La disciplina degli Interessi di mora

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1 La disciplina degli Interessi di mora A cura del Dott. Francesco Creaco Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 1

2 Indice Premessa pag. 3 Ambito di applicazione, dettato normativo e prassi pag. 5 Decorrenza pag. 8 La mora del creditore pag. 11 Tasso di interesse applicabile pag. 13 Trattamento contabile pag.15 Trattamento fiscale pag.16 Decreto Legislativo n. 231 del 9 ottobre 2002 pag. 17 Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 2

3 PREMESSA In un contesto economico-finanziario ormai contrassegnato dalla parola crisi, strumentalizzata ormai da tutti gli operatori del settore, quasi a voler giustificare, in alcuni casi, il mancato raggiungimento degli obiettivi aziendali prefissati, parlare di interessi attivi, seppur moratori, potrebbe apparire alquanto provocatorio. Solitamente, anche in un contesto economico negativo, le imprese produttrici e/o fornitrici, mosse dall'obiettivo che potremmo definire come "fatturato ad ogni costo", tendono a sostenere la domanda di beni e servizi attraverso la concessione di dilazioni nei pagamenti. Non è però insolito, ultimamente, imbattersi in casi in cui i fornitori, abbandonando la comune strategia sopra indicata e ponendosi come obiettivi primari il contenimento al minimo delle potenziali perdite sui crediti futuri ed il mantenimento del già delicato equilibrio finanziario aziendale conquistato, richiedono addirittura il pagamento anticipato prima di procedere alla consegna della merce prodotta o prima dell erogazione del servizio pattuito. Dalla diffusa pratica della concessione del credito, largamente attuata nella prassi commerciale per il motivo sopra riportato, va comunque distinto il caso dei ritardati pagamenti dovuti al mancato rispetto delle tempistiche contrattualmente pattuite tra le parti, evidentemente a danno dell impresa fornitrice. Il fenomeno del posticipo dei pagamenti, usualmente concordato e regolamentato nei contratti di fornitura, vede maggiormente coinvolti i fornitori della Pubblica Amministrazione rispetto agli imprenditori del settore privato, succubi, i primi, della elefantiaca macchina burocratica avvolta sempre più nel groviglio di procedure amministrative artificiose e complesse. Soprattutto negli ultimi anni, la consuetudine del ritardo nei pagamenti, da parte delle P.A., nel totale disprezzo del D.Lgs. 31/2002, sebbene sia pressoché consolidato ed accettato malvolentieri dai fornitori della stessa, ha raggiunto dimensioni talmente spropositate e rilevanti da aver ancor di più aggravato le criticità di un sistema finanziario ed economico che sembra aver intrapreso un percorso a ritroso, senza alcuna possibilità di poter vedere un inversione di rotta. L inevitabile conseguenza dei ritardati pagamenti, frutto della scarsa efficienza di molte amministrazioni, aggravata dall'assenza di controlli sull'operato dei dirigenti e dei funzionari in genere, a cui vanno aggiunti gli insufficienti strumenti normativi elaborati dal Legislatore italiano, sfocia, inevitabilmente, nella mancanza o carenza di liquidità in Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 3

4 capo ai creditori delle PA che, trattandosi solitamente di piccole aziende, anche a conduzione familiare, non riescono ad onorare i propri debiti né a programmare nuovi investimenti. Non sono rari i casi in cui il ritardato pagamento della PA abbia causato perfino il dissesto finanziario dell'azienda creditrice ed il conseguente fallimento della stessa. Secondo quanto emerge dall ultimo aggiornamento fornito dal ministero dell Economia sui pagamenti delle pubbliche amministrazioni, pubblicato dal Sole 24-Ore il 23 novembre 2015, che tiene conto dei tempi di pagamento impiegati dagli Enti della P.A. presenti, a quella data, sulla piattaforma di monitoraggio dei crediti commerciali, occorrono, mediamente, centro giorni per saldare una fattura, troppo distanti dai 30 previsti per legge. E se la media calcolata di cento giorni è palesemente sproporzionata rispetto al termine attualmente previsto dalla legge vigente, non può non evidenziarsi come in alcune regioni d'italia i tempi di attesa siano molto più lunghi, quasi biblici. In particolare, la Calabria è all'ultimo posto, con un tempo medio di pagamento pari a 148,81 giorni, seguita dalla Campania (127,96 giorni) e dalla Sicilia (116,74). Al vertice della classifica si trovano, invece, Trentino Alto Adige ed Umbria che riescono a saldare i propri debiti rispettivamente in 62 e 70 giorni. Lo scopo che si intende perseguire con la redazione di questa dispensa, come per la precedente ("Il principio della continuità aziendale"), è quello di fornire agli operatori del settore una guida rapida su un tema che ha assunto ancor più rilevanza con le recenti modifiche introdotte dall'art.62 del D.L. 1/2012 (Decreto Liberalizzazioni) in materia di pagamenti dei prodotti alimentari, per contratti stipulati tra operatori commerciali della filiera agroalimentare, che prevedono l'obbligo della forma scritta ed un diverso termine di pagamento, 30 o 60 giorni, rispettivamente per le merci deteriorabili e per quelle a lunga conservazione. Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 4

5 AMBITO DI APPLICAZIONE, DETTATO NORMATIVO E PRASSI Con il D. Lgs. n. 231/2002, entrato in vigore dal in attuazione della direttiva comunitaria n. 2000/35/CE denominata Attuazione della direttiva n. 2000/35/UE. relativa alla lotta contro i ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali, modificato dal D. Lgs. 192/2012, è stato disposto il decorso automatico degli interessi di mora in caso di ritardato pagamento, purché lo stesso derivi da qualsiasi operazione commerciale posta in essere, con esclusione di quelle in cui una delle parti è un consumatore finale. Art. 1. Ambito di applicazione (articolo così sostituito dall'art. 1, comma 1, lettera a), d.lgs. n. 192 del 2012) 1. Le disposizioni contenute nel presente decreto si applicano ad ogni pagamento effettuato a titolo di corrispettivo in una "transazione commerciale". 2. Le disposizioni del presente decreto non trovano applicazione per: a) debiti oggetto di procedure concorsuali aperte a carico del debitore, comprese le procedure finalizzate alla ristrutturazione del debito; b) pagamenti effettuati a titolo di risarcimento del danno, compresi i pagamenti effettuati a tale titolo da un assicuratore. ****** Art. 2. Definizioni (articolo così sostituito dall'art. 1, comma 1, lettera b), d.lgs. n. 192 del 2012) 1. Ai fini del presente decreto si intende per: a) "transazioni commerciali": i contratti, comunque denominati, tra imprese ovvero tra imprese e pubbliche amministrazioni, che comportano, in via esclusiva o prevalente, la consegna di merci o la prestazione di servizi contro il pagamento di un prezzo; b) "pubblica amministrazione": le amministrazioni di cui all'articolo 3, comma 25, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, e ogni altro soggetto, allorquando svolga attività per la quale è tenuto al rispetto della disciplina di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163; c) "imprenditore": ogni soggetto esercente un'attività economica organizzata o una libera professione; d) "interessi moratori": interessi legali di mora ovvero interessi ad un tasso concordato tra imprese; e) "interessi legali di mora": interessi semplici di mora su base giornaliera ad un tasso che è pari al tasso di riferimento maggiorato di otto punti percentuali; f) "tasso di riferimento": il tasso di interesse applicato dalla Banca centrale europea alle sue più recenti operazioni di rifinanziamento principali; Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 5

6 g) "importo dovuto": la somma che avrebbe dovuto essere pagata entro il termine contrattuale o legale di pagamento, comprese le imposte, i dazi, le tasse o gli oneri applicabili indicati nella fattura o nella richiesta equivalente di pagamento. Oltre al D. Lgs. n.231/2002, modificato dal D. Lgs. 192/2012, "fonte primaria" dell'argomento trattato, la disciplina degli interessi di mora trova la sua applicazione nei seguenti dettati normativi: Codice Civile: articoli 1219, 1220 e 1224 Art Costituzione in mora Il debitore è costituito in mora mediante intimazione o richiesta fatta per iscritto (1308; att. 160). Non è necessaria la costituzione in mora: 1) quando il debito deriva da fatto illecito (2043 e seguenti); 2) quando il debitore ha dichiarato per iscritto di non volere eseguire l'obbligazione; 3) quando è scaduto il termine, se la prestazione deve essere eseguita al domicilio del creditore (1183-1). Se il termine scade dopo la morte del debitore, gli eredi non sono costituiti in mora che mediante intimazione o richiesta fatta per iscritto e decorsi otto giorni dall'intimazione o dalla richiesta. Art Offerta non formale. Il debitore non può essere considerato in mora, se tempestivamente ha fatto offerta della prestazione dovuta, anche senza osservare le forme indicate nella sezione III del precedente capo, a meno che il creditore l'abbia rifiutata per un motivo legittimo. Art Danni nelle obbligazioni pecuniarie Nelle obbligazioni che hanno per oggetto una somma di danaro (1277 e seguenti) sono dovuti, dal giorno della mora, gli interessi legali anche se non erano dovuti precedentemente e anche se il creditore non prova di aver sofferto alcun danno. Se prima della mora erano dovuti interessi in misura superiore a quella legale (1284), gli interessi moratori sono dovuti nella stessa misura. Al creditore che dimostra (2697) di aver subito un danno maggiore spetta l'ulteriore risarcimento. Questo non è dovuto se è stata convenuta la misura degli interessi moratori. Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 6

7 Testo Unico Imposte sui Redditi : articoli 89 e Art Dividendi ed interessi omissis 5. Se la misura non e' determinata per iscritto gli interessi si computano al saggio legale. omissis - Art Norme generali sui componenti del reddito d'impresa 1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni. omissis In deroga al comma 1, gli interessi di mora concorrono alla formazione del reddito nell'esercizio in cui sono percepiti o corrisposti. Principi Contabili : OIC n. 15 D.IX. Interessi di dubbio incasso. 50. Quando la legge prevede l automatica applicazione degli interessi di mora, in relazione ai ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali, si rilevano i relativi interessi nella voce C16 altri proventi finanziari, lettera d). Nel caso in cui l'incasso di interessi sia dubbio, occorre effettuare uno stanziamento al fondo svalutazione crediti sulla base della stimata possibilità di recupero. Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 7

8 DECORRENZA (Art.4 D. Lgs. 231/2002 e succ. modifiche) Art. 4. Termini di pagamento (articolo così sostituito dall'art. 1, comma 1, lettera d), d.lgs. n. 192 del 2012) (rubrica così sostituita dall'art. 24, comma 3, d.lgs. n. 161 del 2014) 1. Gli interessi moratori decorrono, senza che sia necessaria la costituzione in mora, dal giorno successivo alla scadenza del termine per il pagamento. 2. Salvo quanto previsto dai commi 3, 4 e 5, il periodo di pagamento non può superare i seguenti termini (sostituito dall'art. 24, comma 3, d.lgs. n. 161 del 2014) : a) trenta giorni dalla data di ricevimento da parte del debitore della fattura o di una richiesta di pagamento di contenuto equivalente. Non hanno effetto sulla decorrenza del termine le richieste di integrazione o modifica formali della fattura o di altra richiesta equivalente di pagamento; b) trenta giorni dalla data di ricevimento delle merci o dalla data di prestazione dei servizi, quando non è certa la data di ricevimento della fattura o della richiesta equivalente di pagamento; c) trenta giorni dalla data di ricevimento delle merci o dalla prestazione dei servizi, quando la data in cui il debitore riceve la fattura o la richiesta equivalente di pagamento è anteriore a quella del ricevimento delle merci o della prestazione dei servizi; d) trenta giorni dalla data dell'accettazione o della verifica eventualmente previste dalla legge o dal contratto ai fini dell'accertamento della conformità della merce o dei servizi alle previsioni contrattuali, qualora il debitore riceva la fattura o la richiesta equivalente di pagamento in epoca non successiva a tale data. 3. Nelle transazioni commerciali tra imprese le parti possono pattuire un termine per il pagamento superiore rispetto a quello previsto dal comma 2. Termini superiori a sessanta giorni, purché non siano gravemente iniqui per il creditore ai sensi dell'articolo 7, devono essere pattuiti espressamente. La clausola relativa al termine deve essere provata per iscritto. 4. Nelle transazioni commerciali in cui il debitore è una pubblica amministrazione le parti possono pattuire, purché in modo espresso, un termine per il pagamento superiore a quello previsto dal comma 2, quando ciò sia oggettivamente giustificato dalla natura particolare del contratto o da talune sue caratteristiche. In ogni caso i termini di cui al comma 2 non possono essere superiori a sessanta giorni. La clausola relativa al termine deve essere provata per iscritto. (comma così modificato dall'art. 24, comma 3, d.lgs. n. 161 del 2014) 5. I termini di cui al comma 2 sono raddoppiati: a) per le imprese pubbliche che sono tenute al rispetto dei requisiti di trasparenza di cui al decreto legislativo 11 novembre 2003, n. 333; b) per gli enti pubblici che forniscono assistenza sanitaria e che siano stati debitamente riconosciuti a tale fine. 6. Quando è prevista una procedura diretta ad accertare la conformità della merce o dei servizi al contratto essa non può avere una durata superiore a trenta giorni dalla data della consegna della merce o della prestazione del servizio, salvo che sia diversamente ed espressamente concordato dalle parti e previsto nella documentazione di gara e purché ciò non sia gravemente iniquo per il creditore ai sensi dell'articolo 7. L'accordo deve essere provato per iscritto. 7. Resta ferma la facoltà delle parti di concordare termini di pagamento a rate. In tali casi, qualora una delle rate non sia pagata alla data concordata, gli interessi e il risarcimento previsti dal presente decreto sono calcolati esclusivamente sulla base degli importi scaduti. Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 8

9 Con riguardo alle disposizioni di cui al citato art. 4, si evidenzia quanto statuito al comma 1 laddove viene espressamente prevista la decorrenza automatica degli interessi di mora quale immediata e diretta conseguenza del mancato pagamento del corrispettivo alla scadenza dell operazione commerciale, senza necessità di dover porre in essere alcuna formale messa in mora del debitore. In generale, sia per i contratti tra imprese sia per i contratti tra imprese e pubblica amministrazione, si consente alle parti di concordare termini di pagamento a rate: in questo caso, le conseguenze negative del ritardo (interessi e risarcimento) devono essere calcolati esclusivamente sulle singole rate scadute. Se gravemente inique per il creditore, le clausole relative al termine di pagamento, al saggio degli interessi moratori ed al risarcimento dei costi di recupero, sono nulle. La conseguenza della nullità delle clausole gravemente inique per il creditore è la sostituzione della clausola nulla con la corrispondente previsione del decreto n. 231/2002. Il debitore, al contrario, non è tenuto a corrispondere gli interessi di mora solo nel caso in cui è in grado di dimostrare che l inadempimento, ossia il mancato pagamento del prezzo pattuito, è stato determinato da cause a lui non imputabili. E' in ogni caso esonerato da responsabilità per inadempimento il debitore che si adopera tempestivamente per eseguire la propria offerta (art C.C.) della prestazione dovuta anche senza osservare le forme indicate negli artt. 1208, 1209, 1210, 1211,1212, 1213 e 1214 C.C., salvo che il creditore l'abbia rifiutata per un motivo legittimo. Art Requisiti per la validità dell'offerta. Affinché l'offerta sia valida è necessario: 1) che sia fatta al creditore capace di ricevere o a chi ha la facoltà di ricevere per lui; 2) che sia fatta da persona che può validamente adempiere; 3) che comprenda la totalità della somma o delle cose dovute, dei frutti o degli interessi e delle spese liquide, e una somma per le spese non liquide, con riserva di un supplemento, se è necessario; 4) che il termine sia scaduto, se stipulato in favore del creditore; 5) che si sia verificata la condizione dalla quale dipende l'obbligazione; 6) che l'offerta sia fatta alla persona del creditore o nel suo domicilio; 7) che l'offerta sia fatta da un ufficiale pubblico a ciò autorizzato. Il debitore può subordinare l'offerta al consenso del creditore necessario per liberare i beni dalle garanzie reali o da altri vincoli che comunque ne limitino la disponibilità. Art c.c. (Offerta reale e offerta per intimazione) Se l'obbligazione ha per oggetto danaro, titoli di credito, ovvero cose mobili da consegnare al domicilio del creditore, l'offerta deve essere reale. Se si tratta invece di cose mobili da consegnare in luogo diverso, l'offerta consiste nell'intimazione al creditore di riceverle, fatta mediante atto a lui notificato nelle forme prescritte per gli atti di citazione. Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 9

10 Art c.c. (Facoltà di deposito e suoi effetti liberatori) Se il creditore rifiuta di accettare l'offerta reale o non si presenta per ricevere le cose offertegli mediante intimazione, il debitore può eseguire il deposito. Eseguito il deposito, quando questo è accettato dal creditore o è dichiarato valido con sentenza passata in giudicato, il debitore non può più ritirarlo ed è liberato dalla sua obbligazione. Art c.c. (Cose deperibili o di dispendiosa custodia) Se le cose non possono essere conservate o sono deteriorabili, oppure se le spese della loro custodia sono eccessive, il debitore, dopo l'offerta reale o l'intimazione di ritirarle, può farsi autorizzare dal tribunale a venderle nei modi stabiliti per le cose pignorate e a depositarne il prezzo. Art c.c. (Requisiti del deposito) Per la validità del deposito è necessario: 1) che sia stato preceduto da un'intimazione notificata al creditore e contenente l'indicazione del giorno, dell'ora e del luogo in cui la cosa offerta sarà depositata; 2) che il debitore abbia consegnato la cosa, con gli interessi e i frutti dovuti fino al giorno dell'offerta, nel luogo indicato dalla legge o, in mancanza, dal giudice; 3) che sia redatto dal pubblico ufficiale un processo verbale da cui risulti la natura delle cose offerte, il rifiuto di riceverle da parte del creditore o la sua mancata comparizione, e infine il fatto del deposito; 4) che, in caso di non comparizione del creditore, il processo verbale di deposito gli sia notificato con l'invito a ritirare la cosa depositata. Il deposito che ha per oggetto somme di danaro può eseguirsi anche presso un istituto di credito. Art c.c. (Ritiro del deposito) Il deposito non produce effetto se il debitore lo ritira prima che sia stato accettato dal creditore o prima che sia stato riconosciuto valido con sentenza passata in giudicato. Se, dopo l'accettazione del deposito o il passaggio in giudicato della sentenza che lo dichiara valido, il creditore consente che il debitore ritiri il deposito, egli non può più rivolgersi contro i condebitori e i fideiussori, nè valersi dei privilegi, del pegno e delle ipoteche che garantivano il credito. Art c.c. (Offerta secondo gli usi e deposito) Se il debitore ha offerto la cosa dovuta nelle forme d'uso anzichè in quelle prescritte dagli articoli 1208 e 1209, gli effetti della mora si verificano dal giorno in cui egli esegue il deposito a norma dell'art. 1212, se questo è accettato dal creditore o è dichiarato valido con sentenza passata in giudicato. Secondo l'opinione corrente, l'offerta non formale, ex art C.C., consiste in una qualsiasi condotta del debitore idonea a manifestare il serio intento di effettuare la prestazione. A tale scopo, occorre che essa venga posta a disposizione del creditore con modalità tali da consentirne concretamente la fruibilità (Cass. Civ. Sez. II, 1699/84 ; Cass. Civ. Sez. III, 1551/82 ). Ad esempio, per quanto attiene alle obbligazioni pecuniarie, è stato ritenuto possibile configurare offerta non formale l'invio al creditore di un assegno bancario (Cass. Civ. Sez. III, 3771/80 ; Cass. Civ. Sez. III, 5182/88 ) ovvero l'inserimento nel proprio fascicolo di causa di un assegno circolare intestato al creditore con autorizzazione al ritiro (Cass. Civ. Sez. III, 186/82 ). Secondo la Corte di Cassazione Civile (sez. I, n. 2730/1995 del 9/3/1995), ad escludere la mora del debitore e la conseguente responsabilità per interessi e danni, è sufficiente un' offerta non formale del debitore, ai sensi dell' art C.C. Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 10

11 Nel caso di specie, in relazione ad una offerta di una compagnia assicuratrice di pagamento all' assicurato di un indennizzo mediante deposito dello stesso in un libretto bancario accompagnato dalla palese manifestazione della volontà di voler adempiere l'obbligazione, previo rilascio di quietanza, ha ritenuto incensurabile la valutazione del giudice di merito circa l'idoneità dell'offerta. In particolare, al riguardo, la S.C. ha osservato che l'offerta poteva ritenersi sostanzialmente completa nonostante il mancato computo di una piccola quota di interessi poi dichiarati dovuti dal giudice di merito. LA MORA DEL CREDITORE (Art.1226 C.C.) Se da un lato l'art. 4 del D.Lgs. 31/2002, e successive modifiche, individua il momento in cui inizia a decorrere la mora del debitore e l'art C.C. ne indica le modalità operative, non bisogna rimanere molto sorpresi se il presente paragrafo, traendo spunto dall'art C.C., tratta l'argomento della mora del creditore. Sì, è proprio così, anche il creditore può trovarsi in una situazione di "mora" nei confronti del debitore! Art Condizioni. Il creditore è in mora quando, senza alcun motivo legittimo, si rifiuta di ricevere il pagamento offerto dal debitore nei modi indicati dalla legge oppure non compie quanto è necessario affinché debitore possa adempiere all'obbligazione. L'articolo 1206 del Codice Civile indica le condizioni alle quali può aversi la mora del creditore. Si tratta, indubbiamente, di una situazione atipica in cui il creditore, invece di ottenere quanto gli è dovuto, rifiuta o addirittura ostacola l'adempimento del debitore. Questa situazione, per quanto paradossale possa sembrare, si verifica spesso nella realtà, in quanto il creditore, per i motivi più vari, cerca di mantenere e sfruttare la posizione di supremazia acquisita nei confronti della persona del debitore che gli deriva proprio dall'esistenza del vincolo obbligatorio legato alla transazione commerciale intrattenuta. Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 11

12 Introdotto il concetto della "mora del creditore", affiancato, almeno dal punto di vista terminologico, alla ben più frequente e conosciuta mora del debitore, occorre però precisare che siamo dinnanzi a due situazioni completamente differenti per i seguenti motivi: - il creditore non è un soggetto "obbligato" ad eseguire la prestazione, ma solo "onerato" a riceverla; - il debitore, al contrario, è l'unico soggetto obbligato ad adempiere la prestazione derivante dalla fornitura di merci o prestazione di servizi ricevuta. Tale stato di subordinazione del debitore verso il creditore se, da un lato, può causare difficoltà ed a volte anche danni, dall'altro, prevede le modalità secondo le quali lo stesso debitore possa liberarsi dall'obbligazione assunta anche quando il creditore non voglia: 1. il debitore esegue la sua prestazione nei termini stabiliti, ma il creditore la rifiuta senza alcun motivo legittimo (offerta non formale art c.c.). Si tratta dell'ipotesi dell'offerta non formale che il debitore deve logicamente compiere prima di passare all'offerta solenne. Questo tipo di offerta non produce certamente gli effetti dell'offerta solenne, ma impedisce che si producano gli effetti negativi della mora del debitore di cui ci occuperemo nel successivo paragrafo. 2. di fronte al rifiuto del creditore a ricevere la prestazione, il debitore ricorre ad un'offerta fatta secondo le modalità dell'articolo 1208 c.c. detta " offerta solenne ". L'offerta solenne ha caratteristiche diverse secondo il tipo di prestazione: a. è reale se l'obbligazione ha per oggetto denaro titoli di credito oppure cose mobili da consegnare al domicilio creditore; b. se si tratta di cose mobili da consegnare in luogo diverso dal domicilio del creditore l'offerta consiste dell'intimazione a riceverle (offerta per intimazione); c. se deve essere consegnato un immobile l'offerta consiste dell'intimazione al creditore di prenderne possesso (art c.c.); d. se la prestazione consiste in un fare il creditore è costituito in mora mediante intimazione di ricevere la prestazione o di compiere gli atti necessari affinché questa possa svolgersi (art c.c.). 3. eseguita correttamente offerta solenne e rifiutata dal creditore, quest'ultimo è considerato a tutti gli effetti in mora con le conseguenze stabilite dall'articolo 1207 c.c. 4. per liberarsi definitivamente dall'obbligazione il debitore, di fronte al perdurare del rifiuto del creditore a ricevere la prestazione, dovrà depositare le cose dovute (art c.c.) secondo le modalità indicate dall'articolo 1212 c.c. ; solo quando il creditore accetta il deposito, oppure, in caso di rifiuto, quando passa in giudicato la sentenza con la quale viene ritenuto valido il deposito, il debitore sarà completamente liberato dell'obbligazione Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 12

13 MATURA TASSO DI INTERESSE APPLICABILE (Art.5 D.Lgs.231/2002 e succ. modifiche) Art. 5. Saggio degli interessi (articolo così sostituito dall'art. 1, comma 1, lettera e), d.lgs. n. 192 del 2012) 1. Gli interessi moratori sono determinati nella misura degli interessi legali di mora. Nelle transazioni commerciali tra imprese è consentito alle parti di concordare un tasso di interesse diverso, nei limiti previsti dall'articolo Il tasso di riferimento è così determinato: a) per il primo semestre dell'anno cui si riferisce il ritardo, è quello in vigore il 1 gennaio di quell'anno; b) per il secondo semestre dell'anno cui si riferisce il ritardo, è quello in vigore il 1 luglio di quell'anno. 3. Il Ministero dell'economia e delle finanze comunica il tasso di riferimento mediante pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana nel quinto giorno lavorativo di ciascun semestre solare. In applicazione dell art. 5, gli interessi sono calcolati utilizzando, salvo diverso accordo delle parti, un tasso costituito da: - una componente variabile, connessa alla politica monetaria della Banca Centrale Europea, comunicata semestralmente mediante pubblicazione della stessa in Gazzetta Ufficiale; - una componente fissa pari a 7 punti percentuali (9 nel caso di prodotti deteriorabili). Segue tabella analitica relativa alle variazioni di tasso intervenute dalla data di entrata in vigore del decreto legislativo fino al 31/12/2015: TABELLA dei TASSI DI MORA ex d.lgs. 231/2002 Dal Al Tasso B.C.E. Maggiora zione Totale 01/07/ /12/2002 3,35% 7,00% 10,35% 01/01/ /06/2003 2,85% 7,00% 9,85% 01/07/ /12/2003 2,10% 7,00% 9,10% 01/01/ /06/2004 2,02% 7,00% 9,02% 01/07/ /12/2004 2,01% 7,00% 9,01% 01/01/ /06/2005 2,09% 7,00% 9,09% 01/07/ /12/2005 2,05% 7,00% 9,05% 01/01/ /06/2006 2,25% 7,00% 9,25% 01/07/ /12/2006 2,83% 7,00% 9,83% 01/01/ /06/2007 3,58% 7,00% 10,58% 01/07/ /12/2007 4,07% 7,00% 11,07% 01/01/ /06/2008 4,20% 7,00% 11,20% 01/07/ /12/2008 4,10% 7,00% 11,10% 01/01/ /06/2009 2,50% 7,00% 9,50% Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 13

14 01/07/ /12/2009 1,00% 7,00% 8,00% 01/01/ /06/2010 1,00% 7,00% 8,00% 01/07/ /12/2010 1,00% 7,00% 8,00% 01/01/ /06/2011 1,00% 7,00% 8,00% 01/07/ /12/2011 1,25% 7,00% 8,25% 01/01/ /06/2012 1,00% 7,00% 8,00% 01/07/ /12/2012 1,00% 7,00% 8,00% 01/01/ /06/2013 0,75% 8,00% 8,75% 01/07/ /12/2013 0,50% 8,00% 8,50% 01/01/ /06/2014 0,25% 8,00% 8,25% 01/07/ /12/2014 0,15% 8,00% 8,15% 01/01/ /06/2015 0,05% 8,00% 8,05% 01/07/ /12/2015 0,05% 8,00% 8,05% 01/01/ /06/2016 0,05% 8,00% 8,05% L acquirente e il fornitore, secondo le disposizioni di cui all art. 4 comma 3, possono accordarsi per stabilire un diverso termine di pagamento e diverse conseguenze connesse al ritardo nell effettuazione dello stesso, fissando ad esempio un tasso di mora difforme da quello legale (tale ultima possibilità non è ammessa nel caso di cessioni di prodotti alimentari deteriorabili per le quali il tasso legale è inderogabile dalle parti). Al riguardo si fa presente che: - l accordo deve risultare da un atto scritto; a tal fine si ritiene sufficiente uno scambio di lettera commerciale o l indicazione in fattura delle condizioni di pagamento; - la libertà delle parti è limitata; infatti, le clausole contrattuali sono nulle se risultano gravemente inique a danno del creditore. Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 14

15 TRATTAMENTO CONTABILE Dal punto di vista contabile il Codice Civile non affronta in modo esplicito l argomento. Al contrario il principio contabile nazionale n. 15, aggiornato dall'oic, trattando della disciplina introdotta dal D.Lgs. 321/2002, precisa al paragrafo D.IX che: qualora l incasso degli interessi di mora dovesse ritenersi dubbio, va effettuato uno stanziamento al fondo svalutazione crediti in relazione alla loro possibilità di recupero. Da ciò si ricava che, nel caso di interessi attivi di mora, il comportamento corretto da seguire è quello di procedere comunque all'iscrizione degli interessi imputando a conto economico la quota maturata nell'esercizio di competenza ed operare, poi, un accantonamento (parziale o totale a seconda dei casi) ad un apposito fondo svalutazione destinato a coprire presumibili perdite di inesigibilità degli stessi. Sotto il profilo contabile, pertanto, le imprese non potranno esimersi dal rilevare gli interressi moratori, nemmeno se non è loro intenzione richiederne il pagamento al cliente per non compromettere i rapporti commerciali intrattenuti. Per evitarne la registrazione occorre comunicare la rinuncia agli interessi moratori maturati mediante la forma scritta. Ne segue che l'impresa creditrice dovrà rilevare a fine esercizio un credito per interessi di mora (da iscrivere nell'attivo dello stato patrimoniale nella voce C.II.1 - Crediti verso clienti ) quale contropartita del ricavo, non ancora realizzato, rappresentato dagli interessi attivi maturati (da iscrivere a conto economico nella voce C.16.d. - Proventi diversi dai precedenti ). s.p. C.II.1 Crediti verso clienti x interessi di mora c.e.c.16.d Interessi di mora attivi Qualora, però, l incasso dei predetti interessi fosse ritenuto improbabile (ad esempio perché si pensa di non chiederne il pagamento al debitore o per il concreto timore di eventuali contestazioni), l'impresa dovrà operare l'accantonamento ad un fondo svalutazione crediti per interessi di mora. c.e. B12 Accantonamento interessi di mora s.p. B.3 F.sval.cred. per int. di mora L'impresa debitrice, invece, dovrà contabilizzare nella voce D.7 dello stato patrimoniale, un debito verso fornitori per la quota di competenza maturata nell'esercizio e, come contropartita, il costo a conto economico della voce C.17 - Interessi e altri oneri finanziari. C.17 Interessi ed altri oneri finanziari D.7 Debiti verso fornitori Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 15

16 TRATTAMENTO FISCALE Dal punto vista fiscale, per quanto concerne l'ires, in deroga al generale principio di competenza secondo il quale gli interessi andrebbero contabilizzati ed assoggettati a tassazione nell anno in cui sono maturati, per gli interessi di mora, attivi e passivi, vige il principio di cassa, in applicazione dell art. 109 comma 7 TUIR, secondo il quale sono da assoggettare a tassazione nell'esercizio in cui sono percepiti o corrisposti. Gli interessi di mora rimangono estranei alla disciplina di cui all art. 96 TUIR in quanto, pur avendo giuridicamente natura di interessi, non sottendono ad alcun rapporto di finanziamento volontariamente posto in essere dall impresa, ma da un inadempimento contrattuale. I crediti relativi agli interessi di mora non concorrono alla formazione della base su cui calcolare la svalutazione "fiscale" dello 0,50%. Si fa presente che: - se, in base a corretti principi contabili, gli interessi di mora sono registrati in periodi d'imposta precedenti rispetto a quello dell'incasso o del pagamento (si veda paragrafo precedente) vanno effettuate le opportune variazioni, in aumento o diminuzione, nella dichiarazione dei redditi, per passare dal principio di competenza civilistico a quello di cassa fiscale; - nel rispetto dell Oic n. 25 possono essere accantonate le imposte differite per gli interessi attivi e quelle anticipate per gli interessi passivi; - se non avviene l'incasso o il pagamento degli interessi attivi o passivi, per rinuncia del creditore, la contabilizzazione della sopravvenienza passiva o attiva, necessaria per stornare il credito o debito per interessi di mora, comporta una variazione in aumento o diminuzione, in quanto è riferita a un ricavo o costo in precedenza non tassato o non dedotto, in base al principio di cassa. In materia di IRAP, invece, gli interessi di mora ed i relativi accantonamenti per svalutazione degli stessi, non rilevano in alcun modo posto che fanno parte dell'area finanziaria. Per quanto riguarda l'iva, gli interessi di mora sono "esclusi" ex art.15 comma 1 n.1. Per tale motivo, sulla fattura o sulla lettera di addebito, per importi inferiori ad 77,47, si dovrà apporre una marca da bollo. Infine, con riferimento al calcolo del R.O.L., la C.M. 19/E/2009 prevede che gli interessi attivi di mora, essendo di natura commerciale, concorrono a ridurre il valore degli interessi passivi da sottoporre al test di deducibilità. Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 16

17 DECRETO LEGISLATIVO 9 ottobre 2002, n. 231 Attuazione della direttiva 2000/35/CE relativa alla lotta contro i ritardi di pagamento nelle transazioni commerciali (in G.U. n. 249 del 23 ottobre 2002) Art. 1. Ambito di applicazione (articolo così sostituito dall'art. 1, comma 1, lettera a), d.lgs. n. 192 del 2012) 1. Le disposizioni contenute nel presente decreto si applicano ad ogni pagamento effettuato a titolo di corrispettivo in una transazione commerciale. 2. Le disposizioni del presente decreto non trovano applicazione per: a) debiti oggetto di procedure concorsuali aperte a carico del debitore, comprese le procedure finalizzate alla ristrutturazione del debito; b) pagamenti effettuati a titolo di risarcimento del danno, compresi i pagamenti effettuati a tale titolo da un assicuratore. Art. 2. Definizioni (articolo così sostituito dall'art. 1, comma 1, lettera b), d.lgs. n. 192 del 2012) 1. Ai fini del presente decreto si intende per: a) "transazioni commerciali": i contratti, comunque denominati, tra imprese ovvero tra imprese e pubbliche amministrazioni, che comportano, in via esclusiva o prevalente, la consegna di merci o la prestazione di servizi contro il pagamento di un prezzo; b) "pubblica amministrazione": le amministrazioni di cui all'articolo 3, comma 25, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163, e ogni altro soggetto, allorquando svolga attività per la quale è tenuto al rispetto della disciplina di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163; c) "imprenditore": ogni soggetto esercente un'attività economica organizzata o una libera professione; d) "interessi moratori": interessi legali di mora ovvero interessi ad un tasso concordato tra imprese; e) "interessi legali di mora": interessi semplici di mora su base giornaliera ad un tasso che è pari al tasso di riferimento maggiorato di otto punti percentuali; f) "tasso di riferimento": il tasso di interesse applicato dalla Banca centrale europea alle sue più recenti operazioni di rifinanziamento principali; g) "importo dovuto": la somma che avrebbe dovuto essere pagata entro il termine contrattuale o legale di pagamento, comprese le imposte, i dazi, le tasse o gli oneri applicabili indicati nella fattura o nella richiesta equivalente di pagamento. Art. 3. Responsabilità del debitore 1. Il creditore ha diritto alla corresponsione degli interessi moratori sull'importo dovuto, ai sensi degli articoli 4 e 5, salvo che il debitore dimostri che il ritardo nel pagamento del prezzo è stato determinato dall'impossibilità della prestazione derivante da causa a lui non imputabile. Art. 4. Termini di pagamento (articolo così sostituito dall'art. 1, comma 1, lettera d), d.lgs. n. 192 del 2012) (rubrica così sostituita dall'art. 24, comma 3, d.lgs. n. 161 del 2014) 1. Gli interessi moratori decorrono, senza che sia necessaria la costituzione in mora, dal giorno successivo alla scadenza del termine per il pagamento. 2. Salvo quanto previsto dai commi 3, 4 e 5, il periodo di pagamento non può superare i seguenti termini: (alinea così sostituito dall'art. 24, comma 3, d.lgs. n. 161 del 2014) a) trenta giorni dalla data di ricevimento da parte del debitore della fattura o di una richiesta di pagamento di contenuto equivalente. Non hanno effetto sulla decorrenza del termine le richieste di integrazione o modifica formali della fattura o di altra richiesta equivalente di pagamento; Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 17

18 b) trenta giorni dalla data di ricevimento delle merci o dalla data di prestazione dei servizi, quando non è certa la data di ricevimento della fattura o della richiesta equivalente di pagamento; c) trenta giorni dalla data di ricevimento delle merci o dalla prestazione dei servizi, quando la data in cui il debitore riceve la fattura o la richiesta equivalente di pagamento è anteriore a quella del ricevimento delle merci o della prestazione dei servizi; d) trenta giorni dalla data dell'accettazione o della verifica eventualmente previste dalla legge o dal contratto ai fini dell'accertamento della conformità della merce o dei servizi alle previsioni contrattuali, qualora il debitore riceva la fattura o la richiesta equivalente di pagamento in epoca non successiva a tale data. 3. Nelle transazioni commerciali tra imprese le parti possono pattuire un termine per il pagamento superiore rispetto a quello previsto dal comma 2. Termini superiori a sessanta giorni, purché non siano gravemente iniqui per il creditore ai sensi dell'articolo 7, devono essere pattuiti espressamente. La clausola relativa al termine deve essere provata per iscritto. 4. Nelle transazioni commerciali in cui il debitore è una pubblica amministrazione le parti possono pattuire, purché in modo espresso, un termine per il pagamento superiore a quello previsto dal comma 2, quando ciò sia oggettivamente giustificato dalla natura particolare del contratto o da talune sue caratteristiche. In ogni caso i termini di cui al comma 2 non possono essere superiori a sessanta giorni. La clausola relativa al termine deve essere provata per iscritto. (comma così modificato dall'art. 24, comma 3, d.lgs. n. 161 del 2014). 5. I termini di cui al comma 2 sono raddoppiati: a) per le imprese pubbliche che sono tenute al rispetto dei requisiti di trasparenza di cui al decreto legislativo 11 novembre 2003, n. 333; b) per gli enti pubblici che forniscono assistenza sanitaria e che siano stati debitamente riconosciuti a tale fine. 6. Quando è prevista una procedura diretta ad accertare la conformità della merce o dei servizi al contratto essa non può avere una durata superiore a trenta giorni dalla data della consegna della merce o della prestazione del servizio, salvo che sia diversamente ed espressamente concordato dalle parti e previsto nella documentazione di gara e purché ciò non sia gravemente iniquo per il creditore ai sensi dell'articolo 7. L'accordo deve essere provato per iscritto. 7. Resta ferma la facoltà delle parti di concordare termini di pagamento a rate. In tali casi, qualora una delle rate non sia pagata alla data concordata, gli interessi e il risarcimento previsti dal presente decreto sono calcolati esclusivamente sulla base degli importi scaduti. Art. 5. Saggio degli interessi (articolo così sostituito dall'art. 1, comma 1, lettera e), d.lgs. n. 192 del 2012) 1. Gli interessi moratori sono determinati nella misura degli interessi legali di mora. Nelle transazioni commerciali tra imprese è consentito alle parti di concordare un tasso di interesse diverso, nei limiti previsti dall'articolo Il tasso di riferimento è così determinato: a) per il primo semestre dell'anno cui si riferisce il ritardo, è quello in vigore il 1 gennaio di quell'anno; b) per il secondo semestre dell'anno cui si riferisce il ritardo, è quello in vigore il 1 luglio di quell'anno. 3. Il Ministero dell'economia e delle finanze da' notizia del tasso di riferimento, curandone la pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana nel quinto giorno lavorativo di ciascun semestre solare. Art. 6. Risarcimento delle spese di recupero (articolo così sostituito dall'art. 1, comma 1, lettera f), d.lgs. n. 192 del 2012) 1. Nei casi previsti dall'articolo 3, il creditore ha diritto anche al rimborso dei costi sostenuti per il recupero delle somme non tempestivamente corrisposte. Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 18

19 2. Al creditore spetta, senza che sia necessaria la costituzione in mora, un importo forfettario di 40 euro a titolo di risarcimento del danno. E' fatta salva la prova del maggior danno, che può comprendere i costi di assistenza per il recupero del credito. Art. 7. Nullità (articolo così sostituito dall'art. 1, comma 1, lettera g), d.lgs. n. 192 del 2012) 1. Le clausole relative al termine di pagamento, al saggio degli interessi moratori o al risarcimento per i costi di recupero, a qualunque titolo previste o introdotte nel contratto, sono nulle quando risultano gravemente inique in danno del creditore. Si applicano gli articoli 1339e 1419, secondo comma, del codice civile. 2. Il giudice dichiara, anche d'ufficio, la nullità della clausola avuto riguardo a tutte le circostanze del caso, tra cui il grave scostamento dalla prassi commerciale in contrasto con il principio di buona fede e correttezza, la natura della merce o del servizio oggetto del contratto, l'esistenza di motivi oggettivi per derogare al saggio degli interessi legali di mora, ai termini di pagamento o all'importo forfettario dovuto a titolo di risarcimento per i costi di recupero. 3. Si considera gravemente iniqua la clausola che esclude l'applicazione di interessi di mora. Non è ammessa prova contraria. 4. Si presume che sia gravemente iniqua la clausola che esclude il risarcimento per i costi di recupero di cui all'articolo Nelle transazioni commerciali in cui il debitore è una pubblica amministrazione è nulla la clausola avente ad oggetto la predeterminazione o la modifica della data di ricevimento della fattura. La nullità è dichiarata d'ufficio dal giudice. Art. 7-bis. Prassi inique (articolo introdotto dall'art. 24, comma 2, d.lgs. n. 161 del 2014) 1. Le prassi relative al termine di pagamento, al saggio degli interessi moratori o al risarcimento per i costi di recupero, quando risultano gravemente inique per il creditore, danno diritto al risarcimento del danno. 2. Il giudice accerta che una prassi è gravemente iniqua tenuto conto di quanto previsto dall'articolo 7, comma Si considera gravemente iniqua la prassi che esclude l'applicazione di interessi di mora. Non è ammessa prova contraria. 4. Si presume che sia gravemente iniqua la prassi che esclude il risarcimento per i costi di recupero di cui all'articolo 6. Art. 8. Tutela degli interessi collettivi 1. Le associazioni di categoria degli imprenditori presenti nel Consiglio nazionale dell'economia e del lavoro (CNEL), prevalentemente in rappresentanza delle piccole e medie imprese di tutti i settori produttivi e degli artigiani, sono legittimate ad agire, a tutela degli interessi collettivi, richiedendo al giudice competente: a) di accertare la grave iniquità, ai sensi dell'articolo 7, delle condizioni generali concernenti il termine di pagamento, il saggio degli interessi moratori o il risarcimento per i costi di recupero e di inibirne l'uso; (lettera così sostituita dall'art. 1, comma 1, lettera h), d.lgs. n. 192 del 2012) b) di adottare le misure idonee a correggere o eliminare gli effetti dannosi delle violazioni accertate; c) di ordinare la pubblicazione del provvedimento su uno o più quotidiani a diffusione nazionale oppure locale nei casi in cui la pubblicità del provvedimento possa contribuire a correggere o eliminare gli effetti delle violazioni accertate. 2. L'inibitoria è concessa, quando ricorrono giusti motivi di urgenza, ai sensi degli articoli 669-bis e seguenti del codice di procedura civile. 3. In caso di inadempimento degli obblighi stabiliti dal provvedimento reso nel giudizio di cui ai commi 1 e 2, il giudice, anche su domanda dell'associazione che ha agito, dispone il Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 19

20 pagamento di una somma di denaro, da Euro 500 a Euro 1.100, per ogni giorno di ritardo, tenuto conto della gravità del fatto. Art. 9. Modifiche al codice di procedura civile 1. L'ultimo comma dell'articolo 633 del codice di procedura civile è abrogato. 2. All'articolo 641 del codice di procedura civile sono apportate le seguenti modifiche: a) nel primo periodo, dopo le parole "decreto motivato", sono aggiunte le seguenti: "da emettere entro trenta giorni dal deposito del ricorso"; b) il secondo periodo del secondo comma è così sostituito: "Se l'intimato risiede in uno degli altri Stati dell'unione europea, il termine è di cinquanta giorni e può essere ridotto fino a venti giorni. Se l'intimato risiede in altri Stati, il termine è di sessanta giorni e, comunque, non può essere inferiore a trenta né superiore a centoventi". 3. All'articolo 648, primo comma, del codice di procedura civile, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: "Il giudice concede l'esecuzione provvisoria parziale del decreto ingiuntivo opposto limitatamente alle somme non contestate, salvo che l'opposizione sia proposta per vizi procedurali". Art. 10. Modifiche alla legge 18 giugno 1998, n All'articolo 3, della legge 18 giugno 1998, n. 192, il comma 3 è così sostituito: "In caso di mancato rispetto del termine di pagamento il committente deve al subfornitore, senza bisogno di costituzione in mora, un interesse determinato in misura pari al saggio d'interesse del principale strumento di rifinanziamento della Banca centrale europea applicato alla sua più recente operazione di rifinanziamento principale effettuata il primo giorno di calendario del semestre in questione, maggiorato di sette punti percentuali, salva la pattuizione tra le parti di interessi moratori in misura superiore e salva la prova del danno ulteriore. Il saggio di riferimento in vigore il primo giorno lavorativo della Banca centrale europea del semestre in questione si applica per i successivi sei mesi. Ove il ritardo nel pagamento ecceda di trenta giorni il termine convenuto, il committente incorre, inoltre, in una penale pari al 5 per cento dell'importo in relazione al quale non ha rispettato i termini.". Art. 11. Norme transitorie finali 1. Le disposizioni del presente decreto non si applicano ai contratti conclusi prima dell'8 agosto Sono fatte salve le vigenti disposizioni del codice civile e delle leggi speciali che contengono una disciplina più favorevole per il creditore. 3. La riserva della proprietà di cui all'articolo 1523 del codice civile, preventivamente concordata per iscritto tra l'acquirente ed il venditore, è opponibile ai creditori del compratore se è confermata nelle singole fatture delle successive forniture aventi data certa anteriore al pignoramento e regolarmente registrate nelle scritture contabili. Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Reggio Calabria Pagina 20