LA DISCIPLINA CIVILISTICA E FISCALE IN TEMA DI DEDUCIBILITA DELLE PERDITE SUI CREDITI DELL IMPRESA DIVENUTI INESIGIBILI.

Transcript

1 ORDINE DEI CONSULENTI DEL LAVORO Consiglio Provinciale di Napoli ASSOCIAZIONE NAZIONALE CONSULENTI DEL LAVORO Unione Provinciale di Napoli Via A. De Gasperi n Napoli Prot. n 2870/22 Circolare N 23/NOVEMBRE 2013 NOVEMBRE 2013 A tutti i colleghi (*) LA DISCIPLINA CIVILISTICA E FISCALE IN TEMA DI DEDUCIBILITA DELLE PERDITE SUI CREDITI DELL IMPRESA DIVENUTI INESIGIBILI. Nel bilancio, la posta contabile relativa ai crediti rappresenta, per l impresa, il diritto di esigere a determinate scadenze, somme da clienti o altri soggetti. L art del c.c., al comma 8, disciplina le modalità di iscrizione del saldo contabile dei crediti: i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione. Sull argomento è d uopo in primo luogo evidenziare che la fattispecie costituisce un tipico esempio di doppio binario per la gestione della posta contabile che, dal punto di vista civilistico, può essere apprezzata secondo le congetture effettuate in sede di chiusura conti circa l attendibilità del dato contabile. Dal punto di vista fiscale invece, le perdite su crediti sono ammesse solo entro un certo limite e se riferite a determinate categorie. Invero, la legislazione tributaria prevede due livelli di deducibilità differenti secondo il grado di certezza della perdita: I crediti potenzialmente inesigibili (art. 106, c.1 TUIR) I crediti definitivamente inesigibili (art. 101, c.5 TUIR) Crediti potenzialmente inesigibili Sono quelli relativi ad un ambito puramente aleatorio, costituito da un danno solo temuto e perciò non danno luogo ad una perdita accertata, bensì ad una svalutazione prudenziale ed al conseguente accantonamento per rischi su crediti, come stabilito dall art. 106, c. 1 del TUIR: Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell art. 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell esercizio. Le perdite su crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti nei precedenti esercizi. Se in un esercizio l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l eccedenza concorre a formare il reddito dell esercizio stesso. 1

2 Crediti definitivamente inesigibili Allorquando le perdite, come sopra descritte, fuoriescono dall ambito puramente teorico e assumono caratteristiche di certezza, si rende necessario rilevare l effettiva perdita. L art. 101, c. 5 del TUIR stabilisce: Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore e' assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n Con riguardo all ambito oggettivo, si evidenzia che la disposizione in esame si rende applicabile solo in presenza di una perdita su crediti considerata definitiva. In particolare, la prima parte del comma 5 dell art. 101 del TUIR, secondo cui le perdite sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi, costituisce la disposizione di riferimento ai fini della deduzione delle perdite in tutti i casi in cui il debitore non risulti assoggettato a procedure concorsuali. La fattispecie implica perciò la necessità di ricorrere ad una valutazione caso per caso della idoneità di tali elementi a dimostrare la definitività della perdita. Secondo l Agenzia delle Entrate è possibile individuare alcune linee guida per distinguere tra Perdite derivanti da un processo valutativo. Sono quelle determinate attraverso un procedimento di stima, per le quali si ritiene che la definitività della perdita possa essere verificata solo in presenza di una situazione oggettiva di insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidità finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore sia tale, da fare escludere la possibilità di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria, nei casi dimostrabili con: Decreto accertante lo stato di fuga, di latitanza o irreperibilità del debitore; L esito negativo di azioni esecutive attivate dal creditore; La anti-economicità della prosecuzione nella riscossione del credito che si intende verificata ogni qualvolta i costi per l attivazione delle procedure di recupero risultino uguali o maggiori all importo del credito da recuperare. Perdite derivanti da atti realizzativi. Sono quelle derivanti non da un processo di valutazione ma, da atti di natura realizzativa - ossia da eventi i cui effetti giuridici producono il realizzo o l estinzione del credito essi sono: La cessione definitiva del credito che comporta la fuoriuscita a titolo definitivo del credito dalla sfera giuridica patrimoniale ed economica del creditore (se il credito è ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati si ritengono verificati i requisiti di deducibilità della perdita). La transazione con il debitore La rinuncia al credito (id: remissione del debito). La perdita in questo caso matura in un contesto di unilateralità e può, pertanto, rappresentare un atto di liberalità indeducibile ai fini fiscali. Essa può essere riconosciuta se risulti inerente all attività di impresa ovvero se siano dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunità delle azioni esecutive (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n del 29 agosto 2011 ). Con il Decreto Legge n. 83 del 22 giugno 2012, (id: Decreto Crescita) convertito in Legge il 7 agosto 2012, il Legislatore è intervenuto modificando il comma 5 dell art. 101 del TUIR, in particolare, sono state introdotte ulteriori ipotesi di deducibilità delle perdite senza l obbligo di dimostrazione degli elementi certi e precisi come sopra descritti. La nuova disciplina della deducibilità delle perdite su crediti dopo il Decreto Crescita la sussistenza degli elementi certi e precisi Le nuove disposizioni introdotte sono state altresì oggetto di una accurata analisi da parte dell Agenzia delle Entrate con l emanazione della Circolare n. 26/E del 1 Agosto

3 La nuova formulazione dell art. 101 dispone, tra l altro, che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi ( ). Gli elementi certi e precisi sussistono, in ogni caso, quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a euro per le imprese di più rilevante dimensione ( ) e non superiore a euro per le altre imprese. Pertanto, con la nuova formulazione, gli elementi certi e precisi sussistono ora, in ogni caso, nell ipotesi di rilevazione in bilancio di una perdita relativa a crediti di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. E bene precisare che: Il limite quantitativo dei euro, rappresentativo della modesta entità, assume rilevanza per quelle imprese che abbiano conseguito un volume di affari o ricavi non inferiore a 100 milioni di euro; La modesta entità va individuata considerando il valore nominale del credito e prescindendo da eventuali svalutazioni effettuate in sede contabile e fiscale; La verifica del limite quantitativo (2.500 euro o euro se l impresa è di più rilevanti dimensioni) deve essere effettuata in relazione al singolo credito corrispondente ad ogni obbligazione posta in essere dalle controparti, indipendentemente dalla circostanza che, in relazione al medesimo debitore, sussistano al termine del periodo d imposta più posizioni creditorie. Le modifiche introdotte hanno, altresì, chiarito che gli elementi certi e precisi sussistono anche quando il diritto alla riscossione del credito sia prescritto. L ipotesi conferma una consuetudine già ampiamente consolidata che ammetteva la deducibilità delle perdite sui crediti irrecuperabili perché prescritti. La previsione normativa è applicabile, in tal caso, a prescindere dall importo del credito prescritto. All uopo, è opportuno ricordare che i termini ordinari di prescrizione sono dieci anni (art c.c.), salvo determinate ulteriori ipotesi di prescrizione breve, quali ad esempio: cinque anni per i crediti derivanti da canoni di locazione, per il pagamento di interessi, per retribuzioni e trattamento di fine rapporto ed i ratei di pensione; tre anni per il diritto dei professionisti per il compenso dell opera prestata e per il rimborso delle spese correlative. un anno per le provvigioni spettanti al mediatore, i corrispettivi di spedizione e trasporto nazionale, per i premi di assicurazione. Coordinamento con il principio di competenza ex art. 109 TUIR Il termine di sei mesi previsto dalla norma per i crediti di modesta entità rappresenta il momento a partire dal quale la perdita può essere fiscalmente dedotta, considerato che la stessa diviene effettivamente deducibile dal reddito d impresa solo nell esercizio in cui è imputata a conto economico. In altri termini, qualora l impresa - in coerenza con quanto previsto dai principi contabili di redazione del bilancio - imputi la perdita nel conto economico relativo ad un esercizio successivo a quello in cui maturano i sei mesi dalla scadenza del credito, anche la deduzione fiscale deve essere rinviata al periodo d imposta di imputazione a conto economico. Parimenti, qualora la perdita sui crediti in esame sia stata imputata nel conto economico relativo ad un esercizio precedente a quello di maturazione dei sei mesi e non sia stata dedotta fiscalmente - perché non avente i requisiti per la deducibilità - la stessa dovrà considerarsi deducibile nel periodo d imposta di maturazione del semestre. In tale ultimo caso, l impresa dovrà operare una variazione in diminuzione sulla base del presupposto che la perdita è stata imputata al conto economico di un esercizio precedente e rinviata in conformità alle disposizioni del Testo Unico. Coordinamento tra Perdite su crediti e Fondo svalutazione crediti ex art. 106 TUIR Con riferimento alle imprese industriali, il comma 1 dell articolo 106 dispone che le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 3

4 dell'articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell esercizio. Se alla chiusura dell esercizio, la deduzione consentita pari allo 0,5% comporta il superamento del limite del 5%, l accantonamento è deducibile fiscalmente solo parzialmente A tale limite si collega la disposizione dell ultima parte del comma 2 dell art. 106 del TUIR in cui si prescrive che, se alla chiusura dell esercizio l importo complessivo della svalutazione e degli accantonamenti è maggiore del 5% del totale dei crediti, l eccedenza concorre a formare il reddito dell esercizio stesso. Orbene, il fondo fiscale, come sopra determinato, deve essere utilizzato in via preliminare, al verificarsi di perdite su crediti che presentano i requisiti di deducibilità di cui all articolo 101, comma 5, del TUIR. In altri termini, in un esercizio la perdita realizzata va prioritariamente imputata al fondo, in quanto capiente, e la determinazione della quota fiscalmente deducibile delle svalutazioni dell esercizio, così come la valutazione dell eventuale eccedenza imponibile rispetto alla soglia globale del 5 per cento, deve essere calcolata sull ammontare dei crediti al netto della perdita. Da ultimo, la stessa disposizione prevede che, le perdite su crediti devono essere determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Con tale formulazione la norma presuppone che il valore fiscalmente riconosciuto dei crediti sia costituito dal valore nominale o di acquisizione degli stessi e, pertanto, per effetto delle rettifiche per svalutazioni, il valore fiscale risulta disallineato rispetto al quello di bilancio. Deducibilità delle perdite su crediti rilevate a seguito della cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi Le modifiche apportate all art. 101, comma 5 del TUIR, ad opera del Decreto Crescita, hanno stabilito, altresì, che per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (id: soggetti IAS ), gli elementi certi e precisi si considerano in ogni caso verificati ex lege in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi (id: derecognition). Se un soggetto IAS elimina un credito in conseguenza del totale trasferimento di tutti i benefici economici e i rischi connessi o del trasferimento del suo controllo, la relativa perdita è sempre deducibile nel periodo della cancellazione. Si tratta, ad esempio, della deduzione in caso di: Factoring con cessione pro soluto Rinuncia a seguito di transazione Conversione del credito in partecipazione Prescrizione La disposizione normativa, essendo destinata esclusivamente ai soggetti IAS, non consente una automatica rilevanza fiscale per la eventuale estinzione dei crediti, nelle stesse fattispecie, anche ai soggetti che adottano i principi contabili nazionali. Tale evidente ed ingiustificata disparità dovrebbe essere superata da un ulteriore intervento di manutenzione dell art. 101, comma 5 del TUIR, già previsto dal disegno di legge di Stabilità del 2014, in corso di esame, che all art. 6, comma 21 prevede : Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili. 4

5 Ad maiora!! Ordine Provinciale Consulenti del Lavoro di Napoli il Presidente F.to Dott. Edmondo Duraccio A.N.C.L. U.P. NAPOLI il Presidente F.to Rag. Maurizio Buonocore A.N.C.L. U.P. di Napoli Centro Studi O. Baroncelli il Coordinatore F.to Dott. Vincenzo Balzano A.N.C.L. U. P. di Napoli Centro Studi O. Baroncelli Divisione LAVORO NICOLA NOCERA il RESPONSABILE F.to Dott. Francesco Capaccio (*) DOCUMENTO INTERNO RISERVATO ESCLUSIVAMENTE AGLI ISCRITTI ALL ORDINE DEI CONSULENTI DEL LAVORO DI NAPOLI. E FATTO DIVIETO, PERTANTO, DI RIPRODUZIONE ANCHE PARZIALE. DIRITTI RISERVATI AGLI AUTORI ED/FC/PDN 5