Svalutazioni e perdite su crediti a seguito della crisi economica

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1 Svalutazioni e perdite su crediti a seguito della crisi economica a cura di Antonino Romano I principi di redazione del bilancio prevedono che i crediti siano iscritti al valore di presumibile realizzo. Pertanto, l imprenditore può svalutare i crediti ogni volta che il valore nominale degli stessi risulta superiore a quello di effettiva esigibilità. Quando una perdita diventa probabile, deve essere accantonato un fondo svalutazione, il cui ammontare deve essere calcolato tenendo conto delle circostanze, dei motivi e del principio di prudenza. La norma fiscale considera deducibili tali accantonamenti, entro limiti qualitativi, ossia considerando solo i crediti commerciali non assicurati iscritti in bilancio, da cui derivano ricavi d esercizio, nel rispetto di limiti quantitativi, ossia entro lo 0,50% del valore nominale dei crediti stessi ai sensi degli artt. 101, 106 e 109 D.P.R , n. 917 Aspetti civilistici e contabili Secondo quanto stabilito dal principio contabile CNDCR documento numero 15 i crediti originati da ricavi sono iscrivibili in bilancio se sono maturati i relativi ricavi, che devono essere riconosciuti in base al principio della competenza quando si verificano entrambe le seguenti condizioni: -il processo produttivo dei beni o dei servizi è stato completato; -lo scambio è già avvenuto. Vengono effettuate delle distinzioni a seconda che i crediti derivino da cessioni di beni o da prestazioni di servizi. Per la vendita di beni lo scambio si considera avvenuto quando si è verificato il passaggio del titolo di proprietà. In particolare, per i beni mobili, il passaggio di proprietà si considera solitamente avvenuto alla data di spedizione o di consegna, secondo le modalità contrattuali di acquisto e in base al trasferimento dei rischi

2 dal punto di vista sostanziale, mentre per i beni immobili rileva la data di stipulazione del contratto di compravendita. Per le prestazioni di servizi rileva lo scambio si considera avvenuto quando il servizio è reso, ossia al momento di effettuazione della prestazione. Metodi di svalutazione Fondo svalutazione crediti La svalutazione contabile è accolta in un fondo svalutazione, da portare in riduzione dei crediti iscritti nell'attivo dello Stato Patrimoniale. I crediti continuano ad essere iscritti al loro valore nominale, anche se rettificati dal fondo svalutazione. Le perdite per inesigibilità non devono gravare sul conto economico degli esercizi futuri in cui esse si manifesteranno con certezza ma, in ossequio ai principi della competenza e della prudenza e al principio di determinazione del valore di realizzo dei crediti, devono gravare sugli esercizi in cui le perdite si possono ragionevolmente prevedere. Detto obiettivo è raggiunto, sul piano organizzativo - contabile, tramite lo stanziamento di un fondo svalutazione crediti. Lo scopo del fondo svalutazione crediti è solo quello di fronteggiare le previste perdite sui crediti in bilancio; pertanto, il fondo deve essere determinato tramite l'analisi dei singoli crediti e di ogni altro elemento di fatto esistente o previsto. In determinate situazioni, quali, per esempio, in presenza di un elevato frazionamento dei crediti, in sostituzione del procedimento analitico sopra citato, le perdite sui crediti possono essere stimate tramite un procedimento sintetico, applicando cioè determinate formule, quali una percentuale delle vendite del periodo o dei crediti. È importante sottolineare, però, che queste formule non possono essere trasformate in una regola. Riduzione diretta dei crediti In questo caso la svalutazione incide direttamente su ogni singolo credito, riducendone il valore nominale. Finché vi è capienza nel fondo svalutazione crediti, le perdite su crediti non devono essere imputate a Conto Economico.

3 Disciplina fiscale Normativa di base Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non coperto da garanzia assicurativa, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi (art. 105, 106 e 109 DPR n. 917/86). Nel computo del limite si tiene conto anche degli accantonamenti ad apposito fondo di copertura dei rischi su crediti, effettuati in conformità a disposizioni di legge. Ai fini della svalutazione, l'importo dei crediti non deve essere coperto da garanzia assicurativa. I crediti devono derivare dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi che producono ricavi (che rientrano nell attività tipica dell impresa). Relativamente al conteggio l'accantonamento dello 0,50% è calcolato in relazione al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Il conteggio dello 0,50% deve essere effettuato sul valore lordo di iscrizione dei crediti, senza tener conto dell'ammontare del corrispondente fondo svalutazione crediti che accoglie gli "accantonamenti" annuali. I crediti mantengono il loro valore nominale di iscrizione in bilancio e il fondo svalutazione crediti rappresenta una posta rettificativa dei medesimi che, invece di essere iscritta nel passivo dello Stato Patrimoniale, è esposta, per motivi contabili, in riduzione della corrispondente voce dell'attivo. La deduzione non è più ammessa fiscalmente quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio al termine dell'esercizio. Se in un esercizio l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso (come sopravvenienza attiva tassabile). In questo caso è opportuno procedere alla riduzione del fondo preesistente se eccedente.

4 Scrittura contabile PC II 1 E E 21 F.do svalutazione crediti a Insussistenza pass. INSUSS. PASS. PER RIDUZIONE FONDO Valore dei crediti Nel calcolo della base di commisurazione della svalutazione annua massima consentita devono essere, rispettivamente, compresi ed esclusi i seguenti crediti: Voci da considerare derivanti da operazioni che producono ricavi Crediti verso clienti. Clienti per fatture da emettere. Effetti e ricevute attive. Effetti e ricevute all'incasso. Effetti e ricevute al "salvo buon fine". Effetti e ricevute insoluti. Effetti e ricevute in sofferenza. Crediti verso società controllate (non da finanziamenti). Crediti verso società collegate (non da finanziamenti). Crediti assistiti da garanzia reale (pegno, ipoteca). Banche c/c transitori. Voci da escludere Crediti per cessione di beni strumentali. Crediti coperti da garanzia assicurativa. In questo caso l'accantonamento al fondo rischi su crediti garantiti, è calcolabile (deducibile) solo se la garanzia non determina un costo per il creditore; diversamente, non è ammissibile

5 l'accantonamento in quanto è già stato portato in deduzione il costo per la garanzia. (in tal senso, C.M , n ) Crediti scontati - Si conferma che i crediti scontati, anche se derivanti da operazioni di finanziamento di cui alla L , n (Legge Sabatini), non devono essere computati nella base di calcolo dell'ammontare deducibile ai sensi dello stesso art. 71 del Tuir (cfr. R.M , n. 225 ed anche C.M ,n. 19) Crediti ceduti pro-solvendo(corte di Cassazione sentenza n /2005). Crediti ceduti pro-soluto. Crediti per prestiti a terzi. Crediti da depositi bancari (C.M , n. 1) Crediti derivanti da cessioni verso lo Stato, Regioni, Comuni. In alternativa alla rimozione dal bilancio di tali crediti il principio contabile n. 15 consente di considerarli come dati in garanzia a fronte dei prestiti ricevuti e, pertanto, di mantenerli in bilancio. In tal caso, un consolidato orientamento della dottrina e della giurisprudenza ritiene che nella cessione pro solvendo, ossia mediante sconto di effetti e salvo buon fine, il rischio del mancato pagamento ricada sul cedente, cui il creditore ceduto si rivolgerà immediatamente per stornare l accredito e chiedere l adempimento dell obbligazione ceduta; il rischio sul credito, pertanto, è ancora a carico del creditore cedente ed esso, a buon diritto, è iscritto tra la massa dei crediti, in proporzione alla quale è accantonato (e dedotto) il fondo rischi. POSSIBILI SITUAZIONI FISCALI Casistica Fondo rischi che corrisponde al limite fiscale Se il fondo svalutazione crediti ha raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti non è più consentito alcun accantonamento deducibile. Fondo rischi minore del limite fiscale È possibile accantonare una quota annuale di svalutazione crediti. Nel limite fiscalmente ammesso del 5%, tenendo conto del fondo rischi già accantonato. Fondo rischi maggiore del limite fiscale

6 Non è ammesso l accantonamento di una nuova quota di svalutazione crediti. L eccedenza rispetto al limite fiscalmente ammesso concorre alla formazione del reddito come variazione in aumento. Scritture contabili PC II 1 E A 1 P D 12 Clienti a Diversi Vendite Iva a debito VENDITA MERCI A CLIENTE X Si opera la svalutazione del credito E B 10 d PC II 1 Acc. F.do svalut. cred. a F.do svalut. cred. ACCANTONAMENTO QUOTA AMMESSA FISCALE 0.50% E B 10 d PC II 1 Acc. F.do svalut. cred. tassato a F.do svalut. cred. tass ACCANTONAMENTO ECCEDENTE QUOTA AMMESSA FISCALE 0.50% Con l'accantonamento non si determina la riduzione del valore nominale dei crediti iscritti in bilancio, anche agli effetti fiscali.

7 È opportuno distinguere il fondo svalutazione crediti a seconda che si tratti di accantonamenti dedotti o non dedotti fiscalmente. Nel modello Unico occorre effettuare, infatti, una variazione in aumento per il valore dell accantonamento tassato Utilizzo fondo svalutazione per perdite su crediti E B 14 PC II 1 Perdite su crediti a Clienti INSOLVENZA CLIENTE La voce B10 d) di conto economico comprende gli accantonamenti e le svalutazioni dei crediti iscritti nell attivo circolante. Devono essere, invece, iscritte alla voce B14 le perdite realizzate su crediti e, quindi, non derivanti da valutazioni come, ad esempio, le perdite conseguenti a riconoscimento giudiziale di un minore importo rispetto a quello iscritto; le perdite conseguenti a cessione di crediti; le riduzioni di crediti iscritti in bilancio a seguito di transazioni; le prescrizioni di crediti (le prescrizioni di debiti sono classificabili alla voce A5). Le svalutazioni dei crediti finanziari, invece, devono essere iscritte alla voce D19. Tali perdite determinano una riduzione del valore nominale dei crediti iscritti in bilancio (anche agli effetti fiscali). Le perdite sono fiscalmente deducibili se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. PC II 1 E B 14 F.do svalutazione crediti a Utilizzo F.do svalut. UTILIZZO FONDO PER INSOLVENZE CLIENTE

8 PC II 1 E B 14 F.do svalutazione crediti Tassato svalut. sato a Utilizzo F.do tas UTILIZZO FONDO TASSATO PER INSOLVENZA CLIENTE Nel modello Unico si effettua una variazione in diminuzione per il valore della perdita coperta dal fondo svalutazione crediti tassato. Antonino Romano 06 ottobre 2009