Il fondo crediti di dubbia esigibilità nella contabilità

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1 Verso l Armonizzazione contabile Il crediti di dubbia esigibilità nella contabilità armonizzata dell ente locale di Nicola Paladini Dottore commercialista con funzioni di responsabile dei servizi finanziari per il Comune di Montereale Valcellina (PN) Dal 1 gennaio 2015 tutti gli enti locali sono chiamati ad adottare la nuova contabilità armonizzata. Il crediti di dubbia esigibilità, istituito con l art. 46 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, costituisce uno degli strumenti previsti dalla norma per dare attuazione al nuovo sistema contabile. Esso assolve a una duplice funzione. Da una parte tutela l'ente dalle mancate riscossioni dei crediti maturati negli esercizi precedenti e mantenuti a bilancio sotto forma di residui attivi, dall altra salvaguarda dai rischi di riscossione sui crediti che si andranno ad accertare nell'esercizio. Scopo del presente lavoro è quello di analizzare puntualmente il nuovo istituto fornendo alcuni esempi in relazione alle diverse modalità di calcolo. La disciplina generale Il crediti di dubbia esigibilità è stato introdotto dall art. 46 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n Il crediti di dubbia esigibilità nella contabilità dell'ente ha una duplice valenza, da una parte serve a vincolare una parte dell'avanzo di amministrazione, per tener conto delle difficoltà di riscossione dei residui attivi iscritti a rendiconto (crediti sorti e mantenuti negli esercizi antecedenti all'esercizio di riferimento); dall altra, rappresenta un vero e proprio accantonamento costituito in bilancio come contropartita all obbligo di accertare per l intero importo le entrate di difficile o incerta esazione (1) allo scopo di evitare di finanziare maggiori spese per le quali mancherebbe un effettiva copertura finanziaria (2). Ha quindi una duplice funzione: - salvaguardare l'ente dalle mancate riscossioni dei crediti maturati negli esercizi precedenti e mantenuti a bilancio (residui attivi); - salvaguardare dai rischi di riscossione sui crediti che si andranno ad accertare nell'esercizio. (1) Il nuovo principio della finanziaria potenziato prevede che siano accertate per l intero importo le entrate di dubbia e difficile esazione vietando per converso il cosiddetto accertamento per cassa. (2) Si assiste all applicazione del principio della garanzia della copertura effettiva delle spese pubbliche locali dal primo Trova collocazione nella parte spesa del nuovo bilancio armonizzato nella missione Fondi e accantonamenti, all interno del programma crediti di dubbia esigibilità. La sua istituzione è obbligatoria. L accantonamento al crediti di dubbia esigibilità non è oggetto di impegno e genera un economia di bilancio che confluisce nel risultato di amministrazione come quota accantonata. In fase di rendiconto tale economia contribuisce a migliorare il saldo di mista utile ai fini del patto di stabilità (3). Nell attuale fase della sperimentazione, i principi di determinazione del sono contenuti nell esempio 5 dell allegato 2 al D.P.C.M. 28 dicembre Il è calcolato tanto sulle poste di entrata corrente quanto su quelle di parte capitale. In sede di redazione del bilancio il si ottiene applicando alle previsioni di entrata la relativa percentuale di esigibilità. Spetta ai singoli uffici individuare le entrate che presentano le caratteristiche di dubbia e difficile esazione. momento in cui il procedimento di erogazione della spesa ha inizio. (3) Mentre si scrive, è in discussione alle camere l ipotesi di considerare rilevanti ai fini del patto i relativi stanziamenti (si veda su tutti l art. 38 del DDL Stabilità 2015). Azienditalia 11/

2 La scelta del livello di analisi, è lasciata al singolo ente, il quale può decidere di fare riferimento alle tipologie o di scendere a un maggiore livello di analisi, costituito dalle categorie, o dai capitoli. Con riferimento alle previsioni di entrate l ente può non considerare di dubbia e difficile esazione le voci di bilancio per le quali fornisce adeguata illustrazione nella Nota integrativa (4). Non richiedono l accantonamento al crediti di dubbia esigibilità i trasferimenti da altre amministrazione pubbliche, i crediti assistiti da fideiussione, le entrate tributarie che, sulla base dei nuovi principi, sono accertate per cassa. Il grado di esigibilità, a regime, è costituito dal rapporto fra la media degli in c/ e quella degli accertamenti degli ultimi 5 esercizi. Per le entrate che in precedenza erano state accertate per cassa è necessario effettuare il calcolo su dati extracontabili. Per le entrate di nuova istituzione (per le quali non esiste un evidenza storica), nel primo anno la quantificazione del è rimessa alla prudente valutazione degli enti. A decorrere dall anno successivo, la quantificazione è effettuata con il criterio generale riferito agli anni precedenti. La media può essere calcolata secondo le seguenti modalità: - media semplice; - rapporto tra la sommatoria degli di ciascun anno con i seguenti pesi: 0,35 in ciascuno degli anni nel biennio precedente e il 0,10 in ciascuno degli anni del primo triennio rispetto alla sommatoria degli accertamenti di ciascuna anno con i medesimi pesi indicati per gli ; - media ponderata del rapporto tra e accertamenti registrato in ciascun anno del quinquennio con i seguenti pesi: 0,35 in ciascuno degli anni nel biennio precedente e il 0,10 in ciascuno degli anni del primo triennio. Di seguito si riporta un esempio di calcolo del a regime. Cap. 356 Ammende per violazione al Codice della strada e violazioni amministrative Tabella - Calcolo con il primo metodo: media semplice Importo accertato % Riscosso (/acc.to) (A) (B) C= B/A D = C/5 Media semplice % , ,75 46,76% 57,96% , ,00 39,62% , ,69 81,64% , ,80 47,02% , ,20 74,78% , ,44 289,82% Tabella - Calcolo con il secondo metodo: rapporto sommatoria ponderata Coeff. Importo accertato % Media (A) (B) C = B*A (D) E = D*A F = E/C* , , , , ,68 62,43% , ,00 937, ,00 371, , , , , , , , , ,80 920, , , , , , , , , ,64 (4) Non è chiaro se l analisi possa essere condotta fino ad escludere singole previsioni di entrata iscritte nell ambito di un medesimo capitolo ovvero, se ancora una volta, l analisi debba essere condotta a livello di categorie o capitoli (nella loro interezza). Chi scrive propende per la prima soluzione a patto di dare adeguata informazione in nota integrativa. 748 Azienditalia 11/2014

3 Tabella - Calcolo con il terzo metodo: media ponderata rapporto Coeff. Importo accertato /accertamenti (A) (B) ( C ) D = C/B * A E = D/A % Media , , ,75 4,68% 59,43% , , ,00 3,96% , , ,69 8,16% , , ,80 16,46% , , ,20 26,17% 1, , ,44 59,43% Il crediti di dubbia esigibilità è quindi determinato applicando all importo della previsione di entrata una percentuale pari al complemento a 100 delle medie anzidette. Cap. Descrizione Previsioni di entrata 2015 Media aritmetica medie 356 Ammende per violazione al codice della strada e violazioni amministrative ,00 57,96% 62,43% 59,43% % Fondo (100-% media) 42,04% 37,57% 40,57% Fondo C.d.E , , ,49 Importo minimo anno ,31 Il responsabile finanziario sceglie la modalità di calcolo della media per ciascuna previsione di entrata ovvero per tutte le tipologie di entrata, indicandone la motivazione nella relazione al bilancio. È possibile effettuare svalutazioni di importo maggiore, dandone adeguata motivazione nella relazione al bilancio. La determinazione del Fondo in sede previsionale Nel primo anno di applicazione del nuovo principio è concessa agli enti la facoltà di calcolare il precedente rapporto con riferimento tanto agli in c/ quanto a quelli in c/residui. Quando l ente si avvale di questa facoltà è necessario far slittare il quinquennio di riferimento per il calcolo della media indietro di un anno. Pertanto, riprendendo l esempio precedente, il periodo di riferimento deve retrocedere all esercizio In particolare, per il primo anno si considerano gli di dell anno 2008 più gli effettuati nell anno 2009 su residui provenienti dalla dell anno precedente. La sommatoria di tali deve essere rapportata (secondo uno dei tre metodi già citati) agli accertamenti di dell anno L operazione deve essere ripetuta per ciascuno degli anni successivi. Per l ultimo anno della serie, si considerano gli di dell anno 2012 più gli effettuati nell anno 2013 su residui provenienti dalla dell anno2012.talesommaèrapportata agli accertamenti dell anno Di seguito si propone un ulteriore esempio. Azienditalia 11/

4 Cap. 356 Ammende per violazione al Codice della strada e violazioni amministrative Tabella - Calcolo con il primo metodo: media semplice Importo accertato Rs anno precedente + Rs % Riscosso (/acc.to) Media semplice % (A) (B) (C) D = B+ C E = D/A F = E/ , , ,37 96,07% 85,76% , , , ,13 67,15% , , , ,00 95,28% , , , ,69 87,04% , ,80 907, ,80 83,25% , , , , , , ,99 428,78% Tabella - Calcolo con il secondo metodo: rapporto sommatoria ponderata Coeff. Importo accertato Rs anno precedente Cp+RS % Media (A) (B) (C) (D) E = B*A (F) G = F*A H = G/E* , , , , , ,14 84,78% , , , , , , , , , , ,38 937, ,00 893, , , , , , , , , , ,80 907, , , , , , , , , , , , ,37 Tabella - Calcolo con il terzo metodo: media ponderata rapporto Importo accertato Rs anno precedente +RS Coeff. /accertamenti % Media (A) (B) (C) (D) ( E ) F = E/B * A E = F/A , , , ,37 9,61% 85,45% , , , , ,13 6,71% , , , , ,00 9,53% , , , , ,69 30,47% , , ,80 907, ,80 29,14% , , ,00 1, , , , ,99 85,45% 750 Azienditalia 11/2014

5 Il crediti di dubbia esigibilità è ancora una volta determinato applicando all importo della previsione di entrata una percentuale pari al complemento a 100 delle medie anzidette. Cap. Descrizione Previsioni di entrata 2015 Media aritmetica medie 356 Ammende per violazione al codice della strada e violazioni amministrative ,00 85,76% 84,78% 85,45% % Fondo (100-% media) 14,24% 15,22% 14,55% Fondo C.d.E , , ,88 Importo minimo anno ,12 (5) In altre parole, nel primo anno di applicazione, gli equivalgono alla somma degli importi in conto e in conto residui dell'ultimo quinquennio. Nel secondo anno gli dell'anno precedente saranno considerati in termini di, mentre quelli relativi al primo quadriennio dell'ultimo quinquennio coincideranno con la sommatoria degli importi in conto e in conto residui. Nel terzo anno di applicazione gli del biennio precedente dovranno essere considerati in termini di mentre quelli relativi al primo triennio dell'ultimo quinquennio equivarranno alla somma degli in conto e in conto residui. Tale facoltà concessa nel primo anno di applicazione deve essere progressivamente abbandonata allo scopo di quantificare il, al termine del successivo quinquennio come rapporto fra la media degli in c/ e quella degli accertamenti degli ultimi 5 esercizi (metodo a regime) (5). Il principio contabile nulla dice su come debba essere individuato il quinquennio di riferimento. Chi scrive ritiene che nella scelta degli anni da considerare per il calcolo del si debba necessariamente fare riferimento ai dati contabili a disposizione dell ente nel momento in cui si redige il bilancio di previsione. È possibile immaginare due diverse ipotesi. Il responsabile finanziario redige le previsioni di bilancio nel corso del mese di novembre 2014 per l esercizio finanziario In questo caso, non potendo disporre di dati certi per l anno in corso, il quinquennio di riferimento abbraccerà il periodo Il responsabile finanziario redige le previsioni di bilancionelcorsodelmesedimarzo2015perl esercizio finanziario 2015 (evento quest ultimo sempre più frequente a seguito della costante proroga dei termini per l approvazione del bilancio di previsione). In questa ipotesi, qualora si disponga di dati certi per l anno appena trascorso (2014), il quinquennio di riferimento abbraccerà il periodo Il meccanismo prevede una sua graduale introduzione: nel primo anno di applicazione è possibile stanziare a bilancio una quota del pari al 50% del suo importo complessivo, calcolato sulla base dei criteri esposti in precedenza, nel secondo anno di applicazione è possibile accantonare una quota pari al 75%, dal terzo anno in poi è obbligatorio accantonare a bilancio il 100% dell importo determinato dall applicazione del principio. La verifica del Fondo in occasione delle successive variazioni di bilancio Nel corso dell esercizio il deve essere adeguato alle eventuali variazioni di bilancio. A tal fine si applica la stessa percentuale già utilizzata in occasione della predisposizione del bilancio di previsione al maggiore tra l importo dello stanziamento e quello relativo all accertamento rilevato alla data in cui si procede all adeguamento, a meno che il complemento a 100 dell incidenza percentuale degli di rispetto agli accertamenti in c/ dell esercizio (o all importo degli stanziamenti di se maggiore di quello accertato) non risulti inferiore alla percentuale dell accantonamento al crediti utilizzata in sede di bilancio. In tal caso, per deter- Nel quarto anno gli del triennio precedente saranno considerati in termini di, mentre quelli relativi al primo biennio dell'ultimo quinquennio saranno considerati in termini di e residui. Nel quinto anno gli del triennio precedente saranno considerati in termini di, mentre gli del primo anno dell'ultimo quinquennio equivarranno alla somma degli in conto e in conto residui. Dal sesto anno in poi il rapporto fra l incassato e l accertato sarà calcolato solo in termini di. Azienditalia 11/

6 minare il crediti cui è necessario adeguarsi, si fa riferimento a tale minore percentuale. Un altro esempio può aiutare a capire meglio il periodo precedente. Si ipotizza di essere nel mese di giugno 2015, il capitolo relativo alle ammende per violazioni al Codice della strada presenta una previsione iniziale di bilancio pari a euro ,00, un crediti di dubbia esigibilità pari ad euro 1.994,12, somme incassate per euro, accertamenti in conto per ,00. L ente decide di incrementare lo stanziamento iniziale portandolo ad euro ,00 (+8.000,00). Cap. 356 Ammende per violazione al Codice della strada e violazioni amministrative entrata % svalutazione % incasso (Storica o quella di precedente variazione) Fondo stanziamenti c/ variato A B C O D E F G=A+F ,24% 85,76% 1.994, Maggiore tra E e G Incidenza Complemento a 100 M = MINI- MO TRA L - B N = MAX TRA G - E iniziale Valore rideterminato per effetto della verifica congruità contabile al H=MaggioretraE eg I = D/H L = I M N O P Q = O - P ,18% 31,82% 14,24% , , ,49 Per determinare l importo del l ente calcola dapprima il rapporto tra gli di e il maggiore tra gli accertamenti di periodo e il relativo stanziamento al momento della variazione (22.000,00). Successivamente determina il corrispondente complemento a 100 (l incidenza in percentuale delle somme ancora da riscuotere) e confronta questo importo (31,82%) con la percentuale utilizzata in precedenza per determinare l ammontare del iniziale (14,24%). Il crediti dubbia esigibilità è determinato applicando allo stanziamento finale la percentuale più bassa (14,24%). Nel nostro caso il si attesta ad euro 3.133,61. Nel mese di agosto l ente procede a una nuova verifica del. A tale data gli accertamenti sono pari a ,00 mentre gli sono pari a L ente decide di incrementare il relativo stanziamento di ulteriori euro. entrata % svalutazione % incasso (Storica o quella di precedente variazione) Fondo c/ stanziamenti variato A B C O D E F G=A+F ,24% 85,76% 3.133, , , Maggiore tra E e G Incidenza Complemento a 100 M = MINI- MO TRA L - B N = MAX TRA G - E iniziale Valore rideterminato per effetto della verifica congruità contabile al H=MaggioretraE eg I = D/H L = I M N O P Q = O - P ,50% 12,50% 12,50% , , Azienditalia 11/2014

7 Si calcola il rapporto tra gli e lo stanziamento (pari al 87,50%) e il correlato complemento a 100 pari a 12,50% che risulta più basso rispetto alla percentuale del 14,24% applicata nel corso della precedente variazione. Considerato che l andamento degli nel corso dell anno consente di migliorare la percentuale di accantonamento al, si applica la nuova percentuale del 12,50%, all importo dello stanziamento. Il di conseguenza si riduce a euro 3.000,00 (6). Il 30 novembre, in occasione dell ultima variazione di bilancio, il capitolo presenta accertamenti per ,00 e pari ad euro L ente adegua lo stanziamento d entrata a livello dei relativi accertamenti. entrata % svalutazione % incasso (Storica o quella di precedente variazione) Fondo c/ stanziamenti variato A B C O D E F G=A+F ,00 12,50% 85,76% 3.000, , , , ,00 Maggiore tra E e G Incidenza Complemento a 100 M = MINI- MO TRA L - B N = MAX TRA G - E iniziale Valore rideterminato per effetto della verifica congruità contabile al H=MaggioretraE eg I = D/H L = I M N O P Q = O - P ,00 90,91% 9,09% 9,09% , , ,00-200,00 L ente calcola il rapporto tra gli e lo stanziamento (7) (pari al 90,91%) e il correlato complemento a 100, pari al 9,09%, che confronta con la percentuale del crediti di dubbia esigibilità del 12,50% applicata in bilancio. Il crediti dubbia esigibilità, ancora una volta, è determinato applicando allo stanziamento finale (ovvero all accertamento di (8)) la percentuale più bassa (9,09%). Nel nostro caso il può essere ridotto di ulteriori 200,00 euro, attestandosi ad euro 2.800,00. La stima del a consuntivo In occasione del rendiconto l ente è tenuto a verificare la congruità del facendo riferimento all importo complessivo dei residui attivi, sia di dell esercizio cui si riferisce il rendiconto, sia degli esercizi precedenti. L'importo dei residui attivi è quello determinato a seguito della delibera di riaccertamento, cioè su quelli considerati esigibili in relazione al nuovo principio della finanziaria potenziato. Il vincolo di destinazione per il crediti di dubbia esigibilità opera anche se il risultato di amministrazione non è capiente o è negativo. L ente determina per ciascuna categoria di entrata l importo dei residui attivi alla fine dell esercizio. Calcola, con uno dei tre metodi già descritti in precedenza, la media del rapporto tra gli in conto residui e l importo dei residui attivi all inizio di ogni anno degli ultimi 5 anni. Applica, infine, all importo complessivo dei residui finali dell anno una percentuale pari al complemento a 100 delle medie di cui al punto precedente. (6) È interessante notare come il sia esattamente pari alla differenza tra l importoincassatoeilmaggioretragliaccertamenti di periodo e il relativo stanziamento al momento della variazione. (7) In questo caso è indifferente la scelta tra lo stanziamento e i relativi accertamenti in quanto assumono il medesimo importo. (8) Vedi nota precedente. Azienditalia 11/

8 Tabella - Calcolo con il primo metodo: media semplice Residui attivi iniziali rs % Riscosso ( / residui iniz.) Media semplice % (A) (B) C=B/A D = C/5 E=100-D %Non ,97 281,06 8,18% 39,70% 60,30% ,00 31,80 7,18% ,00 518,71 23,87% , ,00 68,38% , ,00 90,91% , ,57 198,52% Tabella - Calcolo con il secondo metodo: rapporto sommatoria ponderata Coeff. Residui attivi iniziali Residui RS % Media %Non (A) (B) C = B*A (D) E=D*A F=E/C*100 G = 100-F , ,97 343,40 281,06 28,11 85,27% 14,73% ,1 443,00 44,30 31,80 3, , ,00 217,30 518,71 51, , , , ,00 709, , , , , , , , , ,61 Tabella - Calcolo con il terzo metodo: media ponderata rapporto Coeff. Residui attivi iniziali RS /residui % Media %Non (A) (B) (C) D = C/B * A E=D/5 F = 100-E , ,97 281,06 0,82% 11,93% 88,07% ,1 443,00 31,80 0,72% , ,00 518,71 2,39% , , ,00 23,93% , , ,00 31,82% , ,57 59,67% Cap. Descrizione Residui attivi Finali Media aritmetica medie 356 Ammende per violazione al codice della strada e violazioni amministrative ,30% 14,73% 88,07% Fondo C.d.E , , ,83 Importo minimo anno , Azienditalia 11/2014

9 Ipotizzando che i residui finali siano pari a ,00 euro e che l ente abbia scelto il metodo della media semplice per la quantificazione del, la quota dell avanzo di amministrazione da vincolare ammonta a euro 7.235,50. Gli enti che in passato si sono avvalsi del criterio di cassa per l accertamento delle proprie entrate, avendo iscritti in contabilità minori residui attivi, saranno meno penalizzati dall applicazione del principio. Al bilancio di previsione e al rendiconto, per ogni esercizio compreso nel bilancio, deve essere allegato un apposito prospetto al fine di evidenziare la corretta composizione del. Allo scopo di garantire la massima comparabilità, l esame è condotto per tipologia d entrata, indipendentemente dal livello di analisi di cui si è avvalso l ente per la valutazione delle proprie entrate. In sede di rendiconto, fin dal primo esercizio, di applicazione del principio della contabilità finanziaria potenziato, l ente accantona nell avanzo di amministrazione, l intero importo del crediti di dubbia esigibilità che risulta quantificato nel previsto prospetto da allegare al rendiconto di esercizio. Se il risultato di amministrazione non fosse sufficiente, la copertura di tale residua quota del crediti di dubbia esigibilità può essere effettuata anche negli esercizi successivi inclusi nel bilancio di previsione, in ogni caso non oltre la durata della consiliatura. La disciplina precisa che fino a quando il crediti di dubbia esigibilità non risulta adeguato non è possibile utilizzare l avanzo di amministrazione. Resta salva la facoltà di impiegare l eventuale quota del risultato di amministrazione svincolata in occasione dell approvazione del rendiconto (qualora il crediti di dubbia esigibilità accantonato risulti superiore all importo considerato effettivamente congruo), per finanziare lo stanziamento al iscritto nel bilancio di previsione dell esercizio successivo a quello cui il rendiconto si riferisce. Tale facoltà è invece preclusa nelle more dell approvazione del rendiconto. Azienditalia 11/