Il Corso. Tfr e clausola di salvaguardia Stefano Liali - Consulente del lavoro

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1 Tfr e clausola di salvaguardia Stefano Liali - Consulente del lavoro A partire dal 1º gennaio 2007 si dovrà eseguire, sui trattamenti di fine rapporto ovvero su quelle somme connesse con la cessazione del rapporto di lavoro, un doppio calcolo per determinare l imposta di riferimento. Rimodulazione scaglioni di reddito e aliquote Novità della Finanziaria 2007 L art. 1, c. 9 della legge n. 296/2006 (Finanziaria 2007) introduce una clausola di salvaguardia, diretta ad assicurare che il nuovo sistema, per la determinazione dell imposta sul reddito delle persone fisiche (nuovo art. 11 del Tuir), non comporti per i contribuenti, che percepiscono indennità di fine rapporto, il pagamento di una imposta maggiore rispetto a quella che sarebbe stata dovuta sulla base delle aliquote in vigore nel 2006, in quanto, sono stati modificati sia gli scaglioni di reddito che le aliquote d imposta, come disposto dall art. 1, c. 6 della legge sopra richiamata. La rimodulazione degli scaglioni e l innalzamento delle aliquote produce un effetto negativo e immediato sull imposizione del Tfr poiché, l art. 19 del Tuir dispone che l imposta è applicata con l aliquota determinata con riferimento all anno in cui è sorto il diritto alla percezione del Tfr stesso, ricordiamo che tale diritto decorre dal primo giorno successivo alla data di cessazione del rapporto di lavoro. Riportiamo in sintesi le aliquote e gli scaglioni di reddito in vigore al 31 dicembre 2006 e quelli vigenti secondo le nuove disposizioni. Scaglioni e aliquote al 31 dicembre 2006 Scaglioni e aliquote dal 1º gennaio 2007 Scaglioni Aliquota Scaglioni Aliquota 1) fino a euro 23% 1) fino a euro 23% 2) da a euro 33% 2) da a euro 27% 3) da a euro 39% 3) da a euro 38% 4) oltre euro 43% 4) da a euro 41% 5) oltre euro 43% Ambito di applicazione Per salvaguardare il contribuente, dagli effetti della rimodulazione degli scaglioni di reddito e dell innalzamento delle aliquote, dunque, ai fini della determinazione dell imposta sul reddito delle persone fisiche, dovuta sui trattamenti di fine rapporto, sulle indennità equipollenti e sulle altre indennità e somme connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, si applicano, se più favorevoli, le aliquote e gli scaglioni vigenti al 31 dicembre I soggetti che abbiano maturato il diritto alla percezione dell indennità di Tfr nel periodo d imposta 2007 beneficiano dell applicazione della clausola di salvaguardia qualora dalle nuove aliquote derivi un aumento della pressione fiscale. La nuova clausola di salvaguardia si applica all imposta dovuta sui trattamenti di fine rapporto, sulle indennità equipollenti e sulle altre indennità e somme connesse alla risoluzione del rapporto di lavoro, di cui all art. 17, c. 1, lett. a) del Tuir. In particolare si tratta delle seguenti indennità e somme: Tfr di cui all art c.c.; 10/

2 Il Corso Procedura Temporalità indennità equipollenti comunque denominate; altre indennità e somme percepite una tantum in dipendenza della cessazione del rapporto di lavoro. Si tratta delle indennità e somme corrisposte ai lavoratori a titoli di: preavviso; capitalizzazione di pensioni; patto di non concorrenza; provvedimento dell autorità giudiziaria o transazione relativa alla risoluzione del rapporto di lavoro; incentivo all esodo. La verifica della clausola di salvaguardia deve essere effettuata immediatamente dal sostituto d imposta, in sede di determinazione dell imposta provvisoria con reddito di riferimento, ai sensi dell art. 23 del D.P.R. n. 600/1973. Si ricorda che la tassazione operata dal sostituto d imposta in sede di liquidazione del Tfr ha carattere provvisorio (anche se limitatamente al Tfr maturato a partire dal 1º gennaio 2001). La liquidazione definitiva dell imposta è effettuata successivamente dall Amministrazione finanziaria. Dalla rilevazione dei dati che il sostituto ha dichiarato attraverso il Mod. 770, l Amministrazione finanziaria provvederà a riliquidare l imposta calcolando l aliquota personale del contribuente come media dell ultimo quinquennio precedente rispetto a quello in cui è maturato il diritto alla percezione delle somme di Tfr. L Amministrazione finanziaria, in sede di controllo e riliquidazione dell imposta, effettua nuovamente la verifica della tassazione più favorevole nei riguardi del contribuente confrontando i risultati ottenuti applicando il sistema della tassazione separata e quello della tassazione ordinaria. In base alla verifica effettuata l Amministrazione finanziaria applicherà l imposta più favorevole per il contribuente. Naturalmente, nelle ipotesi di somme erogate a titolo di Tfr da un soggetto che non riveste la qualifica di sostituto d imposta (per le quali è previsto il versamento dell imposta in acconto nella misura del 20%), la verifica circa l applicabilità della clausola di salvaguardia, ovvero del trattamento più favorevole, deve essere sempre effettuata dall Amministrazione finanziaria. La nuova disposizione non risulta temporalmente limitata pertanto è possibile presupporre che la clausola di salvaguardia potrebbe divenire un adempimento definitivo. Regole generali Tfr maturato fino al 31/12/2000 Calcolo dell imposta sul Tfr L aliquota applicabile sulle somme erogate a titolo di Tfr, utile per la determinazione dell imposta, è individuata nel momento in cui matura il diritto alla percezione delle indennità di fine rapporto e risulta essere calcolata con un particolare meccanismo. L art. 12 del D.Lgs. n. 47/2000 stabilisce che al Tfr, comprese le relative anticipazioni, continuano ad applicarsi le disposizioni contenute nel testo degli artt. 17 e 19 del Tuir, i quali prevedono che il Tfr non concorre alla formazione del reddito assoggettato a tassazione ordinaria con le normali aliquote progressive, ma è sottoposto, insieme alle altre indennità assimilate, al regime della tassazione separata, secondo criteri particolari. L art. 11 del D.Lgs. n. 47/2000, al fine di uniformare la disciplina fiscale del Tfr, inteso come strumento avente funzione previdenziale, a quella delle forme di previdenza (collettive e individuali), modifica radicalmente la disciplina impositiva di questo istituto, salvaguardando tuttavia le quote di Tfr accantonate fino al 31 dicembre 2000, per le quali continua ad applicarsi la vecchia disciplina. Il calcolo in concreto passa attraverso la determinazione della base imponibile, cioè della somma su cui vanno calcolate le imposte, e la determinazione dell aliquota media da applicare. Le quote di Tfr accantonate fino al 31 dicembre 2000 sono sottoposte al prelievo fiscale secondo le norme precedenti previste dal Tuir. Dunque, in questo ambito, il Tfr e le /2007

3 indennità equivalenti sono imponibili per il loro ammontare ridotto, per le cessazioni a decorrere dal 1º gennaio 1998, di E 309,87 per ogni anno di anzianità maturato dal lavoratore nell azienda dove è stato occupato fino alla data di cessazione del rapporto. La somma annuale dell abbattimento (deduzione spettante o quota esente) è frazionabile in dodicesimi (E 25,82 per ogni mese intero di anzianità). Per esempio: un lavoratore che alla data del 31 dicembre 2000 ha un anzianità maturata presso il datore di lavoro di 5 anni e 3 mesi potrà godere di una deduzione pari a: (E 309,87 x 5) + (E 25,82 x 3) = E 1.626,82 oppure E 309,87 x 5,25 = E 1.626,82. Nel caso di rapporto a tempo parziale, l importo della deduzione viene ridotto in proporzione alla riduzione dell orario rispetto ai lavoratori a tempo pieno. Per esempio: per un lavoratore che effettua 30 ore settimanali la deduzione sarà pari a: E 309, : 40 = E 232,40. Se invece quote di Tfr sono destinate alla previdenza complementare, la riduzione annuale, di cui sopra, sarà diminuita proporzionalmente al rapporto tra la quota di Tfr destinata alla forma di previdenza complementare e la quota di accantonamento. Per esempio: il trasferimento del Tfr, ad un fondo di previdenza complementare, per una quota pari al 40%, determina la riduzione annuale spettante che sarà pari a: E 309, % = E 185,40. Tfr maturato dal 1/1/2001 Rivalutazioni e imposta sostitutiva Base imponibile La differenza fino al raggiungimento del 100% della deduzione spettante sarà computata direttamente dal fondo di previdenza complementare, al quale il lavoratore potrebbe avere aderito, al momento della liquidazione delle quote versate. Le nuove disposizioni alle quali ci riferiamo, illustrate dettagliatamente nella circolare dell Agenzia delle entrate n. 29/2001, prevedono che, a partire dal 1º gennaio 2001, ai fini della tassazione, il Tfr debba essere scisso in due quote: i rendimenti finanziari (cioè la rivalutazione annuale come previsto dall art c.c.) che devono essere assoggettati annualmente a un imposta sostitutiva dell Irpef; la quota capitale, sottoposta a tassazione separata (non più definitiva) dal sostituto d imposta (l azienda). Sulle rivalutazioni, ogni anno, si applica l imposta sostitutiva dell 11%. Il versamento dell imposta è effettuato anno per anno dal datore di lavoro. Entro il 16 dicembre viene versato l acconto pari al 90% (codice tributo 1712 da utilizzare per il pagamento con il Mod. F24) calcolato sulle rivalutazioni presunte o sulle rivalutazioni accertate al 31 dicembre dell anno precedente; entro il 16 febbraio dell anno successivo a quello in cui è maturata la rivalutazione si versa il saldo (codice tributo 1713). L imposta sostitutiva versata riduce l accantonamento del Tfr. Tali quote non subiranno alcuna ulteriore tassazione all atto della corresponsione del Tfr. La base imponibile del Tfr maturato successivamente al 31 dicembre 2000 pertanto sarà formata dall importo del Tfr stesso, ridotto delle rivalutazioni assoggettate alla predetta imposta sostitutiva. L aliquota per la tassazione del Tfr, ferme restando le diverse modalità di calcolo della base imponibile per il periodo fino al 31 dicembre 2000 e per quello a partire dal 1º gennaio 2001, è unica ed è calcolata con riferimento all anno in cui si percepisce il Tfr. Ai fini della tassazione del Tfr occorre, dunque, determinare la base imponibile del trattamento stesso che, come già illustrato, è determinata: per il Tfr maturato fino al 31 dicembre 2000, dall importo del relativo trattamento (o accantonamento secondo le regole dell art c.c.), ridotto della deduzione spettante fino a tale data, ovvero di E 309,87 per ogni anno preso a base di commisurazione; 10/

4 Il Corso Altre indennità Calcolo del reddito di riferimento Imposta sul reddito di riferimento Applicazione clausola di salvaguardia per il Tfr maturato dal 1º gennaio 2001, è costituita dall importo del relativo trattamento ridotto delle sole rivalutazioni già assoggettate all imposta sostitutiva dell 11%. Relativamente alle indennità e somme equivalenti al Tfr, se alla loro formazione hanno concorso contributi previdenziali posti a carico dei dipendenti, l ammontare netto tassabile è calcolato previa detrazione di una somma pari all ammontare complessivo di tale concorso. Per il calcolo dell imposta bisogna determinare l aliquota media, da applicare alla base imponibile determinata con le regole sopra richiamate, corrispondente ad un reddito di riferimento che si ottiene dividendo l ammontare del Tfr complessivamente maturato (inteso, come già precisato, quale importo accantonato alla data di cessazione del rapporto, aumentato delle somme destinate alle forme di previdenza complementare, delle anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva) per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del Tfr (l anzianità di servizio del lavoratore) e moltiplicando il risultato per 12. L imposta afferente il reddito di riferimento deve essere calcolata sulla base degli scaglioni di reddito e delle relative aliquote Irpef vigenti nell anno in cui è maturato il diritto alla percezione del Tfr. L ammontare dell imposta di riferimento, calcolata sul reddito di riferimento, terrà conto degli scaglioni e delle relative aliquote d imposta del 2007 (che potremmo definire criterio ordinario di tassazione) oppure, se più convenienti, degli scaglioni di reddito e delle aliquote vigenti nel 2006 in quanto è possibile, quasi sempre, che applicando le disposizioni precedenti si determini un imposta inferiore. Occorre, dunque, eseguire un doppio calcolo per determinare l imposta di riferimento più conveniente. È in questo passaggio che opera la clausola di salvaguardia. L imposta di riferimento calcolata e più conveniente va divisa per il reddito di riferimento e moltiplicata per 100. L aliquota media risultante va applicata alla base imponibile del Tfr. Per i rapporti di lavoro a tempo determinato di durata effettiva non superiore a 2 anni, spetta una detrazione annuale di E 61,97. Per i periodi complessivamente determinati si applicano le detrazioni pari all importo annuale o frazionato a mese del c. 1-ter dell art. 19 del Tuir. L ammontare della detrazione, se spettante, dovrà essere sottratto all imposta calcolata applicando l aliquota media alla base imponibile. Volendo tracciare una procedura di sintesi utilizzando le indicazioni operative, già richiamate, per il calcolo dell imposta sulle somme erogate a titolo di Tfr, potremmo riferirci allo schema che segue. Tfr liquidato dal sostituto al 31/12/2000 dal 1/1/2001 Quote di Tfr versate al fondo pensione (anche prima dell 1/1/2001) Rivalutazione dall 1/1/2001 Riduzione annua di E 309,87, frazionabile a mese (in proporzione per i part-time) Tfr imponibile moltiplicato moltiplicato moltiplicato segue /2007

5 al 31/12/2000 dal 1/1/2001 Quote di Tfr versate al fondo pensione (anche prima dell 1/1/2001) Rivalutazione dall 1/1/2001 Aliquota media Aliquota media Calcolo dell aliquota media: Tfr in azienda + le quote di Tfr versate al fondo / numero degli anni e frazioni di anno di servizio 3 12 = reddito di riferimento. Al reddito di riferimento si applicano le aliquote per scaglioni di reddito in vigore determinando l imposta. L imposta / il reddito di riferimento = aliquota media. Dal 1/1/2007 si deve applicare la clausola di salvaguardia Aliquota dell 11% (imposta annuale) Imposta Imposta lorda Imposta sostitutiva Detrazioni annue di E 61,97 per i contratti a tempo determinato non superiori a 2 anni (in proporzione per i part-time) Imposta dovuta Imposta pagata sulle anticipazioni e acconti Imposta da versare Imposta pagata sulle anticipazioni e acconti Imposta da versare L imposta sarà rideterminata dagli uffici finanziari sulla base dell aliquota media riferita agli ultimi 5 anni L imposta sarà sottratta all accantonamento complessivo dell anno 10/

6 Il Corso Esempio Ipotizziamo le seguenti condizioni per l erogazione di una somma a titolo di Tfr: durata del rapporto di lavoro 1/6/ /5/2007 (120 mesi ovvero 120/12 = 10 anni); ammontare complessivamente accantonato a titolo di Tfr alla data di cessazione del rapporto: E ,00 di cui rivalutazione pari a E 1.628,00. Tassazione ordinaria Applicazione della clausola di salvaguardia Base imponibile al 31/12/2000 pari a E 7.840,44: Tfr maturato dal 1/6/1997 al 31/12/ 2000 pari a E 8.925,00 al quale devono essere sottratte le quote esenti pari a E 309,87 3 3,5 = 1.084,56. Base imponibile dal 1/1/2001 pari a E ,00: Tfr maturato dal 1/1/2001 fino alla data di cessazione pari a E ,00 al quale deve essere sottratta la rivalutazione pari a E 1.628,00. Base imponibile complessiva, alla quale sarà applicata l aliquota media calcolata applicando anche la clausola di salvaguardia, pari a E ,44 Calcolo del reddito di riferimento e dell aliquota media Il reddito di riferimento si ottiene eseguendo il seguente calcolo: ðe 32:228; 00 E 1:628; 00Þ Il risultato è a E ,00 L imposta di riferimento si calcola applicando al reddito di riferimento gli scaglioni e le aliquote d imposta vigenti al momento in cui sorge il diritto alla percezione del Tfr (1/6/2007 nel nostro esempio) Fino a E il 23%; oltre E e fino a E il 27%; oltre E e fino a E il 38%. L imposta complessiva calcolata su E ,00 è pari a E ,60 Infine l aliquota media da utilizzare per la tassazione del Tfr si calcola nel seguente modo: E 10:273; 00 E 36:720; L aliquota media sarà a 27,98 L imposta da trattenere al dipendente e da versare si ricava applicando all imponibile l aliquota media: E ,44 x 27,98% = E 8.258,42 Fino a E il 23%; oltre E e fino a E il 33%; oltre E e fino a E il 39%. L imposta complessiva calcolata su E ,00 è pari a E 9.710,80 Infine l aliquota media da utilizzare per la tassazione del Tfr si calcola nel seguente modo: E 9:710; 80 E 36:720; L aliquota media sarà a 26,45 L imposta da trattenere al dipendente e da versare si ricava applicando all imponibile l aliquota media: E ,44 x 26,45% = E 7.806,83 Il sostituto d imposta dovrà eseguire i calcoli sopra esposti e verificare il criterio di imposizione più conveniente per il sostituito che ha cessato il rapporto di lavoro. Il datore di lavoro dovrà consegnare al lavoratore una busta paga dove saranno esposti, oltre all ammontare netto delle somme dovute a titolo di Tfr, le informazioni più significative (ammontare lordo dell indennità di Tfr, reddito di riferimento, rivalutazione, aliquota media applicata) utili alla determinazione dell imposta sottratta dalle quote accantonate. L imposta calcolata e trattenuta al lavoratore sarà successivamente versata dal datore di lavoro con le consuete modalità (esposta sul Mod. F24 con il codice tributo 1012) /2007

7 Busta paga Il Tfr complessivamente accantonato pari a E ,00 è determinato eseguendo l operazione che segue: E ,03 + E 1.190,37 - E 80,35 + E 311,18 - E 34,23 (la rivalutazione pari a E 1.628,00 è determinata con il seguente calcolo: E1.351,05 + E 311,18 - E 34,23). 10/