a cura Patrizia Macrì

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1 IMPIANTI FOTOVOLTAICI E REDDITO AGRARIO a cura Patrizia Macrì PREMESSA La Circolare n. 32/E del 06 luglio 2009 dell Agenzia delle Entrate ha fornito numerosi chiarimenti per quanto riguarda gli aspetti tributari dell attività di produzione e cessione di energia elettrica e calorica proveniente da fonti agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti e di prodotti chimici derivanti prevalentemente da prodotti del fondo. L EVOLUZIONE DELLA NORMA La Legge n. 266/2005 (Finanziaria 2006) e successive modificazioni e integrazioni al comma 423 dell art. 1 aveva previsto che La produzione e la cessione di energia elettrica da fonti rinnovabili agroforestali 1 effettuate dagli imprenditori agricoli costituiscono attività connesse ai sensi dell art terzo comma, del codice civile e si considerano produttive di reddito agrario. Successivamente il legislatore, allo scopo di sviluppare la produzione di energia mediante fonti rinnovabili da parte di imprenditori agricoli, ha introdotto una serie di disposizioni di carattere fiscale cercando di incentivare queste attività. Così la Legge n. 81 dell 11 marzo 2006 ha previsto un integrazione rispetto alla su citata norma ampliando le tipologie di energia prodotte, comprendendo l energia calorica (e non solo elettrica) e le fonti rinnovabili fotovoltaiche 2 (e non solo agroforestali). Ancora la Finanziaria per il 2007 ha inquadrato come attività connesse anche la produzione di carburanti ottenuti da produzioni vegetali 3 1 Intendendo per tali le biomasse, ovvero la parte biodegradabile dei prodotti, rifiuti e residui provenienti dall agricoltura (comprendente sostanze vegetali e animali) e dalla silvicoltura (esempio biomasse legnose che si ottengono da legna da ardere, cuppato di origine agroforestali, o pallet derivante dalla segatura di legno. 2 Intendendo per tali i moduli o pannelli fotovoltaici in grado di convertire l energia solare in energia elettrica. 3 Intendendo per tali prodotti quali il bioetanolo (cioè etanolo ricavato dalla biomassa ovvero dalla parte biodegradabile dei rifiuti, destinato ad essere usato come carburante); il biodiesel (ossia etere metilico ricavato da un olio vegetale o animale, destinato ad essere usato come carburante), il biogas carburante ed altri carburanti simili. 1

2 provenienti prevalentemente dal fondo e di prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli 4 anch essi provenienti prevalentemente dal fondo. Infine la Finanziaria per il 2008 ha specificato che le su citate attività si considerano sì produttive di reddito agrario, ma gli imprenditori agricoli hanno la facoltà di optare per la determinazione del reddito nei modi ordinari, purché abbiano preventivamente comunicato tale scelta all ufficio, secondo le modalità previste dal regolamento di cui la D.P.R. 10 Novembre 1997 n L IMPRENDITORE AGRICOLO E LE SOCIETA AGRICOLE Si ricorda che con il termine "imprenditore agricolo" si intende colui che soddisfa i requisiti previsti dall art del c.c. ossia Colui che svolge le attività di coltivazione del fondo, selvicoltura e allevamento di animali, nonché le attività connesse, ovvero quelle attività svolte dal medesimo soggetto che si pongono in un rapporto di effettiva relazione e coerenza con l attività agricola principale. Fino all emanazione della Legge Finanziaria 2007 solamente le persone fisiche, le società semplici e gli enti non commerciali potevano determinare il reddito agrario su base catastale, quale regime naturale, ai sensi dell art. 32 del T.U.I.R. Con l entrata in vigore della Legge Finanziaria 2007, invece, la determinazione del reddito d impresa su base catastale è stata estesa anche alle società di persone, alle società a responsabilità limitata e alle società cooperativa che rivestono la qualifica di società agricole che abbiano esercitato l opzione e la cui ragione sociale o denominazione sociale contenga la dicitura società agricola. DETERMINAZIONE DEL REDDITO PER LE ATTIVITA CONNESSE Come conseguenza della classificazione delle attività di: - produzione e cessione di energia elettrica e calorica derivanti da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche; - carburanti ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo; - prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo effettuate da un imprenditore agricolo (o società agricola) quali attività agricole connesse, si ha, sotto il profilo fiscale, l applicazione del principio di tassazione del reddito su base catastale al posto di quella analitica. Tutto ciò però è possibile solamente nel caso in cui risulti rispettato il requisito di prevalenza, elemento caratterizzante delle attività agricole connesse. Quindi, in altre parole, le fonti di 4 Intendendo per tali i prodotti quali biopolimeri, bioplastiche, ecc. che si ottengono per esempio da amido e miscele di amido ecc. (c.d. chimica verde). 2

3 produzione di energia devono provenire in via prevalente dal fondo. Ci sono diversi metodi per verificare che il requisito della prevalenza venga rispettato. Innanzi tutto si deve verificare che i prodotti che vengono utilizzati per lo svolgimento delle attività connesse risultano, in termini quantitativi, superiori rispetto a quelli acquistati presso terzi. Nel caso però in cui ci si trovi nell impossibilità di operare un confronto quantitativo, come ad esempio quando i beni sono di natura diversa, si dovrà fare riferimento al valore stesso dei beni, rapportando il valore normale dei prodotti agricoli ottenuti direttamente dal fondo e il costo sostenuto per acquistare i prodotti presso i terzi. Ovviamente in questo caso il requisito della prevalenza risulta soddisfatto quando il valore dei prodotti propri supera il valore del costo d acquisto dei prodotti presso terzi. Infine, nel caso in cui non fosse possibile adottare neanche questo metodo di valutazione in quanto ci troviamo di fronte a prodotti che non possono essere valutati, come nel caso, ad esempio, dei residui zootecnici, il requisito della prevalenza potrà essere verificato comparando l energia derivante da prodotti propri e quella derivante dai prodotti acquistati presso terzi. ATTIVITA CONNESSE ALL ATTIVITA AGRICOLA PRINCIPALE - produzione e cessione di energia elettrica e calorica derivanti da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche; - carburanti ottenuti da produzioni vegetali che provengono in via prevalente dal fondo; - prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal fondo METODI DI VALUTAZIONE DEL REQUISITO DI PREVALENZA - i prodotti che vengono utilizzati per lo svolgimento delle attività connesse devono risultare, in termini quantitativi, superiori rispetto a quelli acquistati presso terzi; - quando i beni sono di natura diversa si dovrà fare riferimento al valore stesso dei beni, rapportando il valore normale dei prodotti agricoli ottenuti direttamente dal fondo e il costo sostenuto per acquistare i prodotti presso i terzi; - quando i prodotti non possono essere valutati, come nel caso, ad esempio, dei residui zootecnici dovrà essere comparata l energia derivante da prodotti propri e quella derivante da prodotti acquistati presso terzi. 3

4 ATTIVITA CONNESSA ATIPICA: LA FONTE FOTOVOLTAICA Abbiamo appena specificato che la produzione di energia, per essere considerata connessa all attività agricola ed avere la possibilità di essere tassata in quanto tale, deve rispettare il requisito di prevalenza. Tuttavia, nel caso della produzione di energia derivante da fonte fotovoltaica, ci troviamo di fronte ad una attività connessa (in quanto espressamente prevista come tale dalla Legge n. 81 dell 11 marzo 2006) atipica dal momento che non richiede l utilizzazione di prodotti del fondo ma ha bisogno dell installazione di specifici impianti, chiamati pannelli fotovoltaici, che sono in grado di trasformare le radiazioni solari in energia elettrica o calorica. Trattandosi però comunque di attività connesse è necessario che vi sia un collegamento con l attività agricola tipica, quindi i terreni di proprietà dell imprenditore agricolo, o comunque nella sua disponibilità, devono essere condotti dall imprenditore stesso e devono essere situati nello stesso Comune in cui è stato installato l impianto fotovoltaico, o in Comuni confinanti. Inoltre il Ministero per le Politiche Agricole e Forestali con Nota Prot. N del 27 Luglio 2008 ha elencato i requisiti da rispettare affinché la produzione di energia derivante da fonte fotovoltaica possa essere qualificata come produttiva di reddito agrario. In base alle direttive del Ministero quindi la produzione di energia fotovoltaica derivante dai primi 200KW di potenza nominale complessiva viene sempre considerata come connessa all attività agricola; la produzione eccedente i primi 200 KW, invece, può essere considerata connessa all attività agricola solo nel caso in cui venga rispettato almeno uno dei seguenti requisiti: a) deve derivare da impianti con integrazione architettonica o da impianti parzialmente integrati realizzati si strutture aziendali esistenti; b) il volume d affari derivante dall attività agricola deve essere superiore al volume d affari della produzione di energia fotovoltaica eccedente i 200 KW, senza però tenere conto per quest ultimo degli incentivi erogati per la produzione di energia fotovoltaica; c) entro il limite di 1 MW per azienda, per ogni 10 KW di potenza installata eccedente il limite di 200 KW, l imprenditore deve dimostrare di possedere almeno 1 ettaro di terreno destinato all attività agricola. Nel caso in cui nessuno di questi requisiti venisse rispettato il reddito scaturito dalla produzione di energia derivante da impianti fotovoltaici eccedente i 200 KW costituirà reddito d impresa e verrà determinato contrapponendo i relativi costi e ricavi. 4

5 ENERGIA DERIVANTE DA FONTE FOTOVOLTAICA - Energia generata dai primi 200 KW di potenza nominale complessiva; - Energia generata eccedente i primi 200 KW di potenza nominale; - Energia eccedente i primi 200 KW di potenza nominale complessiva ATTIVITA CONNESSA REGIME IMPRESA REQUISITI SI NO Sempre SI NO NO SI Deve essere rispettato uno dei seguenti requisiti: a) l energia prodotta deve derivare da impianti con integrazione architettonica o da impianti parzialmente integrati realizzati si strutture aziendali esistenti; b) il volume d affari derivante dall attività agricola deve essere superiore al volume d affari della produzione di energia fotovoltaica eccedente i 200 KW, senza però tenere conto per quest ultimo degli incentivi erogati per la produzione di energia fotovoltaica; c) entro il limite di 1 MW per azienda, per ogni 10 KW di potenza installata eccedente il limite di 200 KW, l imprenditore deve dimostrare di possedere almeno 1 ettaro di terreno destinato all attività agricola. Non viene rispettano nemmeno uno dei requisiti di cui alle lettere a) b) c) del riquadro precedente. 5

6 TRATTAMENTO FISCALE DEGLI INCENTIVI La Legge n. 387/2003 ha previsto una tariffa incentivante per l elettricità prodotta mediante impianti fotovoltaici al fine di reintegrare il costo sostenuto per l impianto e di incentivare lo sfruttamento dell impianto stesso per un lungo periodo di tempo. Il contributo viene erogato dal Gestore del Sistema Elettrico (GSE) per 20 anni a fronte dell energia fotovoltaica prodotta annualmente. Prendiamo ora in esame il trattamento fiscale della tariffa incentivante con riferimento agli imprenditori agricoli. Anche in questo caso si deve sempre far riferimento al fatto che la produzione di detta energia possa essere inquadrata come attività connessa o meno. Infatti la tariffa incentivante sarà: a) irrilevante se il soggetto percettore è un imprenditore agricolo, società semplice, ente non commerciale, società agricola 5, titolare di reddito agrario; b) rilevante come contributo in conto esercizio se il percettore è imprenditore agricolo persona fisica, ente non commerciale o società semplice per la parte di tariffa riferita alla produzione di energia che eccede i 200 KW. Naturalmente la tariffa percepita sarà comunque irrilevante per la parte riferibile alla produzione di energia fino ai 200 KW o nel caso in cui venga rispettato almeno uno dei requisiti di cui al precedente paragrafo; c) interamente rilevante come contributo in conto esercizio se il soggetto percettore è una società agricola che pur avendo optato per la determinazione del reddito su base catastale produce e cede energia al di fuori dei limiti stabiliti (200 KW e requisiti) o che non abbiano usufruito di detta opzione. Ai fini Iva la tariffa incentivante è sempre esclusa dal campo di applicazione dell imposta (Circ. Agenzia delle Entrate n. 46/E del 2007). Diverso è invece il discorso sulla ritenuta alla fonte a titolo di acconto, nel qual caso è necessario distinguere tra produttori agricoli e società commerciali ancorché agricole. Infatti, ai sensi della Risoluzione del Ministero delle Finanze Prot. 150 del , la ritenuta d acconto, che è pari al 4%, deve essere sempre applicata sui contributi corrisposti alle imprese agricole costituite sotto forma di società di persone, società a responsabilità limitata e società cooperative mentre, per quanto riguarda le persone fisiche, le società semplici e gli enti non commerciali che esercitano l impresa agricola non va applicata la ritenuta quando la tassazione avviene esclusivamente sulla base del reddito catastale. 5 Sono definite società agricole le S.r.l., S.n.c., S.a.s. e Soc. Cooperative che optano per la tassazione del reddito catastale e hanno nella ragione sociale, o denominazione sociale, la dicitura di società agricola. 6

7 Tuttavia quando vengono superati i limiti della potenzialità del terreno così come fissati dall art. 32 del T.U.I.R. il reddito deve essere considerato reddito d impresa e, di conseguenza, deve essere applicata la ritenuta del 4%. A tal fine il GSE dovrà farsi rilasciare dal soggetto percettore la tariffa incentivante una dichiarazione dalla quale risulti se è in regime d impresa o meno. TRATTAMENTO FISCALE TRATTAMENTO TARIFFA INCENTIVANTE se il soggetto percettore è un imprenditore agricolo, società semplice, ente non commerciale, società IRRILEVANTE agricola, titolare di reddito agrario; come contributo in conto esercizio se il percettore è imprenditore agricolo persona fisica, ente non RILEVANTE commerciale o società semplice per la parte di tariffa riferita alla produzione di energia che eccede i 200 KW. per la parte di tariffa riferita alla produzione di energia che eccede i 200 IRRILEVANTE KW se il percettore rispetta uno dei requisiti di cui alle lettere a) b) c) espressamente previsti per la produzione di energia da fonte fotovoltaica (vedi tabella) TRATTAMENTO I.V.A. ESCLUSA SEMPRE 4% sui contributi corrisposti alle imprese agricole costituite sotto forma di società di persone, società a responsabilità limitata e società cooperative 7

8 RITENUTA ALLA FONTE A TITOLO DI ACCONTO Non va applicata 4% sui contributi corrisposti alle persone fisiche, le società semplici e gli enti non commerciali che esercitano l impresa agricola quando la tassazione avviene esclusivamente sulla base del reddito catastale. quando vengono superati i limiti della potenzialità del terreno così come fissati dall art. 32 del T.U.I.R. e il reddito deve essere considerato reddito d impresa. CERTICATI VERDI Il c.d. Decreto Bersani (D.lgs n. 79 del 16/03/1999) ha introdotto l obbligo per gli importatori e i soggetti produttori di energia derivante da fonti non rinnovabili, di introdurre nel sistema elettrico nazionale un certo quantitativo di energia prodotta da fonti rinnovabili. Tale obbligo può essere soddisfatto sia direttamente, ossia immettendo in rete energia derivante da fonti rinnovabili, sia acquistando da terzi i c.d. certificati verdi, titoli emessi dal GSE a favore dei produttori di energia derivante da fonti rinnovabili che certificano sia la qualità che la quantità di energia prodotta. Questi certificati sono inquadrati come beni immateriali strumentali come le concessioni, le licenze ecc. Di conseguenza il loro trasferimento è imponibile ai fini iva scontando l aliquota ordinaria al 20%. Ai fini delle imposte dirette, invece, bisogna fare anche qui una distinzione tra l imprenditore agricolo che è titolare di reddito agrario, per il quale il reddito derivante dalla cessione dei certificati versi non produce componenti positivi di reddito tassabili autonomamente venendo invece attratto dal reddito determinato su base catastale, e l imprenditore agricolo che produce energia oltre i limiti già esposti in precedenza, per il quale invece detto reddito si considera produttivo di reddito d impresa costituendo quindi plusvalenza ai sensi dell art. 86 del T.U.I.R. 8

9 TRATTAMENTO DEI CERTIFICATI VERDI (Beni immateriali strumentali) TRATTAMENTO I.V.A. 20% SEMPRE TRATTAMENTO FISCALE REDDITO AGRARIO REDDITO D IMPRESA Se l imprenditore agricolo produce energia entro il limite dei 200 KW o rispetta almeno uno dei requisiti di cui alle lettere a) b) c) espressamente previsti per la produzione di energia da fonte fotovoltaica. Se l imprenditore agricolo produce energia oltre i 200 KW e non rispetta nessuno dei requisiti di cui alle lettere a) b) c) espressamente previsti per la produzione di energia da fonte fotovoltaica. (vedi tabella) IVA E IRAP PER L ATTIVITA DI PRODUZIONE E CESSIONE DI ENERGIA ELETTRICA DA PARTE DI PRODUTTORI AGRICOLI Abbiamo visto il trattamento fiscale e ai fini iva della cessione dei c.d certificati verdi nonché delle tariffe incentivanti; ma come comportarsi invece per la cessione di energia vera e propria? I.V.A. Ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 tale attività non rientra tra quelle elencate nella tabella A, di conseguenza deve essere applicata l iva nella misura ordinaria pari al 20%. Tuttavia è prevista l iva ridotta al 10% quando la cessione di energia è effettuata per uso domestico, per uso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere, ai clienti grossisti di cui all art. 2 comma 5 del D.Lgs del 16/03/1999 n. 16. Per quanto riguarda l attività di produzione e cessione di energia elettrica, poi, l imprenditore agricolo dovrà aver cura di tenere una contabilità separata ai sensi dell art. 36 del D.P.R. 633 del

10 IRAP I produttori agricoli titolari di reddito agrario sono tra i soggetti passivi di IRAP ai sensi dell art. 3 comma 1 lett. d) del D.Lgs 15 dicembre 1997 n. 446 e determinano la base imponibile IRAP quale differenza tra l ammontare dei corrispettivi e l ammontare degli acquisti destinati alla produzione, applicando l aliquota ridotta del 1,9%. Tale aliquota ridotta concessa inizialmente per un periodo transitorio, è divenuta definitiva grazie all art. 2 comma 1 della L. 22 dicembre 2008 n. 203 a decorrere dal 01 gennaio Tuttavia, tale aliquota ridotta, trova applicazione esclusivamente alla parte di base imponibile derivante dell esercizio di un attività agricola rientrante nei limiti dell art. 32 del T.U.I.R. indipendentemente dalla natura del soggetto che esercita tale attività. Per ciò che concerne, invece, l attività agricola che eccede detti limiti e i cui redditi sono pertanto produttivi di reddito d impresa trova applicazione l aliquota IRAP nella misura ordinaria. Di conseguenza, per quanto riguarda l attività di produzione e vendita di energia elettrica e di carburante è da ritenere applicabile l aliquota IRAP: - nella misura ridotta dell 1,9% in riferimento all attività svolta entro i limiti fissati dall art. 32 del T.U.I.R. o in quelli specificatamente issati in riferimento alla produzione e cessione di energia elettrica e calorica derivante da fonte fotovoltaica; - nella misura ordinaria del 3,9% in riferimento all attività eccedente detti limiti. TRATTAMENTO PRODUZIONE E CESSIONE ENERGIA ELETTRICA Generalità dei casi ad eccezione degli usi per 20 % cui è prevista l applicazione dell Iva ridotta. TRATTAMENTO I.V.A. 10 % Per la cessione dell energia per: - uso domestico; - uso imprese estrattive, agricole, e manifatturiere; - ai clienti grossisti di cui all art. 2 comma 5 del D.Lgs n. 16 del 16/03/

11 TRATTAMENTO I.R.A.P. 1,9 % 3,9 % Per l attività svolta entro i limiti fissati dall art. 32 del T.U.I.R. o in quelli specificatamente issati in riferimento alla produzione e cessione di energia elettrica e calorica derivante da fonte fotovoltaica (lettere a) b) c) espressamente previsti per la produzione di energia da fonte fotovoltaica. (vedi tabella) Per l attività eccedente i limiti fissati dall art. 32 del T.U.I.R. o quelli specificatamente issati in riferimento alla produzione e cessione di energia elettrica e calorica derivante da fonte fotovoltaica (lettere a) b) c) espressamente previsti per la produzione di energia da fonte fotovoltaica. (vedi tabella) Rag. Macrì Patrizia consulentetributario@alice.it 15 Luglio