Circolare n. 32/E del 6 luglio 2009

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1 Circolare n. 32/E del 6 luglio 2009 Imprenditori agricoli produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti e di prodotti chimici derivanti prevalentemente da prodotti del fondo: aspetti fiscali

2 Imprenditori agricoli Produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili Agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti e prodotti chimici derivanti prevalentemente da prodotti del fondo - Aspetti fiscali Con la finanziaria per il 2006 il legislatore ha stabilito che la produzione e cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali effettuate dagli imprenditori agricoli costituiscono attività connesse ai sensi dell art del c.c., terzo comma e si considerano produttive di reddito agrario; Il d. l. n. 2 del 19/01/2006, convertito dalla l. n. 81 dell 11/03/ 2006, ha integrato la citata norma aggiungendo la produzione di energia oltre che elettrica anche calorica e integrando le fonti agroforestali con quelle fotovoltaiche; La legge finanziaria per il 2007, l. n. 296 del 27/12/ 2006, con l art. 1, co. 369, ha sostituito il testo originario della norma prevedendo che sono considerate attività connesse e dunque produttive di reddito agrario anche la produzione e cessione di carburanti derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo nonché di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti direttamente dal fondo; L ultimo intervento normativo è contenuto nella l. n. 244 del 2007, legge finanziaria per il 2008, che ha reso opzionale la determinazione del reddito provenienti da tali attività nei modi ordinari anziché su base catastale.

3 Testo in vigore Ferme restando le disposizioni tributarie in materia di accisa, la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo, effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attività connesse ai sensi dell art. 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario.

4 Ambito soggettivo della norma sono destinatari della norma gli imprenditori agricoli come definiti dall art codice civile, titolari di reddito agrario di cui all art. 32 del TUIR art del c.c.definisce imprenditore agricolo chi esercita la coltivazione del fondo,la silvicoltura, l allevamento di animali e le attività agricole connesse; art. 32 del TUIR definisce reddito agrario il reddito medio ritraibile dall esercizio dell attività agricola nei limiti della potenzialità del terreno. Esso è determinato mediante l applicazione di tariffe d estimo catastali

5 Art. 32, c. 1, del TUIR precisa che Il reddito agrario e' costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialita' del terreno, nell'esercizio di attivita' agricole svolte su di esso.

6 Art. 32, c. 2, del TUIR precisa quali sono le attività agricole a) le attivita' dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura; b) l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le attivita' dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste; c) le attivita' di cui al terzo comma dell'articolo 2135 del codice civile, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorche' non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui al comma 1, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze su proposta del Ministro delle politiche agricole e forestali (decreto 5 agosto 2010, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 10settembre 2010).

7 Soggetti titolari di reddito agrario Fino all emanazione della legge l. 269/2006, finanziaria per il 2007, determinavano il reddito agrario solo : le persone fisiche; le società semplici: gli enti non commerciali. Dal 1 gennaio 2007, ai sensi dell art. 1, co possono optare* per la determinazione del reddito su base catastale anche: le società di persone; le soc. a responsabilità limitata; le soc. coop. che rivestono la qualifica di società agricole in base all art. 2 del d. lgs.vo 29 marzo 2004, n * Cfr. circolare n. 50 del 1 ottobre 2010

8 Ambito oggettivo della norma Produzione di: energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali (sono le biomasse, ovvero la parte biodegradabile dei prodotti, rifiuti e residui agricoli) e fotovoltaiche (sono moduli che convertono i raggi solari in energia) ; carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo (bioetanolo ricavato da biomasse, biodisel ricavato da olio vegetale o animale, ecc); prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo ( biopolimeri, bioplastiche, ovvero, chimica verde).

9 Art c. 3 - definisce le attività connesse [III]. Si intendono comunque connesse le attività, esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata, ivi comprese le attività di valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, ovvero di ricezione ed ospitalità come definite dalla legge.

10 Attività connesse, produttive di reddito agrario art. 32, c. 2, lett. b) del TUIR Dispone che sono produttive di reddito agrario le attività agricole connesse svolte su beni provenienti prevalentemente dall attività agricola principale e inclusi nell apposita tabella allegata al decreto ministeriale. Le attività connesse di cui all art. 1, c. 423, sono tali per definizione a prescindere dalla loro inclusione nella tabella pertanto sono produttive di reddito agrario se rispettano il requisito della prevalenza. La previsione legislativa ha infatti riguardato l art del c.c. e non l art. 32 del Tuir (cfr. circ. 13/2/2006 n. 6).

11 Il legislatore con l art. 1, co. 423, ha ampliato la categoria delle attività connesse di cui all art del c.c. prevedendo che sono tali e dunque produttive di reddito agrario anche altre attività non tipicamente agricole.

12 Produzione di carburanti e di prodotti chimici la norma è esplicita nel richiamare il concetto di prevalenza con riferimento alla produzione di carburanti e a quella di prodotti chimici perché in entrambi i casi afferma che devono derivare: a) da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo; b) da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo. Pertanto queste attività saranno tassate su base catastale ogniqualvolta sarà verificato il requisito della prevalenza.

13 Requisito della prevalenza risulta soddisfatto quando: in termini quantitativi, per prodotti simili, i prodotti utilizzati nello svolgimento dell attività risultano superiori a quelli acquistati da terzi; in termini qualitativi, per beni di natura diversa, il valore dei prodotti propri è superiore al costo sostenuto per acquistare prodotti da terzi. (I criteri per riscontro requisito prevalenza sono contenuti nelle circolari n. 44 del 14/05/2002, e n. 44 del 15/11/2004)

14 Produzione di energia elettrica e calorica da fonti agroforestali La norma non richiama esplicitamente il requisito della prevalenza, ciò nonostante essendo stata qualificata attività agricola connessa deve sempre rispettare detto requisito. I criteri per verificare la sussistenza del requisito sono quelli quantitativi o qualitativi. Laddove il confronto non è possibile perché i prodotti non sono suscettibili di valutazione (caso dei residui zootecnici) la prevalenza potrà essere riscontrata effettuando una comparazione a valle del processo produttivo dell impresa, confrontando l energia derivante dai prodotti propri e quella derivante da terzi.

15 Produzione di energia da fonte fotovoltaica prescinde dalla coltivazione del fondo; è un attività connessa atipica ; come attività connessa deve avere un legame con l attività agricola tipica caratterizzata da una azienda con terreni coltivati e distinti in catasto con attribuzione di reddito agrario; i terreni di proprietà dell imprenditore agricolo o nella sua disponibilità devono essere condotti dallo stesso ed essere ubicati nello stesso comune in cui è il parco fotovoltaico o in comuni confinanti.

16 Il Ministero per le politiche agricole e forestali ha indicato i criteri di connessione per stabilire quando la produzione e cessione di energia da fonte fotovoltaica è considerata attività connessa produttiva di reddito agrario. 1. la produzione di energia derivante dai primi 200 kw di potenza è sempre attività connessa; 2. la produzione di energia eccedente i primi 200 kw di potenza è attività connessa se sussiste uno dei seguenti requisiti: a) la produzione di energia fotovoltaica derivi da impianti integrati totalmente o parzialmente su strutture aziendali esistenti (art. 2, DM 19 febbraio 2007); b) il volume d affari derivante dall attività agricola è superiore a quello derivante dalla produzione di energia fotovoltaica eccedente i 200 kw (detto volume è calcolato al netto degli incentivi); c) entro il limite di 1mw per azienda, per ogni 10 kw di potenza installata eccedente il limite dei 200 kw l imprenditore deve dimostrare di avere almeno 1 ettaro di terreno utilizzato per l azienda agricola.

17 Limite di 200 kw di franchigia e di 1 Mw il limite di 200 kw è stato individuato tenendo conto del fatto che la finanziaria per il 2008 (art. 2, co. 150, lett. a) ha esteso lo scambio sul posto a tutti gli impianti di potenza fino a 200 kw; Il limite di 1 mw è stato individuato tenendo conto del fatto che la finanziaria per il 2008 (art. 2, co. 144 e 145) ha fissato detto limite come riferimento per il rilascio dei certificati verdi (impianti di potenza superiore a 1 Mw) o della tariffa onnicomprensiva (impianti di potenza non superiore a 1 Mw) per la produzione di energia da fonti rinnovabili.

18 Quindi: La produzione e cessione di energia fotovoltaica derivante da impianti di potenza superiore a 200 kw è produttiva di REDDITO AGRARIO per la parte eccedente solo se ricorrono precise condizioni che attestano l esistenza di un legame tra la produzione di energia e il fondo: a) integrazione degli impianti fotovoltaici con strutture esistenti (fabbricati, capannoni); b) svolgimento di attività agricole; c) coltivazione di 1 ettaro di terreno per ogni 10 kw in più di potenza. (Es. per un impianto di potenza di 1000 kw l imprenditore dovrà coltivare almeno 80 ettari di terreno: 1000 kw 200 kw franchigia = 800 kw 800 : 10 = 80)

19 Tariffa incentivante art. 7, c. 2, lett. d),d. lgs. 29 dicembre 2003, n. 387 per l'elettricità prodotta mediante conversione fotovoltaica della fonte solare, è prevista l erogazione di una specifica tariffa incentivante, di importo decrescente e di durata tali da garantire una equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio; la tariffa incentivante è erogata dal GSE per venti anni. (L agenzia ha fornito chiarimenti sul trattamento fiscale della tariffa incentivante con circolare n. 46 del 2007)

20 Tariffa incentivante percepita da imprenditori agricoli titolari di impianti fotovoltaici irrilevante ai fini delle II.DD quando l imprenditore agricolo è titolare di reddito agrario (persona fisica, soc. semplice, ente non commerciale soc. di persone, srl o soc. coop. che optano per la tassazione su base catastale); rilevante come contributo in conto esercizio ai sensi dell art. 85 del TUIR (persona fisica, società semplice o ente non commerciale) per la parte di reddito d impresa relativo alla produzione e cessione di energia prodotta oltre i limiti stabiliti; rilevante interamente come contributo in conto esercizio se percepita da soggetti titolari di reddito d impresa (tra questi rientrano anche le società che possono optare per tassazione su base catastale e superano i limiti di produzione di energia, e le società di capitali). N.B. la tariffa incentivante è sempre esclusa da IVA.

21 Ritenuta art. 28, c. 2, del DPR n. 600 del 1973 applicabile alla tariffa incentivante. Si applica sempre quando il soggetto è titolare di reddito d impresa in particolare se percettore è un imprenditore agricolo (persona fisica, società semplice, ente non commerciale) che svolge l attività oltre i limiti fissati dal Mipaf, per la parte di energia che eccede i limiti già richiamati il soggetto produce reddito d impresa per cui il GSE dovrà effettuare la ritenuta sulla tariffa corrisposta in proporzione al reddito d impresa prodotto*; se percettore della tariffa è una società di persone, una srl o una soc. cooperativa che opta per la tassazione su base catastale la ritenuta va comunque effettuata perché tali soggetti restano sempre titolari di reddito d impresa (lo precisa il decreto 27 settembre 2007, n. 213) * Il GSE all atto della corresponsione della tariffa dovrà acquisire ai propri atti una dichiarazione del produttore che attesti se l energia è prodotta in regime d impresa o meno.

22 CERTIFICATI VERDI I certificati verdi sono titoli che il GSE rilascia ai soggetti produttori di energia da fonti rinnovabili, diverse dal fotovoltaico, per certificare la quantità e qualità dell energia prodotta. Il c.d. decreto Bersani (d. lgs. n. 79/99) ha previsto l obbligo per i produttori di energia di immettere nel sistema elettrico anche energia da fonti rinnovabili; tale obbligo può essere adempiuto anche acquistando sul mercato i certificati verdi

23 Disciplina fiscale cessione certificati verdi IVA in coerenza con le direttive comunitarie le cessioni di beni immateriali quali brevetti, marchi, invenzioni, marchi ecc. e quelle di beni virtuali sono considerate prestazioni di servizi ai sensi dell art. 3, co. 2, del dpr n. 633 del 1972; Il trasferimento dei certificati verdi sono quindi imponibili ai fini IVA, con aliquota del 20 % (Cfr ris. del 20 marzo 2009, n. 71/E) IMPOSTE DIRETTE se l imprenditore che cede i certificati verdi è titolare di reddito agrario i corrispettivi sono irrilevanti; se l imprenditore è titolare di reddito d impresa perché produce energia oltre i limiti, i proventi derivanti dalla cessione concorrono alla determinazione del reddito d impresa come plusvalenze ai sensi dell art. 86 del TUIR.

24 Produzione e cessione di energia ai fini IVA La cessione di energia sconta l aliquota ordinaria del 21%; Se la cessione è fatta ai sensi del n. 103* della Tabella A Parte terza, allegata al DPR n.633 del 1972, sconta l aliquota del 10%; Per i soggetti produttori di energia da fonte rinnovabile la cessione in genere avviene nei confronti del GSE (qualificabile come grossista) per cui si applica l aliquota ridotta del 10%. * Il n. 103 prevede l aliquota ridotta quando la cessione avviene per uso domestico; per uso di imprese estrattive e manifatturiere;..a grossisti di cui all art. 2, c. 5, d. lgs. n. 16 del 1999.

25 Produzione e cessione di energia ai fini IRAP ai sensi dell art. 9 del d. lgs. n. 446 del 1997, la base imponibile è data dalla differenza tra l ammontare dei corrispettivi e quello degli acquisti destinati alla produzione registrati ai fini IVA; applicano l aliquota dell 1,9% per l attività svolta entro i limiti dell art. 32 o quelli individuati dal Mipaf produttiva di reddito agrario; applicano l aliquota ordinaria del 3,9% per il valore dell attività eccedente i suddetti limiti.