Le svalutazioni e le perdite sui crediti: aspetti fiscali

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1 Paola Costa Le svalutazioni e le perdite su crediti: aspetti fiscali Il problema del coordinamento delle norme civilistiche e di quelle fiscali Il D.Lgs. 147/2015 (c.d. decreto internazionalizzazione) è l'ultimo, in ordine di tempo, dei numerosi interventi normativi che si sono succeduti in anni recenti, e che hanno introdotto una serie di modifiche agli art. 101 e 106 del TUIR, contenenti la disciplina della deducibilità delle perdite su crediti e delle svalutazioni. In questo articolo procediamo a una disamina delle norme oggi vigenti, sottolineando altresì i problemi di coordinamento con la disciplina civilistica che regolamenta la materia. Le disposizioni civilistiche sull'iscrizione in bilancio dei crediti, come interpretate dall'oic 15, prevedono che: i crediti devono essere svalutati nell esercizio in cui se ne ritiene probabile la perdita di valore; i crediti devono essere cancellati dal bilancio quando risultano estinti (ad esempio per prescrizione, transazione, rinuncia, rettifiche di fatturazione e ogni altro evento che fa venire meno il diritto ad esigere il credito) o quando risultano sostanzialmente trasferiti a terzi tutti i diritti e i rischi inerenti il credito. 1

2 Nonostante uno sforzo di avvicinamento della disciplina fiscale a quella di bilancio compiuto dal legislatore, le norme non appaiono del tutto allineate, rendendo talvolta necessario operare variazioni fiscali in aumento o in diminuzione in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi. La ragione di tale discrepanza risiede nell esigenza avvertita dal legislatore fiscale di introdurre maggiori condizioni di certezza nella determinazione del reddito imponibile, in un ambito caratterizzato da forti elementi di opinabilità. In concreto, la norma tributaria prevede due meccanismi di deducibilità differenti a seconda del grado di certezza del costo connesso all'inesigibilità dei crediti: un meccanismo forfettario in caso di inesigibilità potenziale ; un meccanismo analitico, in caso di inesigibilità definitiva. La svalutazione forfettaria dei crediti Mentre ai fini civilistici la svalutazione dei crediti deve essere operata con criteri prudenziali tenendo conto non solo dei rischi di inesigibilità connessi a situazioni già manifestatesi, ma anche delle inesigibilità solo temute o latenti, l'art. 106 del Tuir, per evidenti ragioni di tutela del gettito fiscale, stabilisce una misura forfettaria massima di deducibilità degli oneri derivanti dalla inesigibilità dei crediti che, se pur probabile, si presenta ancora come potenziale. In particolare, le svalutazioni dei soli crediti di natura commerciale sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del valore nominale dei crediti stessi risultanti in bilancio. La deduzione non è più ammessa quando l'ammontare complessivo del fondo svalutazione ha raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio. Dalla norma fiscale discende quanto segue: l'accantonamento al fondo svalutazione operato in bilancio secondo il criterio civilistico, se superiore alla svalutazione ammessa fiscalmente, determina una variazione in aumento del reddito imponibile per la differenza; se in un esercizio l'ammontare complessivo del fondo svalutazione crediti dedotto fiscalmente eccede il 5% del valore nominale dei crediti, l'eccedenza concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso; 2

3 le perdite sui crediti sono deducibili, limitatamente alla parte che eccede l'ammontare complessivo del fondo svalutazione dedotto nei precedenti esercizi. La deducibilità delle perdite su crediti La deducibilità delle perdite su crediti è ammessa fiscalmente solo se le perdite risultano da elementi certi e precisi. Inoltre l'art. 101 c. 5 e 5-bis del Tuir indica i requisiti di natura probatoria al ricorrere dei quali si ritengono sussistenti in ogni caso gli "elementi certi e precisi" che consentono di considerare la perdita definitiva e dunque deducibile. In particolare vengono individuate le seguenti ipotesi in cui tali elementi possono considerarsi realizzati ex lege: i debitori sono assoggettati a procedure concorsuali o istituti assimilati; i crediti di modesta entità sono scaduti da almeno sei mesi (c.d. mini-crediti); il credito è cancellato dal bilancio in applicazione dei principi contabili; il diritto alla riscossione del credito è prescritto. 3

4 Debitori assoggettati a procedure concorsuali Le perdite su crediti sono deducibili se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o ha ottenuto l'approvazione di un piano attestato di risanamento, a decorrere dalla data: della sentenza dichiarativa di fallimento; del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa; del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; del decreto di omologazione dell'accordo di ristrutturazione dei debiti ex art.182- bis del R.D. 267/1942; del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi; della pubblicazione nel registro delle imprese del piano attestato ex art. 67 c.3, lett. d del R.D. 267/1942. Le procedure estere equivalenti, previste in Paesi con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni, sono equiparate a quelle italiane. Secondo l'agenzia delle Entrate, tuttavia, la valutazione dell entità della perdita e del periodo di imputazione a bilancio non può consistere in un processo arbitrario dell'organo amministrativo, ma deve rispondere ad un razionale e documentato processo di valutazione conforme ai principi contabili (cfr. Circ. n. 26/E/2013). A tal fine, documenti idonei a dimostrare la congruità del valore stimato della perdita sono tutti i documenti di natura contabile e finanziaria redatti o omologati da un organo della procedura, quali ad esempio l inventario redatto dal curatore fallimentare, la proposta concordataria presentata ai creditori, eventuali garanzie reali, personali e/o assicurative, ecc. Mini-crediti Sono inoltre deducibili ex lege le perdite su crediti di modesto ammontare che siano scaduti da almeno sei mesi. Un credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo: non superiore a euro, per le imprese con ricavi o volume d'affari non inferiore a euro; non superiore a euro per le altre imprese. 4

5 Il periodo di competenza fiscale della perdita Con l'intento di fornire certezza in merito all'individuazione del periodo di competenza fiscale ai fini della deducibilità della perdita, il legislatore ha individuato un lasso temporale all'interno del quale le perdite assumono rilevanza fiscale. In particolare, sia con riguardo ai mini-crediti che con riguardo ai crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali e istituti assimilati, il legislatore ha chiarito che la deduzione della perdita è ammessa nel periodo di imputazione in bilancio, purché questo sia compreso fra i seguenti momenti iniziale e finale: esercizio in cui si è aperta la procedura oppure sono scaduti i sei mesi dal termine previsto per il pagamento; esercizio nel corso del quale il credito deve essere cancellato dal bilancio, secondo i principi civilistici. Oltre tale momento finale la perdita non è più deducibile. Viene dunque confermato che condizione imprescindibile per la deduzione delle perdite è la previa imputazione delle stesse al Conto economico (anche a titolo di svalutazione), conferendo assoluta rilevanza alle scelte degli amministratori, che procederanno alla rilevazione secondo il loro prudente apprezzamento, coerentemente con le regole che governano la corretta redazione del bilancio. L'art. 13 c. 3 del DLgs 147/2015 contiene inoltre una disposizione di carattere interpretativo che chiarisce che le svalutazioni contabili dei crediti di modesta entità e di quelli vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure, eventualmente non dedotte nei periodi d'imposta in cui sono considerati sussistenti i prescritti elementi certi e precisi, sono deducibili nell'esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili. L'estensore del bilancio, infatti, procederà alla cancellazione di tali crediti solo in quanto decida di rinunciare definitivamente al loro incasso o li consideri definitivamente inesigibili. Altrimenti dovrà mantenerli in bilancio provvedendo alla loro svalutazione. Tale svalutazione potrà quindi alternativamente: essere dedotta fiscalmente, in aggiunta alle svalutazioni forfettarie ex art. 106 del Tuir, con conseguente necessità di gestire separatamente le due categorie di fondo svalutazione e i relativi utilizzi; rinviare la deduzione della perdita al momento della cancellazione dal bilancio. Tale seconda soluzione appare l'unica praticabile, quando le svalutazioni dei crediti vengano effettuate per masse. 5

6 Per chiarire i concetti esposti, si consideri il seguente esempio. La Società Alfa presenta la seguente situazione creditoria, in assenza di un fondo svalutazione pregresso: Crediti scaduti da oltre 6 mesi - credito A rinuncia per non esigibilità Perdita su crediti deducibile al 100% - credito B esigibile credito C di difficile esigibilità, No rinuncia Svalutazione crediti deducibile al 100% - credito D non esigibile Svalutazione crediti deducibile per lo 0,50% di Crediti prescritti (E) Perdita su crediti deducibile al 100% Crediti esigibili non scaduti Dopo avere cancellato dal bilancio i crediti rinunciati e prescritti (A ed E), la Società procede alla svalutazione integrale dei crediti C e D, come segue: Data Codici Conti Descrizione Dare Avere 31/12/n... PERDITE SU CREDITI Cancellazione crediti A ed E /12/n... CREDITI V/CLIENTI Cancellazione crediti A ed E /12/n... ACCANTONAMENTO SVAL. CREDITI Svalutazione crediti C e D /12/n... FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Svalutazione crediti C e D Dal momento che la Società procede a una svalutazione analitica delle singole posizioni creditorie, la deduzione fiscale può essere operata al 100% per la svalutazione del credito C e nei limiti previsti dall'art. 106 del Tuir per il credito D. Accantonamento al fondo svalutazione deducibile Crediti % Accantonamento deducibile - credito B credito D crediti esigibili non scaduti Totale ,50% 375 Crediti scaduti da oltre 6 mesi <2.500 (C) % Totale

7 Tale modalità operativa implica la necessità di gestire il fondo svalutazione crediti e i crediti che lo hanno alimentato su un doppio binario al fine della ricostruzione delle successive vicende dei crediti che, pur risultando ancora iscritti nella contabilità, devono considerarsi non più esistenti dal punto di vista fiscale, in quanto la loro svalutazione è già stata dedotta come perdita. Può dunque risultare conveniente, per fini di semplificazione amministrativa, rinviare la deduzione al momento della cancellazione del credito. 7