Trattamento IVA degli omaggi

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1 Trattamento IVA degli omaggi 1. Cessioni gratuite di beni estranei all oggetto dell attività propria d impresa 1.1 di costo unitario superiore a lire In via di principio, le cessioni gratuite di beni estranei all'oggetto dell'attività, di costo unitario superiore a lire , sono operazioni imponibili all'iva, sempre che l'acquisto del bene omaggio abbia oggettivamente e soggettivamente consentito la detrazione dell'iva pagata per rivalsa al fornitore. Peraltro è stata prevista l'indetraibilità dell' IVA per le spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, tra le quali figurano le spese sostenute per beni distribuiti gratuitamente, anche se recanti emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell'impresa. Da quanto sopra deriva che l'iva afferente i beni di costo unitario superiore a lire , estranei all'oggetto dell'attività dell'impresa e destinati ad essere ceduti come omaggio, è indetraibile (all'atto dell'acquisto) e di conseguenza la cessione gratuita è un'operazione esclusa da IVA. 1.2 di costo unitario non superiore a lire Il trattamento ai fini IVA delle cessioni gratuite di beni estranei all oggetto della propria attività e di valore non superiore a lire è il seguente: - l IVA relativa all acquisto del bene è detraibile; - la cessione gratuita del bene è un operazione non soggetta ad IVA ai sensi dell articolo 2, comma 2, punto 4) del DPR 633/1972. Come chiarito dalla Circolare Ministeriale 3 gennaio 2001 n. 1, la possibilità di esercitare la detrazione non viene meno per il fatto che la cessione gratuita del bene dia luogo ad un operazione esclusa dal campo di applicazione dell IVA; in tale ipotesi, infatti, non si applica il principio di carattere generale che sancisce l indetraibilità dell imposta relativa a beni destinati a essere utilizzati in operazioni esenti o escluse da IVA. Per quanto riguarda le spese di rappresentanza che abbiano per oggetto l acquisto di beni di costo unitario non superiore a lire , la possibilità di detrarre l imposta è esplicitamente riconosciuta dal comma 1, lettera h), dell articolo 19-bis1. Tale regola trova applicazione anche nel caso in cui i beni da omaggiare scontino un IVA oggettivamente indetraibile come nel caso degli alimenti e bevande; infatti, come precisato dalla Circolare Ministeriale 19 giugno 2002 n. 54/E, la norma che sancisce l indetraibilità dell imposta relativa all acquisto di alimenti e bevande - lettera f) dell articolo 19- bis1 del DPR 633/ non risulta applicabile per gli acquisti di beni destinati a essere ceduti a titolo gratuito in quanto, in tale ipotesi, prevale la disposizione che considera detraibili le spese di rappresentanza sostenute per acquistare beni di valore unitario non superiore a lire Cessioni gratuite di beni oggetto della propria attività Le cessioni gratuite di beni oggetto della propria attività sono operazioni imponibili all'iva, in base al loro valore normale. Fanno eccezione a tale regola: - le cessioni gratuite di beni per i quali non sia stata operata all'atto dell'acquisto o dell'importazione la detrazione dell'imposta; - le cessioni gratuite di campioni di modico valore appositamente contrassegnati in modo indelebile (escluse dal campo di applicazione IVA ai sensi dell art.2, c.3, lett.d) del DPR 633/72); - le cessioni di beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata (escluse dal campo di applicazione IVA ai sensi dell art.15, c. 1, n. 2 del DPR 633/72). L assoggettamento ad imposta può avvenire secondo due procedure alternative: - emissione di autofattura, singola per ciascuna cessione o globale mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese, con l'indicazione "autofattura per omaggi". L'autofattura deve essere annotata nei normali termini nel registro IVA vendite, mentre il relativo importo concorre alla determinazione del volume di affari IVA e come tale deve essere indicato tra le operazioni imponibili nella dichiarazione annuale e periodica IVA. - annotazione, in un apposito registro degli omaggi, dell'ammontare globale del valore normale delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e delle relative imposte, distinti per aliquota. Pagina 1 di 6

2 - emissione di regolare fattura in duplice esemplare, nel caso in cui il cedente intenda esercitare il diritto di rivalsa (per tali cessioni è facoltativa, ai sensi dell art.18, comma 3 del DPR 633/72. In tal caso il cedente è tenuto agli obblighi formali della normale fatturazione IVA (emissione, registrazione della fattura con IVA in base all'aliquota propria del bene). Il cessionario, a sua volta, corrisponderà la sola IVA al cedente e avrà diritto a portarla in detrazione. A prescindere comunque dal sistema adottato, l assoggettamento all imposta sul valore aggiunto dei beni omaggio, deve avvenire sulla base del loro valore normale. Per valore normale, ai sensi dell art. 14 del DPR 633/72, si dovrebbe far riferimento, in quanto possibile, ai listini o alla tariffa dell impresa che ha fornito i beni, o in mancanza alle mercuriali e ai listini della Camera di Commercio, ai listini della borsa ecc. Peraltro una sentenza della Corte di Giustizia CEE del 2 giugno1994 nella causa n. 33/93 ha statuito, (in ossequio ai principi contenuti nell art.11, lett. a) della Sesta Direttiva CEE del 15 maggio 1977, n. 77/388), che deve assumersi come base imponibile delle cessioni gratuite non il valore oggettivo del bene ceduto, ma quello soggettivo sostenuto dal cedente per l acquisto o la produzione del bene. Pertanto in base a questa interpretazione, per la determinazione del valore normale occorrerebbe fare riferimento ai costi sostenuti per produrre il bene ceduto gratuitamente (nel caso i cui il bene sia stato autoprodotto), ovvero al valore acquisto (nel caso in cui il bene sia stato acquistato). 3. Cessioni gratuite di beni ai propri dipendenti 3.1 Cessioni gratuite di beni oggetto dell attività propria di impresa La cessione gratuita ai dipendenti di beni oggetto dell attività propria di impresa (non consistenti in campioni di modico valore appositamente contrassegnati) deve essere assoggettata ad IVA, a prescindere dal valore unitario dei beni omaggio. L assoggettamento ad IVA può avvenire mediante: emissione d autofattura (singola per ciascun operazione o complessivo mensile per tutte le cessioni effettuate nel mese); annotazione, in un apposito registro degli omaggi, dell'ammontare complessivo dei valori normali delle cessioni gratuite effettuate in ciascun giorno e delle relative imposte, distinti per aliquota; emissione di normale fattura in duplice esemplare, qualora l impresa cedente intenda esercitare il diritto di rivalsa. 3.2 Cessioni gratuite di beni estranei all oggetto della propria attività di impresa Nel caso in cui l'impresa regali ad un proprio dipendente dei beni estranei all'oggetto della propria attività, occorre fare una distinzione a seconda del costo dei beni stessi. Beni di costo unitario superiore a lire : tranne il caso in cui l'omaggio consista in un bene con IVA all'acquisto oggettivamente indetraibile, considerato che la cessione gratuita ai dipendenti non è classificabile tra le spese di rappresentanza, la cessione stessa deve essere assoggettata ad IVA. Peraltro, va ricordato che il Ministero delle finanze, con R.M. 16 ottobre1990, n , ha considerato indetraibile l'iva relativa ai beni dati in omaggio ai dipendenti, in quanto tale operazione sarebbe estranea all'attività dell'impresa. In base a questo indirizzo, dal momento che l'imposta relativa all'acquisto è indetraibile, la successiva cessione gratuita è esclusa dal campo d'applicazione IVA. Beni di costo unitario pari o inferiore a lire : la cessione gratuita di tali beni è esclusa dall'applicazione dell'iva. Tuttavia l'imposta relativa all'acquisto di tali beni è comunque indetraibile per effetto di quanto disposto nell'art.19, comma 2, del DPR 633/72, laddove viene sancita l'indetraibilità relativa all'acquisto o all'importazione dei beni afferenti operazioni esenti o comunque non soggette ad IVA. Pertanto, poiché la cessione gratuita di beni estranei all'oggetto della propria attività, di costo unitario non superiore a lire costituisce un'operazione oggettivamente esclusa dall'applicazione dell'iva, l'imposta sul valore aggiunto che grava sull'acquisto è indetraibile. Pagina 2 di 6

3 4.Cessioni gratuite di beni a clienti esteri 4.1 Cessioni gratuite a clienti extracomunitari Le cessioni gratuite di beni destinate a clienti residenti in Paesi extracomunitari costituiscono "cessioni all'esportazione" e, come tali, devono essere fatturate in regime di non imponibilità all'iva ai sensi dell'articolo 8, primo comma, lett. a) del DPR 633/72; tuttavia tali operazioni non concorrono né alla qualifica di "esportatore abituale", né alla costituzione del relativo plafond, mancando il requisito essenziale dell'onerosità dell'operazione. 4.2 Cessioni gratuite di beni a clienti comunitari Le cessioni gratuite di beni a clienti CEE non costituiscono "cessioni intracomunitarie", in quanto mancano del requisito dell'onerosità dell'operazione. Pertanto tali operazioni sono disciplinate alla stessa stregua delle cessioni gratuite effettuate all'interno dello Stato italiano, in virtù del rinvio operato dall art.56 del D.L. n. 331/ Cessioni gratuite di campioni di modico valore appositamente contrassegnati in modo indelebile Le cessioni gratuite di beni, consistenti in campioni di modico valore appositamente contrassegnati in modo indelebile, sono operazioni escluse dal campo di applicazione IVA, ai sensi dell art. 2, terzo comma, lett. d) del DPR 633/72 e come tali non soggette all obbligo di fatturazione e registrazione. Tali cessioni, per le quali è consentita la detrazione dell imposta pagata sull acquisto, ai sensi dell art.19, comma 3, lett.c) del DPR 633/72, non scontano l imposta sul valore aggiunto in quanto il loro costo, rientrando tra le spese promozionali di pubblicità e propaganda, concorre alla formazione del prezzo di vendita dei beni soggetti ad IVA. L esclusione dall applicazione dell IVA opera alla condizione che i campioni omaggiati siano di modico valore e che tale qualità risulti stampigliata in modo indelebile sul bene stesso o sul suo involucro sigillato, nel caso di campioni per i quali non risulta materialmente possibile l apposizione del contrassegno (es.: rocchetti o matasse di filo). Il contrassegno campione gratuito, dovendo essere indelebile, non può essere costituito da una semplice etichetta autoadesiva. 6. Cessioni gratuite di beni nei confronti di enti assistenziali e di beneficenza Le cessioni gratuite di beni (tranne quelli estranei all oggetto della attività di impresa, di costo unitario non superiore a lire ), ad enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e alle ONLUS, sono operazioni esenti dall IVA ai sensi dell art. 10, n. 12 del DPR 633/72. Tuttavia, l'imposta relativa all'acquisto di tali beni è indetraibile per effetto di quanto disposto nell'art.19, comma 2, del DPR 633, dove viene sancita l'indetraibilità relativa all'acquisto o all'importazione dei beni afferenti operazioni esenti. Tale interpretazione è stata indirettamente confermata dal Ministero delle Finanze con C.M. 16 novembre 2000 n. 207/E capitolo Relativamente a tali cessioni gratuite, l art. 2, comma 2 del DPR 10 novembre 1999, n. 441, al fine di vincere le presunzioni di vendita, detta alcuni adempimenti formali in capo all impresa cedente in mancanza dei quali l operazione si presume a titolo oneroso e come tale soggetta ad IVA, e precisamente: - comunicazione scritta da parte del cedente agli Uffici delle entrate o in mancanza agli Uffici delle Imposte Dirette e ai Comandi della Guardia di Finanza (competenti in base la domicilio fiscale del contribuente), con l indicazione della data, ora e luogo di inizio del trasporto, della destinazione finale dei beni, nonché l ammontare complessivo sulla base del prezzo di acquisto dei beni ceduti gratuitamente. Pagina 3 di 6

4 La comunicazione deve pervenire ai destinatari almeno cinque giorni prima della consegna gratuita dei beni agli enti assistenziali e può non essere inviata qualora l ammontare del costo dei beni non sia superiore a lire 10 milioni; - emissione del documento di trasporto, progressivamente numerato, con l indicazione della natura, quantità, qualità dei beni ceduti gratuitamente e con l individuazione della relativa causale; - dichiarazione sostitutiva di atto notorio con la quale l ente ricevente attesti la corrispondenza della natura, qualità, quantità dei beni ricevuti. 7. Cessioni gratuite di prodotti editoriali e dotazioni informatiche ad enti locali, istituti di prevenzione e pena, istituzioni scolastiche, orfanotrofi ed enti religiosi Ai sensi dell art. 54 della legge 21 novembre 2000, n. 342, le cessioni gratuite di prodotti editoriali e di dotazioni informatiche (non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione) nei confronti di enti locali, istituti di prevenzione e pena, istituzioni scolastiche, orfanotrofi ed enti religiosi, sono equiparate, ai fini dell applicazione dell imposta sul valore aggiunto, alla distruzione di beni. Ne deriva che tali cessioni sono operazioni escluse dal campo di applicazione IVA, e come tali non soggette agli obblighi formali di fatturazione, registrazione, dichiarazione, ecc.. Inoltre, come chiarito dal Ministero delle Finanze con la C.M. n. 207/E del 21 novembre 2000, l imposta assolta all atto dell acquisto di tali beni non è soggetta ad alcun limite di detrazione. Con D.M. 25 maggio n. 264, pubblicato sulla G.U. n. 154 del 5 luglio 2001, è stato emanato il regolamento attuativo, nel quale sono stati forniti chiarimenti relativamente alla definizione di prodotto editoriale e di dotazione informatica, ai requisiti per considerare tali beni non commercializzati o non idonei alla commercializzazione e agli adempimenti contabili attestanti la consegna dei beni agli enti beneficiari. In particolare è stato precisato che per dotazione informatica si devono intendere le componenti elettroniche hardware e software, necessarie per la raccolta, l archiviazione, l elaborazione e la trasmissione delle informazioni. Tali beni si considerano non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione, quando non siano più inseriti in distribuzione ovvero quando presentino difetti e vizi di produzione tali da renderli non adatti all immissione in mercato ovvero quando, in ragione della loro obsolescenza tecnologica, non risultino più adeguati alle esigenze del cliente. La distruzione dei beni (che in realtà si traduce nella consegna degli stessi agli enti indicati), deve essere comprovata da uno qualsiasi dei seguenti documenti: libro giornale o altro libro tenuto ai sensi del codice civile (es.: libro inventari); apposito registro preventivamente bollato e numerato; documento di trasporto o altro valido documento di consegna; apposita annotazione, al momento della consegna dei beni, nel registro IVA vendite o IVA acquisti, contenente oltre alla natura, quantità e qualità dei beni, anche i dati identificativi dell ente destinatario. 8. Cessioni gratuite di prodotti alimentari, non idonei alla commercializzazione, nei confronti di enti assistenziali e di beneficenza Ai sensi dell art. 6, comma 15 della Legge 13 maggio 1999, n.133, i prodotti alimentari non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione, per carenza o per errori di confezionamento, di etichettatura, di peso o per altri motivi similari, ovvero prossimi alla data di scadenza, ceduti gratuitamente ai soggetti indicati nell art.10, n.12) del DPR 633/72 (enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e alle ONLUS), e dagli stessi ritirati presso i luoghi di esercizio dell impresa, si considerano distrutti agli effetti dell imposta sul valore aggiunto. Ai fini IVA tali cessioni a titolo gratuito sono operazioni escluse dal campo di applicazione della imposta medesima. Pagina 4 di 6

5 Inoltre, raffigurandosi agli effetti IVA una fattispecie di presunzione di distruzione dei beni, viene meno la causa d indetraibilità dell IVA assolta a monte conseguente all effettuazione di operazioni non soggette ad IVA a valle. Pertanto l imposta sul valore aggiunto assolta sull acquisto di tali beni è detraibile. 9. Beni ceduti a titolo di sconto o abbuono Le cessioni di beni a titolo di sconto, premio o abbuono sono operazioni escluse dal campo di applicazione IVA, ai sensi dell art.15, comma 1, n. 2 del D.P.R 633/72, alle seguenti condizioni: - lo sconto deve essere previsto nell originaria pattuizione contrattuale; - i beni ceduti a titolo di sconto non devono essere soggetti ad un aliquota IVA più elevata rispetto a quella applicabile ai beni oggetto della cessione principale. Non assume invece alcuna rilevanza il fatto che il bene oggetto di sconto o abbuono rientri o meno nell ambito dell attività propria dell impresa cedente o sia diverso da quelli oggetto della cessione principale. In presenza di dette condizioni, da un lato l imposta relativa all acquisto dei beni oggetto di sconto è detraibile, dall altro la cessione gratuita degli stessi a titolo di sconto, è un operazione non soggetta ad IVA, e come tale esonerata dagli obblighi formali di fatturazione, registrazione, dichiarazione, salvo l obbligo di indicare nel corpo della fattura dei beni, ceduti a titolo oneroso, il valore normale dei beni ceduti a titolo di sconto, secondo quanto prescritto dall art. 21, n. 4 del DPR 633/72. Ai sensi dell art. 14 del DPR 633/72, il valore normale è costituito dal prezzo mediamente praticato per beni della stessa specie al medesimo stadio di commercializzazione, prezzo che (come precisato dai Ministero delle finanze con R.M. n del 21 dicembre 1979) si individua in quello praticato nella fase di produzione, qualora i beni ceduti a titolo di sconto siano prodotti dallo stesso soggetto e in quello praticato nella fase all ingrosso qualora i cennati beni siano stati acquistati presso altri operatori. 10. Beni oggetto di operazioni o concorsi a premio La definizione dei concorsi e delle manifestazioni a premio è contenuta nell art. 44 del R.D.L. 19 ottobre 1938, n In base a tale disposizione sono considerati concorsi a premio le manifestazioni pubblicitarie, in cui i premi sono offerti ad alcuni soltanto dei partecipanti o su designazione della sorte o a seguito della loro abilità o di altri determinati requisiti. Sono considerate operazioni a premio : a) le offerte di premi a tutti coloro che acquistano un determinato quantitativo di merce da una stessa ditta o da più ditte consorziate e ne offrono la documentazione raccogliendo e consegnando un certo numero di figurine, buoni, etichette, tagliandi od altro; b) le offerte di un regalo consegnato all atto dell acquisto a tutti coloro che acquistano una determinata merce. Non rientrano invece nella disciplina delle operazioni a premio le campagne di marketing dirette a fidelizzare il cliente nelle quali i premi sono rappresentati da sconti di prezzo o quantità aggiuntive del prodotto propagandato (es.: compri tre- paghi due). Ciò premesso, per quanto concerne la disciplina ai fini dell imposta sul valore aggiunto, l art.19, comma 2 del DPR 633/72, dispone che in nessun caso è detraibile l imposta relativa all acquisto o alla importazioni di beni o servizi utilizzati per l effettuazione di manifestazioni a premio. Di converso l assegnazione dei premi nei confronti degli aventi diritto è un operazione esclusa dal campo di applicazione IVA ai sensi dell art. 2, lett. m) del DPR 633/72. Nel caso in cui l impresa promotrice della campagna promozionale destini a premi beni rientranti nell oggetto della propria attività, occorre, all atto dell assegnazione degli stessi, procedere alla rettifica della detrazione dell imposta operata sugli acquisti dei beni impiegati nella produzione dei premi. La predetta rettifica deve essere effettuata sulla base dell originaria fattura di acquisto, se si è in presenza di un bene esattamente individuabile o sulla base del valore normale del bene costituente premio (R.M. n. 89/E del 24 marzo 1998). Pagina 5 di 6

6 Qualora invece l impresa promotrice della campagna promozionale destini a premio beni oggettivamente non imponibili, esenti o comunque non soggetti all imposta sul valore aggiunto (es.: buoni benzina, polizze assicurative, buoni sconto ecc.), occorre pagare in sostituzione dell IVA un imposta sostitutiva nella misura del 20% del prezzo di acquisto dei beni. Come precisato dal Ministero delle Finanze (R.M. n. 135/E del 11 agosto 2000), sono soggette al pagamento dell imposta sostitutiva anche le manifestazioni a premio dove vengono assegnati premi consistenti in beni che, pur essendo stati assoggettati ad IVA, non ne consentono la relativa detrazione in capo all impresa acquirente, promotrice della manifestazione (es.: pacchetti turistici acquistati da agenzie di viaggio, prodotti editoriali, beni usati soggetti al regime del margine ecc.). Con R.M. n. 95/E del 27 giugno 2001, è stato inoltre chiarito che, l attribuzione di un premio, dietro pagamento da parte del beneficiario di un contributo di denaro, rivestendo quest ultimo natura di parziale corrispettivo della cessione, dà luogo ad un mutamento di destinazione dell utilizzo del bene/premio. Tale mutamento di destinazione legittima l impresa promotrice della campagna promozionale a rettificare in suo favore la detrazione dell imposta non operata all atto dell acquisto del bene. In pratica il requisito della parziale onerosità del trasferimento vale ad escludere che lo stesso bene, per la parte assoggettata a corrispettivo, possa configurarsi come premio. Ciò fa sì che l impresa, in sede della dichiarazione annuale IVA, relativa all anno in cui si è verificato l evento che ha dato luogo al mutamento di destinazione (in genere quello dell assegnazione del premio) possa operare la detrazione dell imposta sul valore aggiunto nella misura corrispondente al rapporto tra il contributo richiesto ai consumatori e il costo sostenuto dalla società per l acquisizione del bene oggetto del premio, risultante dall originaria fattura di acquisto. Pagina 6 di 6