Agenzia delle Entrate

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1 Agenzia delle Entrate DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA E CONTENZIOSO Circlare del 29/12/2006 n. 37 Oggett: IVA - Applicazine del sistema del reverse-charge nel settre dell'edilizia. Articl 1, cmma 44, della legge finanziaria per il 2007 (legge n. 296 del 27 dicembre 2006). Test: INDICE PREMESSA 1. DECORRENZA 2. INDIVIDUAZIONE DEL SETTORE EDILE 3. CONTRATTI INTERESSATI DAL SISTEMA DEL REVERSE-CHARGE 4. RIMBORSO E COMPENSAZIONE DI ECCEDENZE DETRAIBILI 5. RAPPORTI ASSOCIATIVI PREMESSA L'art. 1, cmma 44, della legge finanziaria per il 2007, ha sstituit il sest cmma dell'art. 17 del D.P.R. n. 633 del 1972, prevedend che il meccanism dell'inversine cntabile (csiddett reverse-charge) si applichi a talune prestazini di servizi rese nel settre edile, nnche' ad ulteriri fattispecie, per le quali ultime e' necessaria la preventiva autrizzazine da parte dei cmpetenti rgani dell'unine eurpea. In particlare, per quant riguarda il settre edile la lett. a) del citat art. 17, sest cmma, dispne che il reverse-charge si applica "a) alle prestazini di servizi, cmpresa la prestazine di mandpera, rese nel settre edile da sggetti subappaltatri nei cnfrnti delle imprese che svlgn l'attivita' di cstruzine ristrutturazine di immbili vver nei cnfrnti dell'appaltatre principale di un altr subappaltatre". A differenza di quant previst in relazine alle altre fattispecie intrdtte dalla finanziaria nelle lettere b), c), d), dell'art. 17, sest cmma, del D.P.R. n. 633 del 1972 cncernenti, in sintesi, le cessini inerenti la telefnia radimbile, i persnal cmputer e i prdtti lapidei direttamente prvenienti da cave miniere, l'applicazine del reverse-charge nel camp delle cstruzini nn e' subrdinata ad autrizzazini cmunitarie. Ci' in quant l'art. 1, n. 7) lett. i) della direttiva 24 lugli 2006, n. 69, pubblicata nella gazzetta ufficiale dell'unine eurpea del 12 agst 2006, cncernente talune misure aventi l scp di semplificare la riscssine dell'impsta sul valre aggiunt e di cntribuire a cntrastare la frde l'evasine fiscale, cnsente agli stati di adttare tale misura in relazine alle prestazini di servizi di cstruzine, inclusi i servizi di riparazine, pulizia, manutenzine, mdifica e demlizine relative a beni immbili nnche' alla cnsegna dei lavri immbiliari cnsiderati "cessini di beni". L'applicazine del meccanism dell'inversine cntabile cmprta che il destinatari della cessine della prestazine, se sggett passiv d'impsta nel territri dell Stat, sia bbligat all'asslviment dell'impsta, in lug del cedente del prestatre. In derga, infatti, al principi di carattere generale secnd cui debitre d'impsta nei cnfrnti dell'erari, ai fini IVA, e' il sggett che effettua la cessine di beni la prestazine di servizi, per le perazini previste dall'art. 17, sest cmma, debitre d'impsta e' il sggett passiv nei cui cnfrnti tali perazini sn rese. Per tale fattispecie, pertant, i prestatri dei servizi sn tenuti ad emettere fattura senza addebit d'impsta, cn l'sservanza delle dispsizini di cui agli articli 21 e seguenti del D.P.R. n. 633 e cn l'indicazine della nrma che prevede l'applicazine del reverse-charge (art. 17, sest cmma); Pagina 1

2 il cmmittente dvra' integrare la fattura cn l'indicazine dell'aliquta e della relativa impsta e ad anntarla nel registr delle fatture emesse in quell dei crrispettivi, di cui agli articli 23 24, entr il mese di riceviment vver anche successivamente, ma cmunque entr quindici girni dal riceviment e cn riferiment al relativ mese; l stess dcument, ai fini della detrazine, e' anntat anche nel registr degli acquisti di cui all'articl 25. Il meccanism del reverse-charge nn trva applicazine per le prestazini rese da sggetti che peran in regime di franchigia previst per i cntribuenti minimi dall'art. 32-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 (intrdtt, a partire dal 1 gennai 2007, dall'art. 37, cmmi da 15 a 17, del decret-legge 4 lugli 2006, n. 223, cnvertit dalla legge 4 agst 2006, n. 248) i quali sn esnerati dal versament dell'impsta e dagli altri adempimenti previsti dal D.P.R. n. 633 del 1972 ad eccezine degli bblighi di numerazine e cnservazine delle fatture di acquist e delle bllette dganali, dell'bblig di certificazine e cmunicazine telematica dei crrispettivi all'agenzia delle Entrate e degli bblighi previsti per le perazini intracmunitarie. Per le prestazini di servizi effettuate in regime di franchigia, infatti, il cmmittente nn pu' assumere il rul di debitre d'impsta, dal mment che, in base al dispst nrmativ, per tali perazini l'impsta nn deve essere versata. E' previst, tuttavia, l'bblig di certificazine del crrispettiv, che dvra' essere adempiut dal prestatre senza recare l'addebit dell'impsta. Peraltr, qualra si dvesse verificare l'iptesi (inver alquant imprbabile), che il cntribuente minim (che pera in regime di franchigia di cui al citat art. 32-bis del D.P.R. n. 633 del 1972) dvesse assumere la veste di cmmittente dei servizi in discrs, la fattura emessa nei sui cnfrnti in regime di reverse-charge, cmprta l'bblig di integrazine della fattura e versament dell'impsta entr il girn 16 del mese successiv a quell di effettuazine dell'perazine, cme gia' chiarit nella circlare n. 28/E del 4 agst 2006 al punt Si ritiene pprtun precisare, infine, che le fatture emesse in applicazine del regime del reverse-charge, essend riferite ad perazini sggette ad impsta, anche se cn il particlare meccanism della inversine cntabile, sn esenti dall'impsta di bll, in applicazine del criteri di alternativita'. 1. DECORRENZA L'applicazine del reverse-charge nell'ambit del settre edile era stata inizialmente prevista dall'art. 35, cmma 5, del decret legge n. 223 del 4 lugli 2006 cnvertit dalla legge 4 agst 2006, n. 248, che, tuttavia, nn ha trvat applicazine in quant l'entrata in vigre della nrma era rinviata alla data in cui la Cmmissine eurpea ne avesse autrizzat l'adzine da parte dell Stat italian. La legge finanziaria, mdificand l'art. 17, sest cmma, ha di fatt intrdtt (mediante la frmulazine della lettera a) una nuva previsine nrmativa cn la quale dispne l'applicazine del sistema del reverse-charge alle prestazini rese per la realizzazine di appalti aventi ad ggett pere edili. Tale previsine, in assenza di un specific termine di decrrenza, trva applicazine dal 1 gennai 2007, data di entrata in vigre della medesima legge finanziaria, e, pertant, il meccanism dell'inversine cntabile si rende applicabile alle perazini per le quali a partire da tale data sara' emessa fattura, sara' effettuat il pagament del crrispettiv di parte di ess. Si ritiene, tuttavia, che pssan cnsiderarsi emesse crrettamente anche le fatture per le quali, a seguit dell'entrata in vigre della direttiva cmunitaria n. 69 del 2006, le mdalita' dell'inversine cntabile sian state applicate anterirmente al 1 gennai Ci' al fine di tutelare il legittim affidament sulla vigenza della nrma recata dall'art. 35, cmma 5, del decret legge n. 223 del 2006, suscitat nei cntribuenti dalla intrduzine della richiamata nrmativa cmunitaria, nelle mre della richiesta dell'autrizzazine degli Organi cmunitari, prevista dall stess art INDIVIDUAZIONE DEL SETTORE EDILE Pagina 2

3 I sggetti destinatari della mdalita' di asslviment dell'impsta in discrs, secnd quant previst dall'art. 17, sest cmma, lett. a), devn essere individuati in relazine alle prestazini rese nell'ambit del settre edile. Pertant, anche alla luce della direttiva CE del 24 lugli 2006 n. 69, che cnsente agli Stati di prevedere l'applicazine del reverse-charge alle prestazini di servizi di cstruzine (estesi fin a cmprendervi anche i servizi di pulizia), si deve ritenere che il settre edile, cui fa riferiment la nrmativa nazinale, vada identificat nell' attivita' di cstruzine. In particlare, per delimitare, sulla base di criteri ggettivi, le prestazini per le quali deve essere adttat il sistema del reverse-charge ccrre fare riferiment alla tabella di classificazine delle attivita' ecnmiche ATECOFIN (2004), che deve essere utilizzata dai cntribuenti negli atti e nelle dichiarazini da presentare all'agenzia delle Entrate, ed alle relative nte esplicative, entrambe cnsultabili sul sit < La sezine F della richiamata tabella indica i cdici riferiti alle attivita' di "Cstruzini" le quali, secnd le indicazini frnite dalle nte esplicative, cmprendn: - i lavri generali di cstruzine, - i lavri speciali di cstruzine per edifici e pere di ingegneria civile, - i lavri di cmpletament di un fabbricat, - i lavri di installazine in ess dei servizi. Sn inclusi, inltre, i nuvi lavri, le riparazini, i rinnvi e restauri, le aggiunte e le alterazini, la cstruzine di edifici e strutture prefabbricate in cantiere e anche le cstruzini tempranee. I lavri generali di cstruzine riguardan la cstruzine di allggi, edifici adibiti ad uffici, negzi, edifici pubblici, edifici agricli ecc., nnche' la cstruzine di pere del geni civile cme autstrade, strade, pnti, gallerie, strade ferrate, campi di aviazine, prti e altre pere idrauliche, la cstruzine di sistemi di irrigazine e di fgnatura, impianti industriali, cndtte e linee elettriche, impianti sprtivi ecc.. Restan escluse da tale ambit alcune attivita' che, anche se attinenti alla realizzazine di edifici, quali, ad esempi, la installazine e manutenzine di prati e giardini, la cstruzine installazine di attrezzature industriali, nn sn cmprese nella sezine F in quant nn si sstanzian in attivita' edilizie. Diversamente da quant previst nella direttiva cmunitaria n. 69 del 2006, inltre, ai sensi dell'art. 17, sest cmma, nn sn sggette al reverse-charge le attivita' di pulizia di immbili, in quant dette attivita', nn cmprese nei cdici della sezine F, nn sn espressamente menzinate dalla nrmativa nazinale. Si fa presente che sn tenuti alla applicazine del reverse-charge i subappaltatri che svlgn, anche se in via nn esclusiva prevalente, attivita' identificate dai cdici ATECOFIN riferiti alla sezine "Cstruzini". Lgicamente l'bblig attiene alle sle prestazini rese nell'ambit delle medesime attivita' edili ed e' esclus, cme chiarit in premessa, per i sggetti che perin nel regime di franchigia previst per i cntribuenti minimi. 3. CONTRATTI INTERESSATI DAL SISTEMA DEL REVERSE-CHARGE L'estensine del meccanism dell'inversine cntabile alle prestazini di servizi rese nel settre edile da sggetti subappaltatri nei cnfrnti di imprese che svlgn attivita' di cstruzine e ristrutturazine di immbili, vver nei cnfrnti dell'appaltatre principale di un altr subappaltatre, impne di verificare l'ambit ggettiv di applicazine della dispsizine. Si precisa in premessa che, cnsiderat il tenre letterale della nrma, il regime del reverse-charge va applicat nelle iptesi in cui sggetti subappaltatri rendn servizi ad imprese del cmpart dell'edilizia che si pngn quali appaltatri, a lr vlta, quali subappaltatri, in relazine alla realizzazine dell'intervent edilizi. Pagina 3

4 Per cnvers, il regime dell'inversine cntabile nn si applica alle prestazini rese direttamente, in frza di cntratti d'appalt, nei cnfrnti di imprese di cstruzine di ristrutturazine. Si ritiene, peraltr, che, ai fini dell'applicazine del reverse-charge, i servizi frniti ai sggetti appaltatri ad altri subappaltatri assuman rilevanza nn sl se resi sulla base di un cntratt ricnducibile alla tiplgia dell'appalt ma anche se effettuati in base ad un cntratt di prestazine d'pera. Cme e' nt, la differenza fndamentale tra il cntratt d'appalt e quell d'pera riflette le differenti caratteristiche strutturali e dimensinali dell'impresa. Entrambi i cntratti hann in cmune l'assunzine, nei cnfrnti di un cmmittente, di un'bbligazine avente ad ggett la realizzazine, dietr crrispettiv, di un'pera di un servizi. Sn, inltre, elementi cmuni ai due cntratti l'assenza del vincl di subrdinazine e l'assunzine di rischi da parte di chi esegue la prestazine. La differenza fndamentale tra i due cntratti riguarda, invece, la circstanza che nell'appalt l'esecutre si avvale di una struttura rganizzativa tendenzialmente articlata mentre, nel secnd, prevale l'attivita' lavrativa del prestatre secnd il mdul rganizzativ della piccla impresa. Ci' premess, ccrre cnsiderare che la nrma in cmment, specificand che sn incluse nel camp di applicazine del reverse-charge le prestazini di mandpera, di fatt estende l'bblig dell'inversine cntabile anche alle prestazini di servizi dipendenti da cntratti d'pera di cui all'art del c.c.. Il riferiment alle prestazini di mandpera, in particlare abbraccia sia l'iptesi in cui l'attivita' del subappaltatre cnsiste nel frnire la mandpera dei dipendenti, sia la diversa iptesi in cui detta attivita' cnsista nel rendere direttamente la prpria pera. Ne cnsegue che, in generale, il reverse-charge trva applicazine anche in relazine ai servizi resi nel settre edile sulla base di cntratti d'pera e cie' in base a cntratti in cui il lavr persnale del prestatre risulta prevalente rispett alla rganizzazine dei mezzi apprntati per la esecuzine del servizi. In gni cas, restan escluse dal reverse-charge le prestazini d'pera intellettuale, rese da prfessinisti (ad es. prestazini rese da ingegneri, architetti, gemetri, etc.), che per la lr natura nn pssn essere definite cme prestazini di mandpera, e risultan cmunque estranee alle tiplgie di attivita' cnsiderate dalla nrma, che si estrinsecan in apprti materiali che cncrrn alla realizzazine del manufatt. Devn ritenersi, inltre, escluse dal reverse-charge le frniture di beni cn psa in pera piche' tali perazini, nelle quali la psa in pera assume una funzine accessria rispett alla cessine del bene, ai fini IVA cstituiscn cessini di beni e nn prestazini di servizi. 4. RIMBORSO E COMPENSAZIONE DI ECCEDENZE DETRAIBILI Il cmma 6 bis, dell'art. 35 del decret legge n. 223 del 2006 ha estes la faclta' di chiedere il rimbrs dell'eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazine annuale IVA anche alle iptesi in cui, nel settre edile, sian rese le prestazini di servizi assggettate al regime del reverse-charge. A tal fine e' stat inserit nell'art. 30, terz cmma, lettera a), del D.P.R. n. 633 del 1972, che prevede la pssibilita' di chiedere il rimbrs nelle iptesi in cui vengan esercitate "esclusivamente prevalentemente attivita' che cmprtan l'effettuazine di perazini sggette ad impsta cn aliqute inferiri a quelle dell'impsta relativa agli acquisti e alle imprtazini" il richiam al sest cmma dell'articl 17. Ci' cmprta che le perazini attive fatturate senza applicazine d'impsta da parte del subappaltatre vengn di fatt qualificate, ai fini in esame, cme perazini ad "aliquta zer". L'eccedenza annuale d'impsta detraibile, pu' essere chiesta a rimbrs ai sensi dell'art. 30, cmma 3, lett. a) del D.P.R. n. 633 del 1972, qualra l'aliquta mediamente applicata sugli acquisti e sulle imprtazini superi quella mediamente applicata su tutte le perazini attive effettuate, cmprese le perazini in esame, da cnteggiare ad Pagina 4

5 aliquta zer, maggirata del 10 per cent. In presenza di tale cndizine i cntribuenti che abbian effettuat esclusivamente prevalentemente perazini attive ad aliqute piu' basse rispett a quelle gravanti sugli acquisti e sulle imprtazini, pssn inltre chiedere, ai sensi art. 38-bis, secnd cmma, del D.P.R. n. 633 del 1972, il rimbrs del credit IVA in relazine a peridi inferiri all'ann. L'art. 35, cmma 6-ter del decret legge n. 223 del 2006 dispne che resta ferma, per i sggetti che fatturin le prestazini edili in regime di reverse-charge, la pssibilita' di effettuare la cmpensazine infrannuale del credit IVA cn altri tributi e cntributi, nel limite di eur ,90 (art. 34, l. 388/2000), ai sensi dall'articl 8, cmma 3, del reglament apprvat cn D.P.R. 14 ttbre 1999, n Si deve ritenere che la nrma recata dal decret legge, nel ribadire che l'istitut della cmpensazine cstituisce una mdalita' per il recuper del credit IVA (che emerge in crs d'ann) alternativa rispett alla richiesta di rimbrs infrannuale, cnferma che anche ai fini della cmpensazine devn sussistere le cndizini richieste dal richiamat art. 30 del D.P.R. n. 633 del 1972 per ttenere il rimbrs Il cmma 6-ter, prevede, infine, che la cmpensazine pssa essere effettuata nel limite di un miline di eur, anziche' nel limite di ,90 eur, qualra il vlume d'affari registrat nell'ann precedente sia cstituit per almen l'80 per cent, da prestazini rese in esecuzine di cntratti di subappalt. Il richiam della nrma all'art. 34, legge 388 del 2000 che indica i limiti massimi dei crediti d'impsta cmpensabili vver rimbrsabili, fa ritenere che dett limite sia innalzat, ltre che per la cmpensazine, anche per il rimbrs annuale dell'impsta, nel rispett delle cndizini previste dall'art RAPPORTI ASSOCIATIVI Il reverse charge nn trva applicazine in relazine alle prestazini rese nell'ambit di taluni rapprti assciativi, cme ad esempi:. nella iptesi in cui la scieta' cnsrtile assume la funzine di crdinament per la gestine unitaria del lavr e prcede al ribaltament dei csti alle scieta' cnsrziate cnsentend lr di cncrrere alle spese in base alle rispettive qute di partecipazine;. nelle iptesi in cui il cnsrzi di cperative, affidi l'esecuzine dei lavri ai sci. Si ritiene, in linea generale che i rapprti psti in essere all'intern dei cnsrzi e delle altre strutture assciative analghe nn cnfigurin subappalti iptesi affini. Le Direzini Reginali vigilerann sulla crretta applicazine delle presenti istruzini. Pagina 5