I profili fiscali del rent to buy

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1 Tribunale Bologna , n ISSN Direttore responsabile: Antonio Zama I profili fiscali del rent to buy Disciplina del Rent to buy 13 Aprile 2015 Mariagiulia Cecchini, ELSA Il Decreto Sbocca Italia Decreto Legge n.133, del 12 settembre 2014 ( Decreto Legge ) al fine di favorire la ripresa delle contrattazioni mobiliari ha introdotto nel nostro ordinamento, soprattutto con riferimento a quelle categorie di soggetti che hanno maggiori difficoltà ad acquistare in contanti, la disciplina del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili, o rent to buy. L articolo ( art. ) 23 del Decreto Legge (Disciplina dei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili) definisce la fattispecie stabilendo che: I contratti, diversi dalla locazione finanziaria, che prevedono l immediata concessione del godimento di un immobile, con il diritto per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato imputando a corrispettivo del trasferimento la parte di canone imputata nel contratto, sono trascritti ai sensi dell art bis codice civile. La trascrizione produce anche i medesimi effetti di quella di cui all art. 2643, comma 1, numero 8 del codice civile. Inquadrando la disciplina sotto il profilo civilistico emergono le seguenti caratteristiche: immediata concessione in godimento dell immobile al conduttore dietro versamento dei canoni previsti, secondo quanto pattuito dalle parti. diritto del conduttore ad acquistare successivamente il bene entro il termine predeterminato nel contratto. imputazione di una quota dei canoni nella misura indicata dal contratto a corrispettivo del trasferimento. obbligo di trascrizione del contratto di godimento con diritto di acquisto i cui effetti sono elevati a tutta la durata del contratto e per un periodo non superiore a dieci anni, secondo quanto dettato dall art.23, comma 3. l opponibilità del contratto ai terzi. Il legislatore non predetermina la durata, gli importi e il numero dei canoni o la quota da imputare al corrispettivo della vendita dell immobile, ma consente alle parti di modulare il contenuto del contratto in funzione delle specifiche esigenze e nell ottica di un miglior soddisfacimento degli interessi di entrambe. In caso di mancato esercizio del diritto di acquisto nei termini convenuti, le parti sono tenute ai sensi dell art.23, comma 1 bis, ad indicare nel contratto la quota di canoni imputata a corrispettivo che deve essere restituita dal concedente. Inoltre il contratto si risolve in caso di mancato pagamento di un numero minimo di canoni, determinato in misura non inferiore ad un ventesimo del loro numero complessivo. La circolare numero 4/E dell Agenzia delle Entrate, del 19 febbraio 2015 ( circolare ) completa la ricostruzione della fattispecie delineando un sistema fiscale di tassazione a due vie. Il contratto di godimento in funzione della successiva alienazione dell immobile si configura come un negozio giuridico complesso, pertanto il trattamento fiscale del canone deve essere diversificato a seconda della funzione per cui è stato versato: godimento dell immobile >locazione.

2 anticipazione del corrispettivo > acconto prezzo. Fase di godimento dell immobile Il concedente che agisce in regime di impresa, durante il periodo di locazione, rileva i canoni di locazione e contabilizza gli acconti prezzo come debiti verso il conduttore, mentre una (eventuale) componente reddituale emergerà solo nella successiva fase di vendita. L unico negozio giuridico rilevante ai fini fiscali è il contratto di locazione, pertanto il concedete imprenditore determinerà il proprio reddito d impresa secondo le regole stabilite dall art.109, comma 2 let.b, e dall art.90 del Testo unico delle imposte sui redditi ( TUIR ). Inoltre nel contratto di godimento in funzione della successiva alienazione dell immobile non si rileva alcun obbligo delle parti al trasferimento dell immobile, mentre nella vendita con riserva di proprietà e nella locazione con clausola di trasferimento l effetto traslativo è voluto da entrambe le parti e differito a scopo di garanzia. Non trova applicazione l art. 109, comma 2 let.a, del TUIR poiché nello schema contrattuale del rent to buy il diritto di acquisto è attribuito esclusivamente al conduttore e se esercitato obbliga il concedente a cedere l immobile. I canoni di locazione versati per il godimento di un fabbricato abitativo rientrano tra le operazioni esenti IVA ex art.10, comma 1 n.8, del decreto del Presidente della Repubblica n.633, del 26 ottobre 1972 ( D.P.R. ) tuttavia qualora il concedente sia un impresa di costruzione o di ripristino può optare per il regime d imponibilità, che deve essere esercitata nello stesso contratto di godimento in funzione della successiva alienazione dell immobile di cui all art.23. L opzione per il regime di imponibilità si estende a tutti i soggetti passivi nel caso di locazione di fabbricati strumentali. La parte di canone versata a titolo di acconto prezzo assume rilevanza ai fini IVA ex art.6, comma 4 del D.P.R., poiché rappresenta l anticipazione del corrispettivo pattuito per il trasferimento. In generale per cessioni di immobili ad uso abitativo si applica il regime di esenzione, qualora il soggetto cedente sia un impresa di costruzione o di ripristino si applica il regime d imponibilità, se la cessione avviene entro il quinquennio. Per le cessioni di fabbricati strumentali si applica l esenzione quale regime naturale, salvo l imponibilità obbligatoria per le imprese che hanno costruito l immobile o hanno eseguito gli interventi di ripristino, qualora la cessione avvenga entro cinque anni dalla conclusione dei lavori; resta la possibilità delle imprese diverse di optare per l imponibilità. Quando l operazione è imponibile ai fini IVA le aliquote applicabili alla quota di canone versata come acconto prezzo sono quelle vigenti al momento dell accordo: 4% se il futuro acquirente dichiara di poter beneficiare dei requisiti prima casa e se si tratta di case classificate nelle categorie catastali diverse da A/1, A/8 e A/9. 10% se si tratta di case di abitazione che hanno la stessa natura/classificazione di quelle che potrebbero potenzialmente usufruire dell agevolazione prima casa. 22% per gli immobili classificabili nelle categorie sopra richiamate A/1, A/8 e A/9 e per gli immobili strumentali. In tema di imposta di registro, ai sensi dell art.21 del Testo unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro ( TUR ), rilevano le singole disposizioni contenute nell atto che siano espressione di una autonoma capacità contributiva, in questo caso sia la concessione in godimento dell immobile da parte del proprietario a fronte del pagamento di un corrispettivo sia la quota di canone destinata ad acconto prezzo. Per il contratto di godimento che rientri nel campo di applicazione IVA è necessario distinguere: per i fabbricati abitativi la misura dell imposta di registro è determinata in base al regime IVA applicabile. Se il contratto è esente IVA si applica l imposta di registro in misura proporzionale del 2%, e

3 se il contratto è imponibile IVA (per opzione esercitata dal concedente) l imposta di registro andrà versata in misura fissa (67 euro se il contratto è stipulato il forma privata e 200 se il contratto è formato per scrittura privata autenticata o redatto in forma pubblica). per gli immobili strumentali in deroga al principio di alternatività IVA/Registro, l imposta di registro è dovuta in misura proporzionale pari all 1%, indipendentemente dal regime di imponibilità o esenzione a cui l imposta è soggetta. Per quanto attiene alla quota di canone destinata ad acconto prezzo soggetta ad IVA, in base al principio di alternatività l imposta di registro, è dovuta nella misura fissa di 200 euro. Se il concedente non opera in regime di impresa la quota di canone percepita per la concessione in godimento dell immobile è assimilata alla locazione, ed è soggetta ad imposizione in base alla disciplina dei redditi fondiari. Assume rilievo in questa disciplina il mancato trasferimento, poiché il concedente è ancora titolare del diritto di proprietà dell immobile e soggetto passivo a cui vanno imputati i redditi fondiari sino al momento in cui il conduttore non eserciti il diritto ad acquistare. Ove ricorrano i presupposti ai sensi dell art.3, Decreto Legislativo n.23, del 14 marzo 2011, i soggetti IRPEF posso optare per il regime della cedolare secca. Per quanto attiene alla imposta di registro essa deve essere applicata in misura proporzionale sia con riferimento agli immobili abitativi sia strumentali, quando attiene alla concessione in godimento dell immobile, mentre per la quota di canone da imputare a corrispettivo della vendita l imposta di registro deve essere applicata nella misura del 3%. Se la somma delle imposte di registro risulta inferiore all importo di 200 euro deve essere corrisposta nella misura di 200 euro. Esercizio del diritto e trasferimento dell immobile Al momento della cessione dell immobile, per esercizio del diritto di acquisto del conduttore, si genera un componente reddituale positivo per il titolare del reddito d impresa. Per i beni merce concorrerà a formare il reddito ex art. 85 TUIR il corrispettivo derivante dalla cessione al lordo degli acconti, mentre per i beni immobili strumentali o immobili patrimonio assumerà rilevanza la differenza tra il prezzo di cessione, al lordo degli acconti, e il costo fiscale dell immobile ex art. 86, comma 2, TUIR. La base imponibile, a seguito dell esercizio del diritto di acquisto ai fini IVA, sarà data dal prezzo della cessione al netto dei soli acconti sulla vendita pagati sino a quel momento dal conduttore, nuovo proprietario, ed esclusi i canoni versati per il mero godimento dell immobile. All atto di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore sarà applicabile la disciplina fiscale dei trasferimenti immobiliari. Il principio di alternatività IVA/Registro di cui all art. 40 del TUR prevede l applicazione di una imposta di registro in misura fissa pari a 200 euro, tuttavia tale principio trova una deroga per i trasferimenti abitativi esenti, di cui all art. 10, comma 1, n.8 bis, del D.P.R., per i quali l imposta di registro è dovuta nella misura del 2% ( prima casa ) o 9% (fabbricati diversi dalla prima casa ) con minimo 1000 euro, e l imposta catastale e ipotecaria sono applicate nella misura fissa di 50 euro ciascuna. Se invece il trasferimento riguarda immobili strumentali si applica il principio di alternatività: l imposta di registro è dovuta nella misura fissa di 200 euro, sia in caso di regime di esenzione sia in caso di imponibilità, inoltre per gli atti aventi ad oggetto immobili strumentali soggetti ad IVA le imposte ipotecarie e catastali sono dovute in misura pari al 1% e al 3%. Per i soggetti IRPEF il corrispettivo del trasferimento dell immobile ai sensi dell art. 67, comma 1, let.b del TUIR viene tassato come una plusvalenza realizzata mediante cessione a titolo oneroso di beni mobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni. Le quote di canone imputate ad acconto del prezzo sono assoggettate ad imposizione in base alla disciplina dei redditi diversi, tuttavia saranno imponibili al

4 momento della cessione dell immobile entro il termine di cinque anni dall acquisto o costruzione, diversamente il corrispettivo non rileva ai fini delle imposte dirette. Il regime dei redditi diversi come descritto dalla circolare, stante l ampia autonomia concessa alle parti nel disciplinare il contenuto del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione dell immobile, a parere di chi scrive, apre la strada a lecite prassi di pianificazione fiscale. L imposta di registro sarà dovuta all atto di trasferimento dell immobile secondo quanto disposto dall art 1 del TUR ( prima casa 2% e fabbricati diversi dalla prima casa 9%) e le imposte ipotecaria e catastale in misura di 50 euro ciascuna. La base imponibile corrisponderà al valore dichiarato dalle parti o, se superiore, al corrispettivo pattuito, salvo l applicazione ove possibile della disciplina del prezzo valore. Inoltre dall imposta di registro deve essere scomputata l imposta di registro corrisposta sugli acconti prezzo, al fine di evitare una doppia tassazione delle stesse somme e il diritto al rimborso spetterà nel caso in cui l imposta proporzionale versata sugli acconti risulti superiore a quella dovuta per il contratto di compravendita definitivo. Mancato trasferimento dell immobile e restituzione degli acconti L art. 23 disciplina anche le ipotesi in cui le parti non procedano alla stipulazione del contratto di compravendita, in particolare il comma 1 bis disciplina l ipotesi di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore e stabilisce che le parti sono tenute ad indicare nel contratto la quota dei canoni imputata a corrispettivo che deve essere restituita. La risoluzione del contratto per inadempimento è disciplinata al comma 5: In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, lo stesso deve restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi legali. In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore, il concedente ha diritto alla restituzione dell'immobile ed acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità, se non è stato diversamente convenuto nel contratto. In caso di mancato esercizio del diritto di acquisto del conduttore non emerge alcuna componente reddituale positiva per il concedente in regime d impresa, tranne la quota di acconto sul prezzo trattenuta dal cedente come disposto dalle parti in sede contrattuale; la risoluzione per inadempimento del conduttore determina gli stessi effetti fiscali. L inadempimento del concedente determina al contrario la rilevanza nella determinazione del reddito d impresa, in qualità di interessi passivi, degli interessi legali che il concedente è tenuto a corrispondere al conduttore; anche per il conduttore a parere di chi scrive, rilevano gli interessi legali percepiti a seguito d inadempimento contrattuale del concedente. Ai fini IVA l omesso esercizio del diritto di acquisto comporta l emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti, poiché non verificandosi l effetto traslativo della cessione il presupposto dell IVA viene a mancare, ma se le parti in sede contrattuale hanno stabilito che una quota dei canoni versata in acconto sul prezzo sia trattenuta dal concedente tale somma può costituire il corrispettivo dovuto per l esercizio a titolo oneroso del diritto riconosciuto al conduttore, ed è imponibile l IVA secondo le regole disposte dall art.3 del D.P.R. per le prestazioni di servizi. È prevista l emissione di una nota di variazione anche in caso di inadempimento del concedente per gli importi restituiti, ma in caso di risoluzione per inadempimento del conduttore i canoni trattenuti perdono la natura di acconto prezzo e diventano penalità per inadempimento del conduttore, e saranno annotate come importi esclusi dal campo di applicazione IVA ex art.1 del 5 D.P.R.. Nel caso in cui il contratto di rent to buy sia intercorso tra privati la restituzione della somme versate in acconto prezzo per mancato esercizio del diritto di acquisto non assume alcuna rilevanza reddituale né per il proprietario né per il conduttore. L eventuale parte trattenuta costituirà un reddito diverso e rileverà quale remunerazione in favore del proprietario per il diritto di acquisto concesso al conduttore in sede di stipula

5 del contratto, tuttavia il diritto a percepire tale remunerazione è condizionato al mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore. Le quote di canone trattenute dal concedente a titolo d indennità in caso di risoluzione per inadempimento del conduttore rientrano tra i redditi diversi, ex art.67, comma 1, let.l del TUIR, derivanti dall assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere. Infine in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore le somme riscosse dall erario, l imposta di registro corrisposta nella misura del 3%, in relazione alla quota di canoni assimilata ad acconto prezzo si considerano definitivamente acquisite, anche nel caso in cui il concedente restituisca tali somme al conduttore. Il Decreto Sbocca Italia Decreto Legge n.133, del 12 settembre 2014 ( Decreto Legge ) al fine di favorire la ripresa delle contrattazioni mobiliari ha introdotto nel nostro ordinamento, soprattutto con riferimento a quelle categorie di soggetti che hanno maggiori difficoltà ad acquistare in contanti, la disciplina del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili, o rent to buy. L articolo ( art. ) 23 del Decreto Legge (Disciplina dei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili) definisce la fattispecie stabilendo che: I contratti, diversi dalla locazione finanziaria, che prevedono l immediata concessione del godimento di un immobile, con il diritto per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato imputando a corrispettivo del trasferimento la parte di canone imputata nel contratto, sono trascritti ai sensi dell art bis codice civile. La trascrizione produce anche i medesimi effetti di quella di cui all art. 2643, comma 1, numero 8 del codice civile. Inquadrando la disciplina sotto il profilo civilistico emergono le seguenti caratteristiche: immediata concessione in godimento dell immobile al conduttore dietro versamento dei canoni previsti, secondo quanto pattuito dalle parti. diritto del conduttore ad acquistare successivamente il bene entro il termine predeterminato nel contratto. imputazione di una quota dei canoni nella misura indicata dal contratto a corrispettivo del trasferimento. obbligo di trascrizione del contratto di godimento con diritto di acquisto i cui effetti sono elevati a tutta la durata del contratto e per un periodo non superiore a dieci anni, secondo quanto dettato dall art.23, comma 3. l opponibilità del contratto ai terzi. Il legislatore non predetermina la durata, gli importi e il numero dei canoni o la quota da imputare al corrispettivo della vendita dell immobile, ma consente alle parti di modulare il contenuto del contratto in funzione delle specifiche esigenze e nell ottica di un miglior soddisfacimento degli interessi di entrambe. In caso di mancato esercizio del diritto di acquisto nei termini convenuti, le parti sono tenute ai sensi dell art.23, comma 1 bis, ad indicare nel contratto la quota di canoni imputata a corrispettivo che deve essere restituita dal concedente. Inoltre il contratto si risolve in caso di mancato pagamento di un numero minimo di canoni, determinato in misura non inferiore ad un ventesimo del loro numero complessivo. La circolare numero 4/E dell Agenzia delle Entrate, del 19 febbraio 2015 ( circolare ) completa la ricostruzione della fattispecie delineando un sistema fiscale di tassazione a due vie. Il contratto di godimento in funzione della successiva alienazione dell immobile si configura come un negozio giuridico complesso, pertanto il trattamento fiscale del canone deve essere diversificato a seconda della funzione per cui è stato versato: godimento dell immobile >locazione. anticipazione del corrispettivo > acconto prezzo.

6 Fase di godimento dell immobile Il concedente che agisce in regime di impresa, durante il periodo di locazione, rileva i canoni di locazione e contabilizza gli acconti prezzo come debiti verso il conduttore, mentre una (eventuale) componente reddituale emergerà solo nella successiva fase di vendita. L unico negozio giuridico rilevante ai fini fiscali è il contratto di locazione, pertanto il concedete imprenditore determinerà il proprio reddito d impresa secondo le regole stabilite dall art.109, comma 2 let.b, e dall art.90 del Testo unico delle imposte sui redditi ( TUIR ). Inoltre nel contratto di godimento in funzione della successiva alienazione dell immobile non si rileva alcun obbligo delle parti al trasferimento dell immobile, mentre nella vendita con riserva di proprietà e nella locazione con clausola di trasferimento l effetto traslativo è voluto da entrambe le parti e differito a scopo di garanzia. Non trova applicazione l art. 109, comma 2 let.a, del TUIR poiché nello schema contrattuale del rent to buy il diritto di acquisto è attribuito esclusivamente al conduttore e se esercitato obbliga il concedente a cedere l immobile. I canoni di locazione versati per il godimento di un fabbricato abitativo rientrano tra le operazioni esenti IVA ex art.10, comma 1 n.8, del decreto del Presidente della Repubblica n.633, del 26 ottobre 1972 ( D.P.R. ) tuttavia qualora il concedente sia un impresa di costruzione o di ripristino può optare per il regime d imponibilità, che deve essere esercitata nello stesso contratto di godimento in funzione della successiva alienazione dell immobile di cui all art.23. L opzione per il regime di imponibilità si estende a tutti i soggetti passivi nel caso di locazione di fabbricati strumentali. La parte di canone versata a titolo di acconto prezzo assume rilevanza ai fini IVA ex art.6, comma 4 del D.P.R., poiché rappresenta l anticipazione del corrispettivo pattuito per il trasferimento. In generale per cessioni di immobili ad uso abitativo si applica il regime di esenzione, qualora il soggetto cedente sia un impresa di costruzione o di ripristino si applica il regime d imponibilità, se la cessione avviene entro il quinquennio. Per le cessioni di fabbricati strumentali si applica l esenzione quale regime naturale, salvo l imponibilità obbligatoria per le imprese che hanno costruito l immobile o hanno eseguito gli interventi di ripristino, qualora la cessione avvenga entro cinque anni dalla conclusione dei lavori; resta la possibilità delle imprese diverse di optare per l imponibilità. Quando l operazione è imponibile ai fini IVA le aliquote applicabili alla quota di canone versata come acconto prezzo sono quelle vigenti al momento dell accordo: 4% se il futuro acquirente dichiara di poter beneficiare dei requisiti prima casa e se si tratta di case classificate nelle categorie catastali diverse da A/1, A/8 e A/9. 10% se si tratta di case di abitazione che hanno la stessa natura/classificazione di quelle che potrebbero potenzialmente usufruire dell agevolazione prima casa. 22% per gli immobili classificabili nelle categorie sopra richiamate A/1, A/8 e A/9 e per gli immobili strumentali. In tema di imposta di registro, ai sensi dell art.21 del Testo unico delle disposizioni concernenti l imposta di registro ( TUR ), rilevano le singole disposizioni contenute nell atto che siano espressione di una autonoma capacità contributiva, in questo caso sia la concessione in godimento dell immobile da parte del proprietario a fronte del pagamento di un corrispettivo sia la quota di canone destinata ad acconto prezzo. Per il contratto di godimento che rientri nel campo di applicazione IVA è necessario distinguere: per i fabbricati abitativi la misura dell imposta di registro è determinata in base al regime IVA applicabile. Se il contratto è esente IVA si applica l imposta di registro in misura proporzionale del 2%, e se il contratto è imponibile IVA (per opzione esercitata dal concedente) l imposta di registro andrà versata

7 in misura fissa (67 euro se il contratto è stipulato il forma privata e 200 se il contratto è formato per scrittura privata autenticata o redatto in forma pubblica). per gli immobili strumentali in deroga al principio di alternatività IVA/Registro, l imposta di registro è dovuta in misura proporzionale pari all 1%, indipendentemente dal regime di imponibilità o esenzione a cui l imposta è soggetta. Per quanto attiene alla quota di canone destinata ad acconto prezzo soggetta ad IVA, in base al principio di alternatività l imposta di registro, è dovuta nella misura fissa di 200 euro. Se il concedente non opera in regime di impresa la quota di canone percepita per la concessione in godimento dell immobile è assimilata alla locazione, ed è soggetta ad imposizione in base alla disciplina dei redditi fondiari. Assume rilievo in questa disciplina il mancato trasferimento, poiché il concedente è ancora titolare del diritto di proprietà dell immobile e soggetto passivo a cui vanno imputati i redditi fondiari sino al momento in cui il conduttore non eserciti il diritto ad acquistare. Ove ricorrano i presupposti ai sensi dell art.3, Decreto Legislativo n.23, del 14 marzo 2011, i soggetti IRPEF posso optare per il regime della cedolare secca. Per quanto attiene alla imposta di registro essa deve essere applicata in misura proporzionale sia con riferimento agli immobili abitativi sia strumentali, quando attiene alla concessione in godimento dell immobile, mentre per la quota di canone da imputare a corrispettivo della vendita l imposta di registro deve essere applicata nella misura del 3%. Se la somma delle imposte di registro risulta inferiore all importo di 200 euro deve essere corrisposta nella misura di 200 euro. Esercizio del diritto e trasferimento dell immobile Al momento della cessione dell immobile, per esercizio del diritto di acquisto del conduttore, si genera un componente reddituale positivo per il titolare del reddito d impresa. Per i beni merce concorrerà a formare il reddito ex art. 85 TUIR il corrispettivo derivante dalla cessione al lordo degli acconti, mentre per i beni immobili strumentali o immobili patrimonio assumerà rilevanza la differenza tra il prezzo di cessione, al lordo degli acconti, e il costo fiscale dell immobile ex art. 86, comma 2, TUIR. La base imponibile, a seguito dell esercizio del diritto di acquisto ai fini IVA, sarà data dal prezzo della cessione al netto dei soli acconti sulla vendita pagati sino a quel momento dal conduttore, nuovo proprietario, ed esclusi i canoni versati per il mero godimento dell immobile. All atto di esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore sarà applicabile la disciplina fiscale dei trasferimenti immobiliari. Il principio di alternatività IVA/Registro di cui all art. 40 del TUR prevede l applicazione di una imposta di registro in misura fissa pari a 200 euro, tuttavia tale principio trova una deroga per i trasferimenti abitativi esenti, di cui all art. 10, comma 1, n.8 bis, del D.P.R., per i quali l imposta di registro è dovuta nella misura del 2% ( prima casa ) o 9% (fabbricati diversi dalla prima casa ) con minimo 1000 euro, e l imposta catastale e ipotecaria sono applicate nella misura fissa di 50 euro ciascuna. Se invece il trasferimento riguarda immobili strumentali si applica il principio di alternatività: l imposta di registro è dovuta nella misura fissa di 200 euro, sia in caso di regime di esenzione sia in caso di imponibilità, inoltre per gli atti aventi ad oggetto immobili strumentali soggetti ad IVA le imposte ipotecarie e catastali sono dovute in misura pari al 1% e al 3%. Per i soggetti IRPEF il corrispettivo del trasferimento dell immobile ai sensi dell art. 67, comma 1, let.b del TUIR viene tassato come una plusvalenza realizzata mediante cessione a titolo oneroso di beni mobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni. Le quote di canone imputate ad acconto del prezzo sono assoggettate ad imposizione in base alla disciplina dei redditi diversi, tuttavia saranno imponibili al momento della cessione dell immobile entro il termine di cinque anni dall acquisto o costruzione,

8 diversamente il corrispettivo non rileva ai fini delle imposte dirette. Il regime dei redditi diversi come descritto dalla circolare, stante l ampia autonomia concessa alle parti nel disciplinare il contenuto del contratto di godimento in funzione della successiva alienazione dell immobile, a parere di chi scrive, apre la strada a lecite prassi di pianificazione fiscale. L imposta di registro sarà dovuta all atto di trasferimento dell immobile secondo quanto disposto dall art 1 del TUR ( prima casa 2% e fabbricati diversi dalla prima casa 9%) e le imposte ipotecaria e catastale in misura di 50 euro ciascuna. La base imponibile corrisponderà al valore dichiarato dalle parti o, se superiore, al corrispettivo pattuito, salvo l applicazione ove possibile della disciplina del prezzo valore. Inoltre dall imposta di registro deve essere scomputata l imposta di registro corrisposta sugli acconti prezzo, al fine di evitare una doppia tassazione delle stesse somme e il diritto al rimborso spetterà nel caso in cui l imposta proporzionale versata sugli acconti risulti superiore a quella dovuta per il contratto di compravendita definitivo. Mancato trasferimento dell immobile e restituzione degli acconti L art. 23 disciplina anche le ipotesi in cui le parti non procedano alla stipulazione del contratto di compravendita, in particolare il comma 1 bis disciplina l ipotesi di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore e stabilisce che le parti sono tenute ad indicare nel contratto la quota dei canoni imputata a corrispettivo che deve essere restituita. La risoluzione del contratto per inadempimento è disciplinata al comma 5: In caso di risoluzione per inadempimento del concedente, lo stesso deve restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi legali. In caso di risoluzione per inadempimento del conduttore, il concedente ha diritto alla restituzione dell'immobile ed acquisisce interamente i canoni a titolo di indennità, se non è stato diversamente convenuto nel contratto. In caso di mancato esercizio del diritto di acquisto del conduttore non emerge alcuna componente reddituale positiva per il concedente in regime d impresa, tranne la quota di acconto sul prezzo trattenuta dal cedente come disposto dalle parti in sede contrattuale; la risoluzione per inadempimento del conduttore determina gli stessi effetti fiscali. L inadempimento del concedente determina al contrario la rilevanza nella determinazione del reddito d impresa, in qualità di interessi passivi, degli interessi legali che il concedente è tenuto a corrispondere al conduttore; anche per il conduttore a parere di chi scrive, rilevano gli interessi legali percepiti a seguito d inadempimento contrattuale del concedente. Ai fini IVA l omesso esercizio del diritto di acquisto comporta l emissione di una nota di variazione a favore del conduttore per gli importi restituiti, poiché non verificandosi l effetto traslativo della cessione il presupposto dell IVA viene a mancare, ma se le parti in sede contrattuale hanno stabilito che una quota dei canoni versata in acconto sul prezzo sia trattenuta dal concedente tale somma può costituire il corrispettivo dovuto per l esercizio a titolo oneroso del diritto riconosciuto al conduttore, ed è imponibile l IVA secondo le regole disposte dall art.3 del D.P.R. per le prestazioni di servizi. È prevista l emissione di una nota di variazione anche in caso di inadempimento del concedente per gli importi restituiti, ma in caso di risoluzione per inadempimento del conduttore i canoni trattenuti perdono la natura di acconto prezzo e diventano penalità per inadempimento del conduttore, e saranno annotate come importi esclusi dal campo di applicazione IVA ex art.1 del 5 D.P.R.. Nel caso in cui il contratto di rent to buy sia intercorso tra privati la restituzione della somme versate in acconto prezzo per mancato esercizio del diritto di acquisto non assume alcuna rilevanza reddituale né per il proprietario né per il conduttore. L eventuale parte trattenuta costituirà un reddito diverso e rileverà quale remunerazione in favore del proprietario per il diritto di acquisto concesso al conduttore in sede di stipula del contratto, tuttavia il diritto a percepire tale remunerazione è condizionato al mancato esercizio del

9 diritto di acquisto da parte del conduttore. Le quote di canone trattenute dal concedente a titolo d indennità in caso di risoluzione per inadempimento del conduttore rientrano tra i redditi diversi, ex art.67, comma 1, let.l del TUIR, derivanti dall assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere. Infine in caso di mancato esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore le somme riscosse dall erario, l imposta di registro corrisposta nella misura del 3%, in relazione alla quota di canoni assimilata ad acconto prezzo si considerano definitivamente acquisite, anche nel caso in cui il concedente restituisca tali somme al conduttore. TAG: Rent to buy, civile Avvertenza La pubblicazione di contributi, approfondimenti, articoli e in genere di tutte le opere dottrinarie e di commento (ivi comprese le news) presenti su Filodiritto è stata concessa (e richiesta) dai rispettivi autori, titolari di tutti i diritti morali e patrimoniali ai sensi della legge sul diritto d'autore e sui diritti connessi (Legge 633/1941). La riproduzione ed ogni altra forma di diffusione al pubblico delle predette opere (anche in parte), in difetto di autorizzazione dell'autore, è punita a norma degli articoli 171, 171-bis, 171- ter, 174-bis e 174-ter della menzionata Legge 633/1941. È consentito scaricare, prendere visione, estrarre copia o stampare i documenti pubblicati su Filodiritto nella sezione Dottrina per ragioni esclusivamente personali, a scopo informativo-culturale e non commerciale, esclusa ogni modifica o alterazione. Sono parimenti consentite le citazioni a titolo di cronaca, studio, critica o recensione, purché accompagnate dal nome dell'autore dell'articolo e dall'indicazione della fonte, ad esempio: Luca Martini, La discrezionalità del sanitario nella qualificazione di reato perseguibile d'ufficio ai fini dell'obbligo di referto ex. art 365 cod. pen., in "Filodiritto" ( con relativo collegamento ipertestuale. Se l'autore non è altrimenti indicato i diritti sono di Inforomatica S.r.l. e la riproduzione è vietata senza il consenso esplicito della stessa. È sempre gradita la comunicazione del testo, telematico o cartaceo, ove è avvenuta la citazione. Filodiritto(Filodiritto.com) un marchio di InFOROmatica S.r.l