IRAP 2010: la determinazione della base imponibile

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1 IRAP 2010: la determinazione della base imponibile di Paola Mazza (*) L ADEMPIMENTO " IRAP 2010: quadri IQ, IP e IC I soggetti che esercitano abitualmente, nel territorio delle Regioni, attivita` autonomamente organizzate dirette alla produzione ovvero allo scambio di beni o alla prestazione di servizi sono obbligati al versamento dell imposta regionale sulle attivita` produttive (IRAP). In conseguenza delle modifiche dalla Legge Finanziaria 2008, le ditte individuali e le societa` di persone commerciali determinano la base imponibile come somma algebrica delle voci specificatamente elencate nell art. 5-bis del D.Lgs. n. 446 del 1997, vale a dire con le medesime regole di determinazione rilevanti ai fini delle imposte sui redditi. Per le societa` di capitali e per gli enti commerciali, invece, i criteri per determinare la base imponibile IRAP sono esposti nell art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997 (decreto IRAP). Per tali soggetti rilevano i componenti positivi e negativi del valore della produzione secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall impresa. " Riferimenti Agenzia delle Entrate, Provvedimento 2 febbraio 2010 D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 466, art. 5- bis Il 2 febbraio 2010 l Agenzia delle Entrate ha pubblicato il modello e le istruzioni inerenti al modello di dichiarazione IRAP 2010 che deve essere presentato, telematicamente, dai contribuenti per dichiarare l imposta regionale sulle attività produttive relativa al periodo d imposta Sono obbligati al versamento dell imposta i soggetti che esercitano abitualmente nel territorio delle Regioni, attività autonomamente organizzate dirette alla produzione ovvero allo scambio di beni o alla prestazione di servizi. Con l art. 1, commi da 50 a 52, della Legge n. 244 del 24 dicembre 2007 (Legge Finanziaria 2008) le modalità di determinazione della base imponibile IRAP, regolamentate dal D.Lgs. n. 466 del 15 dicembre 1997 e sue modifiche, hanno subito rilevanti variazioni. Per le società di capitali e gli enti commerciali detti criteri sono enunciati nell articolo 5, per le società di persone e le imprese individuali nell articolo 5-bis del decreto IRAP. In conseguenza delle modifiche apportate dalla citata Legge Finanziaria, le ditte individuali e le società di persone commerciali determinano la base imponibile come somma algebrica delle voci specificatamente elencate nell art. 5-bis del D.Lgs. n. 446 del 1997 mentre i criteri per determinare la base imponibile IRAP per le società di capitali e per gli enti commerciali sono esposti nell art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997 (decreto IRAP). Per effetto della riforma le sole società di capitali e gli enti ad esse equiparate rilevano i componenti positivi e negativi del valore della produzione secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall impresa; le imprese individuali e le società di persone nel disposto del nuovo articolo 5-bis determinano la base imponibile IRAP sulla base delle medesime regole di determinazione rilevanti ai fini delle imposte sui redditi. Scopo principale dell intervento legislativo è stato quello di semplificare le modalità di determinazione della base imponibile e di separare la disciplina applicativa e dichiarativa da quella delle imposte IR- PEF e IRES. Precedentemente la riforma, i soggetti IRPEF e quelli IRES determinavano la base imponibile con gli stessi criteri e in particolare quelli di cui all art. 5 (oggi sostituito) del Decreto IRAP. Il modello di dichiarazione IRAP 2010 Il modello è composto da un frontespizio e da 7 quadri: Quadro IQ - Persone fisiche Quadro IP - Società di persone Quadro IC - Società di capitali Quadro IE - Enti non commerciali Quadro IK - Amministrazioni e enti pubblici Quadro IR - Ripartizione della base imponibile e dell imposta e dati concernenti il versamento Quadro IS - Prospetti vari. (*) Dottore commercialista e revisore dei conti in Torre Annunziata PRATICA FISCALE e Professionale 30 n. 16 del 19 APRILE 2010

2 Determinazione del valore della produzione netta delle persone fisiche e delle società di persone L art. 5-bis del D.Lgs. n. 446 disciplina le modalità per la determinazione della base imponibile dei soggetti IRPEF, imprenditori e società di persone. La base imponibile è determinata dalla differenza tra l ammontare dei ricavi di cui all art. 85, comma 1, lett. a), b), f) e g), del T.U.I.R., e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli artt. 92, 92-bis e 93 del medesimo Testo unico. Si tratta, quindi, dei ricavi di natura non finanziaria che devono essere individuati e quantificati secondo le disposizioni relative alle imposte sul reddito. Nei componenti positivi la norma include anche i contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili. Nell art. 5-bis non sono indicate altre voci di proventi, tranne le variazioni delle rimanenze di cui agli artt. 92 e 93 del T.U.I.R. (cfr. Tavola n. 1). Rispetto al passato, non sono, quindi, più rilevanti, anche se aventi natura non straordinaria, le plusvalenze su beni strumentali, le sopravvenienze attive (diverse dai contributi) e gli altri proventi che non costituiscono ricavi (quali, ad esempio, le penalità addebitate ai clienti, l acquisizione a titolo definitivo di caparre, i rimborsi spese, gli indennizzi assicurativi diversi da quelli relativi a beni che generano ricavi). Per quanto riguarda i componenti negativi, l art. 5- bis del D.Lgs. n. 446 del 1997 cita, in primo luogo, i costi delle materie prime, sussidiarie, di consumo e delle merci. L Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 60 del 2008, ha chiarito che tali costi possono essere individuati avendo riguardo all aggregato B6 dello schema di conto economico di cui all art codice civile. Pertanto, occorre in primo luogo fare riferimento alle regole civilistiche per delimitare i componenti negativi da prendere in considerazione e, poi, sui relativi valori devono essere apportate le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalle norme del T.U.I.R. sul reddito d impresa. La seconda voce elencata nell art. 5-bis riguarda i costi per servizi. In questo caso l Agenzia delle Entrate ha ritenuto che si possa fare riferimento alle previsioni contenute nel decreto 17 gennaio 1992 che individua le prestazioni di servizio sulla base del disposto dell art. 3 della normativa IVA (Cfr. Tavola n. 2). L art. 5-bis richiama anche l ammortamento e i canoni di locazione e di leasing dei beni strumentali materiali e immateriali. L esplicito riferimento ai beni sembra escludere dalla base imponibile l ammortamento delle spese relative a più esercizi (art. 108 del T.U.I.R.). Non sono, quindi, deducibili: le spese per il personale dipendente e assimilato; i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell art. 11 del citato decreto; desunta dal contratto; le perdite su crediti; l imposta comunale sugli immobili di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n I contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla formazione del valore della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili. I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d impresa ai fini dell imposta personale. I componenti negativi, relativi alle voci di costo delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali ed immateriali, sono individuati in base alla classificazione civilistica del bilancio. Permangono, quindi, per imprenditori individuali, società in nome collettivo, in accomandita semplice e soggetti equiparati, le interferenze fiscali determinate dall applicazione ai fini IRAP delle disposizioni previste per la determinazione del reddito d impresa ai fini delle imposte sui redditi. Tavola n. 1 - Componenti positivi PRATICA FISCALE e Professionale 31 n. 16 del 19 APRILE 2010

3 Tavola n. 2 - Componenti negativi Come disposto dall articolo 5-bis del D. Lgs. n. 446 i soggetti IRPEF, imprenditori e società di persone possono decidere di determinare la base imponibile IRAP con il metodo analitico, previsto per le società di capitali e gli enti commerciali esprimendo formale opzione triennale, tacitamente rinnovabile. L opzione è irrevocabile per tre periodi d imposta. Al termine del triennio l opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio a meno che l impresa non opti, secondo le modalità e i termini fissati, per la determinazione del valore della produzione netta secondo le regole del comma 1 dell art. 5-bis del D.Lgs. n. 446 del 1997; anche in questo caso, l opzione è irrevocabile per un triennio e tacitamente rinnovabile. Per le persone fisiche esercenti attività commerciali ai sensi dell art. 55 del T.U.I.R., in regime di contabilità ordinaria, che abbiano esercitato opzione per determinare la base imponibile IRAP con il metodo analitico ai sensi dell art. 5-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 446, la base imponibile (ai sensi dell art. 5, comma 1, del D.Lgs. n. 446) è costituita dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell art del codice civile con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12), e 13), così come risultanti dal conto economico dell esercizio. Tra i componenti negativi non si considerano in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell articolo 2425 del codice civile, nonché i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell articolo 11 del presente decreto; desunta dal contratto; le perdite su crediti; l imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n I contributi erogati in base a norma di legge, concorrono in ogni caso alla formazione della base imponibile IRAP, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, e sempre che l esclusione dalla base imponibile dell imposta regionale sulle attività produttive non sia prevista dalle leggi istitutive dei singoli contributi ovvero da altre disposizioni di carattere speciale. Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall impresa. I soggetti che applicano, ai fini dell IRPEF, i regimi di determinazione del reddito di impresa di cui all art. 56-bis del T.U.I.R. e che si avvalgono della facoltà di determinare il valore della produzione assoggettabile a IRAP secondo le disposizioni dell art. 17, comma 2, del D.Lgs. n. 446, calcolano la base imponibile aumentando il reddito di impresa, determinato forfetariamente, dell importo delle retribuzioni e degli altri compensi di lavoro non deducibili ai fini IRAP e degli interessi passivi. Art. 17, comma 2, del D. Lgs. n. 446 Per i soggetti che ai fini delle imposte sui redditi si avvalgono di regimi forfetari di determinazione del reddito, con esclusione di quelli indicati nell articolo 9, comma 1 del D. Lgs n.446 (specifiche categorie di produttori agricoli e di esercenti attività di allevamento animali), il valore della produzione netta può determinarsi aumentando il reddito calcolato in base a tali regimi delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi. Quadro IQ - Persone Fisiche Le persone fisiche che esercitano attività commerciali (titolari di redditi d impresa ai sensi dell art. 55 del T.U.I.R.) per la determinazione del valore della produzione relativo all anno 2009 ai fini dell imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) devono compilare il quadro IQ. produzione netta l aliquota del 3,9 per cento, salvo quanto previsto dal comma 1 dell art. 45 del D.Lgs. n. 446, nonché da leggi regionali o delle Province autonome. Il quadro IQ è suddiviso in sei sezioni: componenti positivi e negativi rilevanti per le diverse categorie di soggetti ai fini della determinazione del valore della produzione relativo all anno 2009; la sesta sezione, attiene alla determinazione del PRATICA FISCALE e Professionale 32 n. 16 del 19 APRILE 2010

4 La sezione I deve essere compilata dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ai sensi dell art. 55 del T.U.I.R., a prescindere dal regime di contabilità adottato, che non abbiano optato, ai sensi dell art. 5-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 446, per la determinazione del valore della produzione secondo le regole dettate per le società di capitali e per gli enti commerciali. Le persone fisiche esercenti attività commerciali ai sensi dell art. 55 del T.U.I.R., in regime di contabilità ordinaria, che abbiano optato, ai sensi dell art. 5-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 446, per la determinazione del valore della produzione secondo le regole dettate per le società di capitali e per gli enti commerciali devono compilare la sezione II e non la sezione I. I soggetti che applicano, ai fini dell IRPEF, i regimi di determinazione del reddito di impresa di cui all art. 56-bis del T.U.I.R. e che si avvalgono della facoltà di determinare il valore della produzione assoggettabile a IRAP secondo le disposizioni dell art. 17, comma 2, del D.Lgs. n. 446, sono tenuti a compilare la sezione III. Tali disposizioni prevedono che la base imponibile può essere calcolata aumentando il reddito di impresa, determinato forfetariamente, dell importo delle retribuzioni e degli altri compensi di lavoro non deducibili ai fini IRAP e degli interessi passivi. Attenzione Si ricorda che i contribuenti esercenti attività d impresa che hanno aderito al regime dei contribuenti minimi di cui al comma 96 e seguenti della citata Legge Finanziaria 2008, sono esenti dall imposta regionale sulle attività produttive e pertanto non sono neppure tenuti alla presentazione della dichiarazione IRAP. Quadro IP - Società di Persone Le società di persone ed equiparate per la determinazione del valore della produzione relativo all anno 2009 ai fini dell imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) sono tenute a presentare il quadro IP. produzione netta l aliquota del 3,9%, salvo quanto previsto dal comma 1 dell art. 45 del D.Lgs. n. 446, nonché da leggi regionali o delle Province autonome. Sono soggetti passivi del tributo e, quindi, tenute a presente il quadro IP le società e associazioni, residenti nel territorio dello Stato, di seguito elencate: società semplici; società in nome collettivo ed in accomandita semplice; società d armamento (equiparate alle società in nome collettivo o alle società in accomandita semplice, a seconda che siano state costituite all unanimità o a maggioranza); società di fatto o irregolari (equiparate alle società in nome collettivo o alle società semplici a seconda che esercitino o meno attività commerciale); associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l esercizio in forma associata di arti e professioni; aziende coniugali se l attività èesercitata in società fra i coniugi (coniugi cointestatari della licenza ovvero coniugi entrambi imprenditori). Si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo d imposta hanno la sede legale o la sede dell amministrazione o l oggetto principale dell attività nel territorio dello Stato. L oggetto principale è determinato in base all atto costitutivo, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, e, in mancanza, in base all attività effettivamente esercitata. Il quadro IP è suddiviso in sei sezioni: componenti positivi e negativi rilevanti, per le diverse categorie di soggetti, ai fini della determinazione del In caso di esercizio di attività suscettibili di generare presupposti impositivi diversi, dovrà procedersi separatamente alla determinazione del valore della produzione compilando le sezioni corrispondenti a ciascuna attività, e non è possibile operare compensazioni tra risultati positivi e risultati negativi; la sesta sezione attiene alla determinazione del Determinazione valore della produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali L art. 5 del Decreto IRAP dispone che per i soggetti di cui all art. 3, comma 1, lett. a), non esercenti le attività di cui agli artt. 6 e 7, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell art del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell esercizio. In base alla normativa in oggetto, inoltre, viene precisato che, per tali soggetti, i componenti positivi e negativi del valore della produzione rilevano secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall impresa, a prescindere dalla effettiva collocazione nel conto economico. Attenzione I soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nell articolo 5, comma 1. PRATICA FISCALE e Professionale 33 n. 16 del 19 APRILE 2010

5 Tra i componenti negativi non si considerano in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell articolo 2425 del codice civile, i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lett. b), numeri da 2) a 5), dell art. 11 del decreto n. 446/1997; desunta dal contratto; le perdite su crediti; l imposta comunale sugli immobili di cui al D. Lgs. 30 dicembre 1992, n Concorrono, comunque, alla formazione del valore della produzione i contributi erogati in base a norme di legge (fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili), le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l esercizio dell impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa. Attualmente, quindi, si ha: Le società di capitali, gli enti commerciali ed equiparati per la determinazione del valore della produzione relativo all anno 2009 ai fini dell imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) devono utilizzare il quadro IC. Il quadro IC si presenta suddiviso in sei sezioni: componenti positivi e negativi rilevanti, per le diverse categorie di soggetti, ai fini della determinazione del valore della produzione lorda; la sezione sesta attiene alla determinazione del produzione netta l aliquota del 3,9%, salvo quanto previsto dal comma 1 dell art. 45 del D. Lgs. n. 446, nonché da leggi regionali o delle Province autonome. I maggiori ricavi non annotati contabilmente e conseguenti all adeguamento agli studi di settore rilevano - ai sensi dell art. 2, comma 1, del D.P.R. 31 maggio 1999, n ai fini IRAP. Viceversa non assumono rilievo ai fini della determinazione della base imponibile i maggiori ricavi derivanti dall adeguamento ai parametri ai sensi dell art. 4, comma 2, del D.P.R. n. 195 del SULL UNICO 2010 Pratica Fiscale P. Parisi, Modello UNICO 2010: modalità e termini di presentazione e di versamento, n. 13/2010, pag. 14 P. Parisi, Oneri detraibili e deducibili in UNICO 2010, n. 14/2010, pag. 29 E. Sesini e V. Artina, UNICO 2010: le detrazioni, n. 15/2010, pag. 24 P. Parisi, Recupero del patrimonio edilizio e risparimio energetico in UNICO 2010, n. 15/2010, pag. 32 S. Viscione, UNICO 2010: contribuenti minimi, n. 15/ 2010, pag. 37 A. Mastroberti, Detassazione Tremonti-ter in UNICO 2010, n. 15/2010, pag. 43 P. Parisi, Gli immobili dei liberi professionisti in UNI- CO 2010, n. 16/2010, pag. 17 A. Mastroberti, UNICO 2010: bonus per la ricapitalizzazione societaria, n. 16/2010, pag. 21 E. Ribacchi, UNICO 2010: la disciplina delle perdite, n. 16/2010, pag. 26 P. Mazza, IRAP 2010: la determinazione della base imponibile, n. 16/2010, pag. 30 Quadro IC - Società di Capitale PRATICA FISCALE e Professionale 34 n. 16 del 19 APRILE 2010