Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze

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1 Giustizia & Sentenze Il commento alle principali sentenze N Responsabilità del commercialista per il falso del cliente Il professionista va assolto se non è dimostrata la cooperazione nel reato di falso in atto pubblico Categoria: Professionisti Sottocategoria: Commercialisti A cura di Paola Mauro Il commercialista che ha predisposto la dichiarazione fiscale rivelatasi inveritiera, utilizzata nell ambito della procedura di emersione di lavoratori extracomunitari irregolarmente occupati nel territorio dello Stato, non può essere condannato in concorso con l imprenditore per il reato di falso, se non si dimostra che era a conoscenza della falsità ideologica di quanto attestato dal Modello Unico e del fatto che il cliente se ne sarebbe avvalso per l avvio dell iter burocratico di regolarizzazione del cittadino extracomunitario (per il tramite di un consulente del lavoro). È quanto emerge da una recente pronuncia della Corte di Cassazione che ha annullato, con rinvio, la condanna pronunciata dalla Corte d Appello a carico di un professionista incaricato della tenuta della contabilità dell impresa e della redazione e trasmissione delle Dichiarazioni dei Redditi. Premessa Il commercialista che ha predisposto la dichiarazione fiscale rivelatasi inveritiera, utilizzata nell ambito della procedura di emersione di lavoratori extracomunitari irregolarmente occupati nel territorio dello Stato, non può essere condannato in concorso con l imprenditore per il reato di falso, se non si dimostra che era a conoscenza della falsità ideologica di quanto attestato dal Modello Unico e del fatto che il cliente se ne sarebbe avvalso per l avvio dell iter burocratico di regolarizzazione del cittadino extracomunitario (pratica istruita, nella fattispecie, da un consulente del lavoro). 1

2 La responsabilità di tipo concorsuale del consulente fiscale va esclusa nel caso in cui manchi la prova della volontà di cooperare nel reato, ossia rimanga indimostrata la coscienza e volontà del fatto criminoso, accompagnata dalla consapevolezza di concorrere con altri alla realizzazione del reato. È quanto emerge dalla Sentenza n /17 della Terza Sezione Penale della Corte di Cassazione. Codice penale Capo III - Del concorso di persone nel reato Art Pena per coloro che concorrono nel reato Quando più persone concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per questo stabilita, salve le disposizioni degli articoli seguenti. Il caso La vicenda processuale è complessa, e si può così sintetizzare. Un ristoratore e un commercialista sono stati ritenuti responsabili, in concorso tra loro, del reato di falso (artt. 110 e 483 cod. pen., 76 D.P.R. n. 445/2000 e 1-ter, comma 15, del D.L. n. 78/2009, conv. in L. n. 102/2009), in relazione: a una procedura di emersione di lavoratori extracomunitari irregolarmente occupati nel territorio dello Stato. Al ristoratore e al professionista è stato contestato di avere effettuato una serie di operazioni volte ad attestare falsamente la sussistenza dei presupposti per la regolarizzazione di un cittadino indiano da assumere come cuoco. Il ristoratore ha presentato al consulente del lavoro, in vista dell'invio in forma telematica allo Sportello unico per l'immigrazione, una domanda di regolarizzazione relativa a un cittadino indiano (che il ristoratore intendeva assumere come cuoco), nella quale si attestava falsamente che un italiano lo aveva occupato alle proprie dipendenze, adibendolo ad attività di lavoro domestico, almeno a partire dal 30/03/2009, continuando a occuparlo alla data di presentazione della domanda. Inoltre, al fine di far apparire soddisfatte le condizioni di cui all'art. 1-ter, comma 4, lett. d), del D.L. 78 del il quale richiedeva che il datore di lavoro avesse un reddito non inferiore a euro annui - il ristoratore si è avvalso della dichiarazione Modello Unico 2009 predisposta dal commercialista di fiducia, attestante un reddito (non veritiero) pari a euro. 2

3 La predisposizione della suddetta dichiarazione ha messo nei guai il professionista, chiamato a rispondere del reato di falso unitamente al ristoratore. Ebbene, all esito del giudizio di legittimità il verdetto di colpevolezza è stato confermato per il ristoratore, ma non per il consulente fiscale, rispetto al quale la Corte d Appello non ha motivato adeguatamente la condanna. In particolare, la sentenza impugnata non ha argomentato a sufficienza sotto il profilo della dimostrazione che il commercialista sapeva sia della falsità ideologica di quanto attestato nel Modello Unico sia che lo stesso sarebbe stato utilizzato per la procedura di emersione istruita da un consulente del lavoro. La difesa La difesa del commercialista ha dedotto, tra l altro: la mancanza e/o illogicità della motivazione della sentenza di condanna nella parte relativa all'analisi dell'elemento soggettivo del reato; la erronea applicazione della legge penale in relazione all'art. 110 cod. pen. Sul vizio di motivazione Quanto alla prima delle due doglianze sopra elencate, la difesa osserva che la Corte d Appello elenca le ragioni per cui ha ritenuto che il commercialista non poteva non sapere che la dichiarazione fiscale presentava delle irregolarità, ma non chiarisce il perché abbia ritenuto che il consulente fiscale fosse consapevole dell'utilizzo di tale dichiarazione per avviare l iter burocratico in contestazione, considerato che, secondo l'imputazione, l elaborazione del Modello Unico ideologicamente falso avrebbe costituito il passaggio di un più articolato programma criminoso, che contemplava l'utilizzo della certificazione fiscale al fine di sanare la posizione di un cittadino extracomunitario non in regola, peraltro per il tramite di un altro professionista (un consulente del lavoro). Sulla configurabilità del concorso Quanto alla seconda doglianza, relativa alla violazione dell articolo 110 cod. pen., ad avviso della difesa, la Corte d Appello ha affermato la partecipazione concorsuale del commercialista al programma criminoso del ristoratore, senza accertare se egli fosse effettivamente consapevole dell esistenza della pratica di regolarizzazione in corso del cittadino extracomunitario; e ciò in violazione delle disposizioni in materia di concorso di persone nel reato, come costantemente interpretate dalla giurisprudenza di legittimità. Infatti non era sufficiente affermare la consapevolezza del commercialista circa la falsità ideologica della dichiarazione fiscale, senza vagliare se egli fosse, altresì, consapevole delle modalità con cui la propria condotta "si sarebbe venuta ad intersecare con quella dell'altro agente". 3

4 Secondo la difesa, il concorso di persone nel reato poteva dirsi configurato solo con la dimostrazione che il commercialista era consapevole del futuro utilizzo del Modello Unico nella illegittima procedura di regolarizzazione del cittadino extracomunitario. La decisione della Suprema Corte La Suprema Corte ha ritenuto il ricorso del consulente fiscale fondato, alla luce delle seguenti considerazioni. Gli Ermellini premettono che il tema dell'obbligo, per un commercialista, di verificare la veridicità del contenuto di una determinata dichiarazione presentata dal proprio assistito è destinato a perdere qualunque rilevanza ove si ritenesse che egli fosse partecipe dell'operazione complessiva, volta a realizzare, attraverso la predisposizione di documenti falsi da parte dello stesso commercialista, l illegittima regolarizzazione di lavoratori extracomunitari. Di conseguenza, nel caso di specie, la Terza Sezione Penale della Cassazione ha ritenuto di dover affrontare preliminarmente le questioni relative alla mancata dimostrazione: della consapevolezza della falsità ideologica di quanto attestato dal Modello Unico; della consapevolezza della futura utilizzazione della dichiarazione fiscale per la presentazione della domanda di regolarizzazione. Sul punto la sentenza impugnata ha motivato in maniera apodittica in ordine alle ragioni per le quali il commercialista dovesse essere a conoscenza del fatto che la dichiarazione fiscale presentava delle irregolarità, non essendo stato specificato a quali "documenti" egli avesse accesso e, quindi, attraverso quali concreti elementi di conoscenza potesse sapere della falsità della dichiarazione fiscale che andava predisponendo. Sotto altro profilo, la sentenza non ha indicato sulla base di quali concreti elementi l imputato avrebbe dovuto essere consapevole del successivo utilizzo del Modello Unico, tanto più che la pratica di regolarizzazione era seguita da un consulente del lavoro. Soprattutto, la sentenza di condanna non ha chiarito sulla base di quali concreti elementi di fatto fosse possibile affermare, in maniera logica e conferente, che l'unica persona che potesse consegnare all imprenditore i documenti necessari alla predisposizione del Modello Unico fosse proprio il commercialista, se non attraverso il riferimento alla circostanza, in sé logicamente non concludente che egli era il professionista di fiducia di entrambi i soggetti implicati nell illecito. 4

5 Per la Suprema Corte, quindi, non è stato adeguatamente chiarito se il contributo concorsuale ascritto al commercialista sia consistito nella predisposizione della falsa documentazione fiscale al preordinato fine di consentirne l'utilizzazione nell'ambito della pratica di regolarizzazione (ipotesi che avrebbe richiesto la dimostrazione della consapevolezza del successivo avvio dell'iter burocratico della relativa pratica); o se, al contrario, il contributo ascritto all'imputato sia stato quello di consegnare una falsa documentazione fiscale, predisposta ad altri fini, per consentirne, sempre scientemente, l'utilizzazione da parte del coimputato una volta che questi aveva manifestato (al proprio commercialista) la necessità di poter fare risultare, in vista della regolarizzazione del lavoratore indiano, un suo precedente rapporto di lavoro. Pertanto, per la parte concernente il commercialista, la sentenza impugnata è stata annullata con rinvio, in quanto la Corte territoriale dovrà meglio chiarire i passaggi motivazionali criticati dai giudici di legittimità. Riferimenti normativi Codice penale Art Pena per coloro che concorrono nel reato; Codice penale - Art Falsità ideologica commessa dal privato in atto pubblico; DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 28 dicembre 2000, n. 445 Art. 76; DECRETO LEGGE 1 luglio 2009, n. 78, convertito dalla Legge 3 agosto 2009, n Art. 1-ter, comma 4, lett. d), e comma Riproduzione riservata - 5