ripristino: quanto? Parziale o totale fino al limite del costo originario 26 13
14 Svalutazioni e ripristini in bilancio In Stato Patrimoniale ATTIVO B.III.1 Partecipazioni B.III.3 Altri titoli In Conto Economico RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITÁ FINANZIARIE D.18.a Rivalutazioni di partecipazioni D.18.b Rivalutazioni di immob.ni finanziarie che non costituiscono partecipazioni D.19.a Svalutazioni di partecipazioni D.19.b Svalutazioni di immob.ni finanziarie che non costituiscono partecipazioni 27 Il metodo del patrimonio netto (OIC 21) Stato Patrimoniale 1 B) IMMOBILIZZAZIONI III - Finanziarie 1 ) Partecipazioni in: a ) imprese controllate b ) imprese collegate Valutazione al Patrimonio netto C.C. Art. 2426, punto
15 Il criterio del Patrimonio Netto Società A Stato Patrim. Partecipazioni 80 % del CS Società B Stato Patrim. Patrimonio Netto 29 Il criterio del Patrimonio Netto: Problema 1 La prima applicazione Costo = Patrimonio netto Costo > Patrimonio netto Costo < Patrimonio netto 30 15
16 La prima applicazione Costo superiore al Patrimonio Netto Possibili cause: a) Si è fatto un cattivo affare; b) Vi sono plusvalenze latenti sui beni di B; c) B ha un avviamento. Effetti contabili: a) cattivo affare > svalutazione; b) plusvalenze > svalutazione in linea con ammortamenti dei beni; c) Avviamento > svalutazione in linea con ammortamento dell avviamento. 31 La prima applicazione Costo superiore al Patrimonio Netto COSTO Frazione P.N Avviamento = Maggior valore dei beni (vita economica 10 anni) = 250 Cattivo affare = 100 Effetti nel primo esercizio: a) Si svaluta subito 100; b) Si svaluta 25 dei beni; c) Si svaluta 10 di avviamento
17 La prima applicazione Costo inferiore al Patrimonio Netto Possibili cause: a) Si è fatto un buon affare; b) Vi sono minusvalenze latenti sui beni di B; c) B ha un avviamento negativo. Effetti contabili: a) buon affare > rivalutazione con creazione di una riserva del netto (A.VII Altre riserve); b) minusvalenze > svalutazione dei beni di B; c) Avviamento negativo> rivalutazione con creazione di un fondo rischi (B.III Altri fondi ). 33 Costo inferiore al Patrimonio Netto COSTO Frazione P.N Ipotesi di buon affare : si rivaluta la partecipazione per 400 Passivo: viene creata o incrementata la riserva di rivalutazione nel PN per 400 Ipotesi di avviamento negativo : si può lasciare il valore al costo oppure rivalutare la partecipazione per un massimo di 400 Passivo: in caso di rivalutazione viene creato o incrementato un Fondo rischi di pari importo 34 17
18 Il criterio del Patrimonio Netto: L adeguamento del valore nel durante 1. Rettifiche da principi generali del bilancio 2. Rettifiche da principi di consolidamento Stato Patrimoniale partecipata Patrimonio Netto 3. Rettifiche da utili/perdite della partecipata C.C. Art. 2426, punto 4, I capoverso 35 L adeguamento del valore nel durante: il caso degli utili della partecipata Metodi consentiti dall OIC 21: a) Metodo del patrimonio netto integrale: In sede di rilevazione dell utile, si imputa la quota dell utile rilevato a conto economico (D.18a. Rettifiche di valore di attività finanziarie); In sede di distribuzione dell utile, si imputa la quota dell utile distribuito a riserva (A.VII Altre riserve)
19 Il metodo del patrimonio netto integrale La società Alfa possiede il 60% del capitale della società Beta e la partecipazione è iscritta a euro Beta presenta un utile d esercizio ottenuto nei confronti di terzi di euro Quali effetti produce la rilevazione dell utile nel bilancio di Alfa (senza considerare per semplicità gli effetti fiscali), dopo la destinazione alla riserva di rivalutazione (e senza l accantonamento a riserva legale), supponendo: a) che il conto economico della partecipante presenti già un utile di euro ; b) che il conto economico della partecipante presenti già una perdita di euro ? 37 Il metodo del patrimonio netto integrale Assunto che la quota di utile di Beta di spettanza di Alfa è pari a euro (= 60% ): Stato patrimoniale di Alfa nell hp. a) B.III) Immobilizzazioni finanziarie: 1) Partecipazioni in: a) imprese controllate Passivo A) Patrimonio netto: VII) Altre riserve IX) Utile dell esercizio Conto economico di Alfa nell hp. a) D) Rettifiche di valore di attività finanziarie 18) rivalutazioni: a) di partecipazioni 23) Utile dell esercizio
20 Il metodo del patrimonio netto integrale Stato patrimoniale di Alfa nell hp. b) B.III) Immobilizzazioni finanziarie: 1) Partecipazioni in: a) imprese controllate Passivo A) Patrimonio netto: VII) Altre riserve IX) Utile dell esercizio Conto economico di Alfa nell hp. b) D) Rettifiche di valore di attività finanziarie 18) rivalutazioni: a) di partecipazioni 23) Utile dell esercizio L adeguamento del valore nel durante: il caso degli utili della partecipata Metodi consentiti dall OIC 21: b) Metodo del patrimonio netto con rappresentazione solo patrimoniale: In sede di rilevazione dell utile, si imputa la quota dell utile a rettifica del valore della partecipazione, con contropartita creazione di una riserva; In sede di distribuzione dell utile, si imputa la quota dell utile distribuito a conto economico (C.15 Proventi finanziari da partecipazioni), si riduce il valore dell importo delle partecipazioni e si rende la riserva disponibile
21 Il metodo del patrimonio netto con rappresentazione solo patrimoniale Assunto che la quota di utile di Beta di spettanza di Alfa è pari a euro (=60% ): Stato patrimoniale di Alfa nell hp. a) B.III) Immobilizzazioni finanziarie: 1) Partecipazioni in: a) imprese controllate Passivo A) Patrimonio netto: VII) Altre riserve IX) Utile dell esercizio Conto economico di Alfa nell hp. a) 23) Utile dell esercizio Il metodo del patrimonio netto con rappresentazione solo patrimoniale Stato patrimoniale di Alfa nell hp. b) B.III) Immobilizzazioni finanziarie: 1) Partecipazioni in: a) imprese controllate Passivo A) Patrimonio netto: VII) Altre riserve IX) Perdita dell esercizio Conto economico di Alfa nell hp. b) 23) Perdita dell esercizio (40.000) 42 21
22 Il metodo del patrimonio netto con rappresentazione solo patrimoniale Ipotesi di utile della controllata = 500; quota di partecipazione = 60% : si rivaluta la partecipazione per 300 Passivo: viene creata o incrementata la riserva di rivalutazione nel PN per 300 Nell esercizio successivo, al momento della distribuzione degli utili = 400 : si svaluta la partecipazione per 240 e si riceve un versamento per 240 Netto: si rende disponibile la riserva per 240 CE: si rileva la svalutazione per 240 e si rilevano ricavi da dividendi per
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