SENTENZA DELLA CORTE (Decima Sezione) 12 febbraio 2015 (*)

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1 SENTENZA DELLA CORTE (Decima Sezione) 12 febbraio 2015 (*) «Rinvio pregiudiziale Accise Direttive 92/12/CEE e 2008/118/CE Ambito di applicazione Oli minerali e prodotti energetici Oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento Esclusione Accisa prelevata sul consumo di prodotti energetici, imposta da uno Stato membro conformemente alle disposizioni del regime dell accisa armonizzata Nozione di formalità connesse all attraversamento delle frontiere Articolo 110 TFUE Termine di pagamento più breve in taluni casi per gli acquisti intracomunitari rispetto ai prodotti acquistati sul mercato nazionale» Nella causa C 349/13, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell articolo 267 TFUE, dal Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia), con decisione del 5 marzo 2013, pervenuta in cancelleria il 25 giugno 2013, nel procedimento Minister Finansów contro Oil Trading Poland sp. z o.o., LA CORTE (Decima Sezione), composta da C. Vajda (relatore), presidente di sezione, E. Juhász e D. Šváby, giudici, avvocato generale: N. Jääskinen cancelliere: M. Aleksejev, amministratore vista la fase scritta del procedimento e in seguito all udienza del 10 luglio 2014, considerate le osservazioni presentate: per il Minister Finansów, da W. Bronicki, in qualità di agente; per la Oil Trading Poland sp. z o.o., da L. Mazur e A. Rutkowska; per il governo polacco, da B. Majczyna e A. Kramarczyk Szaładzińska, in qualità di agenti; per il governo italiano, da G. Palmieri, in qualità di agente, assistita da F. Urbani Neri, avvocato dello Stato; per la Commissione europea, da A. Cordewener e K. Herrmann, in qualità di agenti, vista la decisione, adottata dopo aver sentito l avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente

2 Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull interpretazione dell articolo 3, paragrafo 3, della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), e dell articolo 1, paragrafo 3, della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE (GU 2009, L 9, pag. 12). 2 Tale domanda è stata presentata nell ambito di una controversia tra il Minister Finansów (Ministro delle Finanze; in prosieguo: il «Minister») e la Oil Trading Poland sp. z o.o. (in prosieguo: l «OTP») in merito all assoggettamento ad accisa, in Polonia, di oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento. Contesto normativo Il diritto dell Unione 3 L articolo 3 della direttiva 92/12 così disponeva: «1. La presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative: gli oli minerali, 2. I prodotti di cui al paragrafo 1 possono formare oggetto di altre imposizioni indirette aventi finalità specifiche, nella misura in cui esse rispettino le regole di imposizione applicabili ai fini dell[e] accise o dell IVA per la determinazione della base imponibile, il calcolo, l esigibilità e il controllo dell imposta. 3. Gli Stati membri conservano la facoltà di introdurre o mantenere imposizioni che colpiscono prodotti diversi da quelli di cui al paragrafo 1, a condizione tuttavia che dette imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse al passaggio di una frontiera.». 4 La direttiva 92/12 è stata abrogata dalla direttiva 2008/118 con decorrenza dal 1 aprile I considerando 4 e 5 della direttiva 2008/118 enunciano quanto segue: «(4) I prodotti sottoposti ad accisa possono essere oggetto di altre imposte indirette aventi finalità specifiche. (5) Al fine di garantire la libera circolazione, occorre che la tassazione di prodotti diversi dai prodotti sottoposti ad accisa non dia luogo a formalità connesse all attraversamento delle frontiere». 6 Ai sensi dell articolo 1 di tale direttiva: «1. La presente direttiva stabilisce il regime generale relativo alle accise gravanti,

3 direttamente o indirettamente, sul consumo dei seguenti prodotti ( prodotti sottoposti ad accisa ): a) prodotti energetici ed elettricità di cui alla direttiva 2003/96/CE [del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell elettricità (GU L 283, p. 51)]; 2. Gli Stati membri possono applicare ai prodotti sottoposti ad accisa altre imposte indirette aventi finalità specifiche 3. Gli Stati membri possono applicare imposte: a) su prodotti diversi dai prodotti sottoposti ad accisa; Tuttavia, l applicazione di tali imposte non può comportare, negli scambi tra Stati membri, formalità connesse all attraversamento delle frontiere». 7 L articolo 34, paragrafo 2, della direttiva 2008/118 così dispone: «Le persone di cui all articolo 33, paragrafo 3, rispettano i seguenti obblighi: a) prima che le merci siano spedite, presentare una dichiarazione alle autorità competenti dello Stato membro di destinazione e fornire una garanzia per il pagamento dell accisa; b) pagare l accisa dello Stato membro di destinazione secondo la procedura stabilita da tale Stato membro; c) acconsentire a ogni verifica che permetta alle autorità competenti dello Stato membro di destinazione di assicurarsi che i prodotti sottoposti ad accisa siano stati effettivamente ricevuti e che l accisa esigibile sugli stessi sia stata pagata.». 8 L articolo 1 della direttiva 2003/96/CE dispone che gli Stati membri tassano i prodotti energetici e l elettricità conformemente a tale direttiva. 9 L articolo 2, paragrafi 1, 4 e 5, della suddetta direttiva è formulato come segue: «1. Ai fini della presente direttiva s intendono per prodotti energetici i prodotti: b) di cui ai codici NC 2701, 2702 e da 2004 a 2715; 4. La presente direttiva non si applica: b) ai seguenti usi dei prodotti energetici e dell elettricità: prodotti energetici utilizzati per fini diversi dall utilizzazione come carburante per

4 motori o come combustibile per riscaldamento, 5. I codici della nomenclatura combinata ai quali si fa riferimento nella presente direttiva sono quelli del regolamento (CE) n. 2031/2001 della Commissione, del 6 agosto 2001, che modifica l allegato I del regolamento (CEE) n. 2658/87 del Consiglio relativo alla nomenclatura tariffaria e statistica ed alla tariffa doganale comune [(GU L 279, pag. 1; in prosieguo: la nomenclatura combinata )]. ( )». 10 Gli oli lubrificanti rientrano nei codici da NC a NC della nomenclatura combinata. 11 L articolo 20, paragrafo 1, della direttiva 2003/96 stabilisce che soltanto i prodotti energetici elencati in tale paragrafo sono soggetti alle disposizioni relative al controllo e alla circolazione della direttiva 92/12. Gli oli lubrificanti rientranti nei codici da NC a NC non figurano in questo elenco. Il diritto polacco 12 L articolo 1, paragrafo 1, della legge del 6 dicembre 2008 sui diritti d accisa (Ustawa o podatku akcyzowym), nella sua versione applicabile al procedimento principale (Dz. U. 2011, n. 108, posizione 626; in prosieguo: la «legge sui diritti d accisa»), così dispone: «La legge disciplina il prelievo di un diritto d accisa (in prosieguo: accisa ) sui prodotti sottoposti ad accisa nonché sulle autovetture, sulla regolazione della commercializzazione dei prodotti sottoposti ad accisa nonché sulla marcatura con contrassegni fiscali». 13 Ai sensi dell articolo 2, paragrafo 1, punto 1, della legge sui diritti d accisa nonché del punto 27 dell allegato 1 di tale legge, costituente l elenco dei prodotti sottoposti ad accisa, questi ultimi includono, tra l altro, i prodotti energetici di cui al codice NC L articolo 86, paragrafo 1, di detta legge recita: «Ai sensi della presente legge, i prodotti energetici comprendono i prodotti: 2) rientranti nelle voci NC 2701, 2702 e da 2704 a 2715». 15 A termini dell articolo 89, paragrafo 1, della suddetta legge: «Le aliquote d accisa sui prodotti energetici sono fissate come segue: 11) per gli oli lubrificanti, gli altri oli di cui ai codici NC da a , esclusi i prodotti di cui ai codici NC (oli di paraffina, paraffina liquida) nonché i lubrificanti plastici di cui al codice NC : 1 180,00 [zloty polacchi (PLN)]/1 000 litri». 16 L articolo 40, paragrafo 6, della medesima legge è formulato come segue: «Il regime di sospensione dall accisa si applica sul territorio del paese anche ai prodotti

5 sottoposti ad accisa diversi da quelli indicati nell allegato 2 della presente legge, soggetti ad un aliquota diversa dall aliquota zero, salvo quanto previsto dall articolo 47, paragrafo 1, punti 1 e 5». 17 Ai sensi dell articolo 21, paragrafi da 1 a 3, della legge sui diritti d accisa: «1. Il soggetto passivo è obbligato, senza richiesta dell autorità fiscale, a: 2) calcolare e versare l accisa sul conto del competente ufficio doganale per i periodi d imposta mensili, entro il venticinquesimo giorno del mese successivo al mese in cui è sorto il debito d imposta, salvo disposizione contraria. 2. In caso di applicazione del regime di sospensione dall accisa, il soggetto passivo è obbligato, senza richiesta dell amministrazione fiscale, a: 2) calcolare e versare l accisa sul conto del competente ufficio doganale per i periodi di imposta mensili, entro il venticinquesimo giorno del mese successivo al mese in cui è sorto il debito d imposta a seguito della cessazione del regime di sospensione dall accisa. 3. Le disposizioni dei paragrafi 1 e 2 non si applicano: 1) qualora il soggetto passivo sia obbligato a presentare una dichiarazione semplificata, a calcolare ed a versare l accisa di cui all articolo 78, paragrafo 1, punto 3;». 18 L articolo 78, paragrafi 1 e 3, della suddetta legge dispone quanto segue: «1. Il soggetto passivo che, ai fini dell attività economica esercitata sul territorio nazionale, compia un acquisto intracomunitario di prodotti sottoposti ad accisa, relativamente ai quali l accisa è stata assolta sul territorio di uno Stato membro, è obbligato: 1) prima dell importazione nel territorio nazionale dei prodotti sottoposti ad accisa, a dichiarare l acquisto intracomunitario previsto presso il direttore del competente ufficio doganale e a prestare una cauzione a garanzia del pagamento dell accisa; 2) ad attestare l avvenuto ricevimento dei prodotti sottoposti ad accisa nel documento di accompagnamento semplificato nonché a predisporre ed allegare al documento di accompagnamento semplificato ritrasmesso un documento attestante la costituzione di una cauzione a garanzia del pagamento dell accisa oppure il versamento dell accisa nel territorio nazionale; 3) senza richiesta dell autorità fiscale, a depositare, presso il competente ufficio doganale, una dichiarazione semplificata su un modello tipo nonché a calcolare l accisa e ad effettuare il suo versamento nel territorio del paese sul conto della competente commissione doganale entro dieci giorni a decorrere dal giorno in cui è sorto il debito d imposta; 4) tenere un registro degli acquisti intracomunitari di prodotti sottoposti ad accisa.

6 3. Le disposizioni del paragrafo 1, punti 1, 3 e 4, si applicano mutatis mutandis agli acquisti intracomunitari di prodotti sottoposti ad accisa non menzionati nell allegato 2 della legge, soggetti sul territorio del paese ad aliquota diversa dall aliquota zero». Procedimento principale e questione pregiudiziale 19 L attività dell OTP consiste nella vendita di oli lubrificanti rientranti nei codici da NC a della nomenclatura combinata e utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento. L OTP acquista detti oli lubrificanti nell ambito di transazioni intracomunitarie e li rivende in Polonia. 20 Il 10 aprile 2009, la OTP ha presentato una domanda di interpretazione del diritto tributario polacco, vertente in particolare sulla questione se i predetti oli lubrificanti siano soggetti ad accisa. Nella sua interpretazione scritta del 23 aprile 2010, il direttore dell amministrazione fiscale di Bydgoszcz (Polonia), agendo in nome del Ministro, ha risposto al quesito in senso affermativo. 21 Adito mediante un ricorso diretto contro siffatta interpretazione, il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (Tribunale amministrativo del voivodato di Szczecin) ha dichiarato che gli oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento non sono soggetti al regime dell accisa armonizzata dell Unione europea e che non si devono applicare le disposizioni del diritto polacco che le assoggettano ad accisa. 22 Avendo il Ministro esperito, avverso tale decisione, un ricorso per cassazione dinanzi al Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa), questo giudice rileva che dalla sentenza Fendt Italiana (C 145/06 e C 146/06, EU:C:2007:411) emerge che gli oli lubrificanti non assoggettati al suddetto regime costituiscono prodotti diversi da quelli indicati all articolo 3, paragrafo 1, primo trattino, della direttiva 92/12, di modo che, in conformità al medesimo articolo 3, paragrafo 3, primo comma, gli Stati membri conservano la facoltà di introdurre o mantenere imposte che colpiscono tali prodotti, a condizione che queste ultime non diano luogo a formalità connesse al passaggio di una frontiera. 23 Tuttavia, il giudice del rinvio osserva che la predetta sentenza non fornisce alcuna risposta alla questione se un imposta sul consumo di tali oli lubrificanti possa essere prelevata nel rispetto del regime dell accisa armonizzata, vale a dire assoggettando tali prodotti, quando essi sono oggetto di un acquisto intracomunitario, agli stessi obblighi e alle stesse formalità imposti ai prodotti cui tale regime si applica. 24 A tal riguardo, il giudice del rinvio sottolinea che gli oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento e provenienti da un altro Stato membro possono essere acquistati in Polonia secondo due regimi. In primis, ai sensi dell articolo 40, paragrafo 6, della legge sui diritti d accisa, essi potrebbero essere soggetti al regime di sospensione dalle accise, il quale imporrebbe il rispetto di rigide formalità amministrative, ossia, in particolare, la concessione dello statuto di destinatario registrato e il deposito dei prodotti. Secondo il giudice del rinvio, l avvio e il funzionamento di un deposito fiscale comportano costi ingenti, che spesso pongono i più piccoli imprenditori che effettuano acquisti intracomunitari di oli lubrificanti nell impossibilità pratica di sostenerli, e l uso dei servizi di deposito fiscale forniti da un altro operatore comporta anch esso costi aggiuntivi. Di conseguenza, i suddetti imprenditori si troverebbero in una situazione meno favorevole rispetto ai soggetti che operano nel mercato nazionale degli oli lubrificanti.

7 25 In secundis, ai sensi dell articolo 78, paragrafo 3, della legge sui diritti d accisa, all atto di un acquisto intracomunitario dei suddetti prodotti sotto il regime di pagamento dell accisa, questi ultimi sarebbero soggetti agli obblighi previsti dall articolo 78, paragrafo 1, di tale legge. Richiamandosi alle sentenze Brzeziński (C 313/05, EU:C:2007:33) e Kalinchev (C 2/09, EU:C:2010:312), il giudice del rinvio si chiede se gli obblighi di dichiarare l acquisto intracomunitario e di prestare una cauzione a garanzia del pagamento dell accisa prima dell importazione debbano essere considerati come formalità connesse al passaggio di una frontiera, ai sensi degli articoli 3, paragrafo 3, della direttiva 92/12 e 1, paragrafo 3, secondo comma, della direttiva 2008/118. Esso nutre dubbi in merito alla questione se si debba ritenere che i predetti obblighi abbiano la finalità di garantire il pagamento dell accisa, dato che tale obiettivo può essere raggiunto mediante l assolvimento di altri obblighi previsti dall articolo 78, paragrafo 1, della suddetta legge, vale a dire gli obblighi di depositare una dichiarazione semplificata, di calcolare l accisa e di pagarla entro un termine di dieci giorni a decorrere da quello in cui è sorto il debito d imposta, nonché di tenere un registro degli acquisti intracomunitari di prodotti sottoposti ad accisa. 26 Il giudice del rinvio rileva inoltre che, ai sensi degli articoli 21, paragrafo 1, punto 2, e 78, paragrafo 1, punto 3, della legge sui diritti d accisa, i termini per il pagamento dell accisa sono diversi a seconda che gli oli lubrificanti siano acquistati sul mercato nazionale oppure siano oggetto di un acquisto intracomunitario sotto il regime di pagamento dell accisa, e che una simile differenza è potenzialmente in contrasto con l articolo 110 TFUE. 27 In tale contesto, la Naczelny Sąd Administracyjny ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre la Corte la seguente questione pregiudiziale: «Se l articolo 3, paragrafo 3, della direttiva 92/12, corrispondente ora all articolo 1, paragrafo 3, primo comma, lettera a), e secondo comma, della direttiva 2008/118, debba essere interpretato nel senso che esso non osta all applicazione, da parte di uno Stato membro, agli oli lubrificanti di cui ai codici da NC a NC , utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, dei diritti d accisa secondo le regole specifiche per l accisa armonizzata applicabili al consumo dei prodotti energetici». Sulla questione pregiudiziale 28 Mediante la sua questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l articolo 3, paragrafo 3, della direttiva 92/12 e l articolo 1, paragrafo 3, della direttiva 2008/118 debbano essere interpretati nel senso che essi ostano a che prodotti non rientranti nell ambito di applicazione di dette direttive, quali gli oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, siano assoggettati ad un imposta disciplinata da norme identiche a quelle del regime dell accisa armonizzata oggetto delle medesime direttive. 29 Preliminarmente, si deve rilevare che la controversia nel procedimento principale riguarda una questione interpretativa del diritto nazionale sollevata dall OTP quando la direttiva 92/12 era ancora in vigore, mentre la risposta del Ministro a detta questione è intervenuta dopo l abrogazione di tale direttiva, avvenuta il 1 aprile 2010, per effetto della direttiva 2008/118. Dato che tale risposta può essere applicata ad operazioni effettuate tanto prima quanto dopo l entrata in vigore della direttiva 2008/118, queste due direttive devono essere considerate applicabili ratione temporis ai fini della suddetta controversia. Ciò vale a maggior ragione dato che l articolo 1, paragrafo 3, della direttiva 2008/118 corrisponde all articolo 3, paragrafo 3, della direttiva 92/12. Sul prelievo di un imposta disciplinata da norme identiche a quelle del regime dell accisa armonizzata su prodotti non soggetti a quest ultimo

8 30 Come rilevato dal giudice del rinvio e da tutti gli interessati che hanno sottoposto osservazioni alla Corte, dal punto 43 della sentenza Fendt Italiana (EU:C:2007:411) risulta che, anche se gli oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento rientrano nella definizione della nozione di «prodotti energetici» ai sensi dell articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2003/96, essi sono esplicitamente esclusi dall ambito di applicazione di tale direttiva in forza dell articolo 2, paragrafo 4, lettera b), primo trattino, della medesima. Pertanto, ai sensi dell articolo 1, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2008/118, questi oli lubrificanti non rientrano nel regime dell accisa armonizzata di cui a quest ultima direttiva. 31 Occorre pertanto considerare che detti oli lubrificanti costituiscono prodotti diversi dai «prodotti sottoposti ad accisa» ai sensi dell articolo 1, paragrafo 1, della direttiva 2008/118, di modo che, in conformità a tale articolo 1, paragrafo 3, gli Stati membri possono prelevare imposte su questi prodotti, a condizione che tali imposte non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse all attraversamento delle frontiere (v., in tal senso, per quanto riguarda l articolo 3, paragrafi 1 e 3, della direttiva 92/12, sentenza Fendt Italiana, EU:C:2007:411, punto 44). 32 La OTP contesta la compatibilità della normativa polacca in causa nel procedimento principale con l articolo 1, paragrafo 3, della direttiva 2008/118, nella parte in cui tale normativa assoggetta gli oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento ad un imposta disciplinata da norme identiche a quelle del regime dell accisa armonizzata, quali previste da tale direttiva. 33 A tal riguardo si deve sottolineare, come risulta dal punto 31 della presente sentenza, che tale disposizione subordina la possibilità per gli Stati membri di prelevare imposte su prodotti diversi da quelli soggetti al regime dell accisa armonizzata alla sola condizione che tali prelievi non diano luogo, negli scambi fra Stati membri, a formalità connesse all attraversamento delle frontiere. A differenza dell articolo 1, paragrafo 2, della direttiva 2008/118, letto alla luce del considerando 4 della medesima, che riguarda i prodotti soggetti al predetto regime, il citato articolo 1, paragrafo 3, non prevede, quindi, che le imposte in questione debbano essere di tipo diverso dall accisa armonizzata o che debbano perseguire finalità specifiche. 34 Ne consegue che l articolo 1, paragrafo 3, della suddetta direttiva non osta, in quanto tale, a che gli Stati membri applichino a prodotti diversi da quelli soggetti al regime dell accisa armonizzata un imposta disciplinata da norme identiche a quelle di tale regime. 35 Siffatta conclusione non è inficiata dall articolo 20, paragrafo 1, della direttiva 2003/96, invocato dall OTP, ai sensi del quale soltanto i prodotti energetici elencati in tale paragrafo sono soggetti alle disposizioni relative al controllo e alla circolazione della direttiva 92/12. Infatti, la circostanza che tale elenco non si riferisce agli oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, i quali sono esclusi dall ambito di applicazione della direttiva 2003/96, è priva di rilevanza per quanto riguarda l interpretazione dell articolo 1, paragrafo 3, della direttiva 2008/118. Sul divieto di formalità connesse all attraversamento delle frontiere 36 Come si è già ricordato, al fine di conformarsi ai requisiti stabiliti dall articolo 1, paragrafo 3, della direttiva 2008/118, un imposta che colpisce gli oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento non deve tuttavia comportare, negli scambi tra Stati membri, formalità connesse all attraversamento delle frontiere. 37 A tal riguardo, dalla giurisprudenza della Corte risulta che, se l obiettivo di una formalità imposta all importatore di un prodotto soggetto ad un imposta nazionale è quello di garantire il

9 pagamento del debito corrispondente all importo di tale imposta, una siffatta formalità è connessa al fatto generatore di quest ultima, e non già all attraversamento di una frontiera ai sensi di tale disposizione (v., in tal senso, sentenze Brzeziński, EU:C:2007:33, punti 47 e 48, nonché Kalinchev, EU:C:2010:312, punto 27). 38 Per quanto riguarda, in primo luogo, il regime di sospensione dall accisa, che, in forza dell articolo 40, paragrafo 6, della legge sui diritti d accisa, si applica agli oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, sembra che i requisiti afferenti a tale regime valgano sia per i prodotti importati da un altro Stato membro sia per quelli acquistati sul mercato nazionale polacco, ciò che tuttavia spetta al giudice del rinvio verificare. In virtù di questa sola circostanza, come rilevato dalla Commissione europea, tali requisiti non possono essere considerati quali formalità connesse all attraversamento di una frontiera. 39 Per quanto riguarda, in secondo luogo, il regime di pagamento dell accisa, il giudice del rinvio si chiede se gli obblighi previsti all articolo 78, paragrafo 1, punto 1, della legge sui diritti d accisa, segnatamente gli obblighi di dichiarare l acquisto intracomunitario previsto e di prestare una cauzione a garanzia del pagamento dell accisa prima dell importazione dei prodotti interessati, costituiscano formalità connesse al passaggio di una frontiera. 40 A tal riguardo si deve constatare che, secondo la formulazione stessa di tale disposizione, gli obblighi da quest ultima stabiliti devono essere soddisfatti prima che i prodotti interessati superino la frontiera polacca. Inoltre, è evidente che la costituzione di una cauzione a garanzia del pagamento dell accisa avviene allo scopo di assicurare il pagamento di quest ultima ed è pertanto connessa al fatto generatore dell accisa, ai sensi della giurisprudenza citata al punto 37 della presente sentenza. 41 Peraltro, gli obblighi previsti all articolo 78, paragrafo 1, punto 1, della legge sui diritti d accisa corrispondono alle prescrizioni alle quali i soggetti passivi dell accisa devono conformarsi, per quanto riguarda i prodotti soggetti al regime dell accisa armonizzata, in forza dell articolo 34, paragrafo 2, primo comma, lettera a), della direttiva 2008/118. Se ne deve evincere che il legislatore dell Unione non ha ritenuto che siffatte prescrizioni costituissero formalità legate all attraversamento delle frontiere. 42 D altronde, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che il giudice del rinvio ritiene che gli obblighi di depositare una dichiarazione semplificata, di calcolare l accisa e di pagarla entro un termine di dieci giorni a decorrere da quello in cui è sorto il debito d imposta, nonché di tenere un registro degli acquisti intracomunitari di prodotti sottoposti ad accisa, quali previsti all articolo 78, paragrafo 1, punti 3 e 4, della legge sui diritti d accisa, siano volti a garantire il pagamento dell accisa dovuta. Nondimeno, siffatta considerazione non esclude che gli obblighi indicati da detto articolo 78, paragrafo 1, punto 1, perseguano lo stesso obiettivo. 43 Ne deriva che obblighi come quelli previsti all articolo 78, paragrafo 1, punti 1, 3 e 4, della legge sui diritti d accisa non possono essere considerati formalità connesse all attraversamento delle frontiere negli scambi tra Stati membri, vietate ai sensi dell articolo 1, paragrafo 3, secondo comma, della direttiva 2008/118. Sul rispetto dell articolo 110 TFUE 44 Benché il giudice del rinvio non formuli un esplicita questione in merito all interpretazione dell articolo 110 TFUE, nondimeno esso si interroga, nella motivazione della decisione di rinvio, sulla conformità con detto articolo dei termini di pagamento dell accisa previsti da varie disposizioni della legge sui diritti d accisa. 45 Orbene, risulta da una giurisprudenza costante della Corte che la circostanza che il giudice del

10 rinvio abbia formulato una questione pregiudiziale facendo riferimento soltanto a talune disposizioni del diritto dell Unione non osta a che la Corte fornisca a detto giudice tutti gli elementi di interpretazione che possano essere utili alla decisione della causa di cui è investito, indipendentemente dal fatto che esso vi abbia fatto riferimento o meno nella formulazione delle sue questioni. A tal proposito, spetta alla Corte trarre da tutti gli elementi forniti dal giudice nazionale e, in particolare, dalla motivazione della decisione di rinvio gli elementi del diritto dell Unione che richiedono un interpretazione, tenuto conto dell oggetto della controversia (v., in particolare, sentenza Ville d Ottignies Louvain la Neuve e a., C 225/13, EU:C:2014:245, punto 30 e giurisprudenza ivi citata). Di conseguenza, occorre esaminare la questione se l articolo 110 TFUE osti all imposizione di tali termini di pagamento. 46 Secondo una giurisprudenza costante, un sistema di imposizione fiscale di uno Stato membro può essere considerato compatibile con l articolo 110 TFUE solo qualora sia dimostrato che esso è congegnato in modo da escludere, in ogni caso, che i prodotti importati siano tassati maggiormente dei prodotti nazionali e, pertanto, che esso non comporta, in nessun caso, effetti discriminatori (v. sentenza X, C 437/12, EU:C:2013:857, punto 28 e giurisprudenza ivi citata). 47 A tal riguardo, sussiste una violazione dell articolo 110, primo comma, TFUE quando il tributo gravante sul prodotto importato e quello gravante sull analogo prodotto nazionale sono calcolati secondo criteri e modalità differenti, con la conseguenza che il prodotto importato viene assoggettato, almeno in determinati casi, ad un imposizione fiscale più onerosa (v., in tal senso, sentenze Bobie Getränkevertrieb, 127/75, EU:C:1976:95, punto 3, nonché Stadtgemeinde Frohnleiten e Gemeindebetriebe Frohnleiten, C 221/06, EU:C:2007:657, punto 49 e la giurisprudenza ivi citata). 48 Come la Corte ha già avuto modo di precisare, ciò si verifica quando i termini di pagamento di un imposta che colpisce la produzione nazionale sono superiori a quelli applicati ai prodotti importati da altri Stati membri. Infatti, un simile vantaggio riservato alla produzione nazionale implica una disparità di trattamento a danno dei prodotti importati, in violazione del divieto di cui all articolo 110 TFUE (v., in tal senso, sentenza Grundig Italiana, C 68/96, EU:C:1998:299, punto 23 e la giurisprudenza ivi citata). 49 Dalla decisione di rinvio sembra risultare che gli oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento che siano acquistati sul territorio nazionale sono obbligatoriamente soggetti al regime di sospensione dall accisa, indicazione che è stata corroborata, in particolare, dal governo polacco durante l udienza, ma che spetta tuttavia al giudice nazionale verificare. Ai sensi dell articolo 21, paragrafo 2, della legge sui diritti d accisa, il soggetto passivo è obbligato a versare l accisa relativa a tali prodotti entro il venticinquesimo giorno del mese successivo al mese in cui è sorto il debito d imposta a seguito della cessazione del predetto regime. Questo termine di pagamento si impone altresì per gli oli lubrificanti importati da un altro Stato membro soggetti al regime di sospensione dall accisa. Per contro, il termine di pagamento dell accisa per i prodotti importati in regime di pagamento dell accisa è, ai sensi degli articoli 21, paragrafo 3, punto 1, e 78, paragrafi 1, punto 3, e 3, di tale legge, pari a dieci giorni a decorrere da quello in cui è sorto il debito d imposta. 50 Fatta salva una verifica da parte del giudice del rinvio, sembra dunque che il termine di pagamento dell accisa dovuta per gli oli lubrificanti importati in regime di sospensione dall accisa, a partire dalla loro messa in circolazione sul mercato polacco, è lo stesso di quello previsto per gli oli lubrificanti acquistati su tale mercato. Inoltre, gli oli lubrificanti possono essere importati conformemente al regime di pagamento dell accisa, il che comporta un termine di pagamento dell accisa più breve. 51 Ne consegue, per quanto riguarda il regime di sospensione dall accisa, al quale sembra essere

11 obbligatoriamente sottoposta l acquisizione di oli lubrificanti sul mercato nazionale, che non sussiste alcuna disparità di trattamento, a scapito degli oli lubrificanti importati, per quanto riguarda il termine di pagamento dell accisa dovuta. Il fatto che, per i soli prodotti importati, sia altresì possibile utilizzare il regime di pagamento dell accisa comportante un termine di pagamento più breve non può incidere sul carattere non discriminatorio di una normativa come quella in causa nel procedimento principale. 52 In considerazione di tutto quanto precede, alla questione sollevata occorre rispondere che l articolo 3, paragrafo 3, della direttiva 92/12 e l articolo 1, paragrafo 3, della direttiva 2008/118 devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a che prodotti non rientranti nell ambito di applicazione di dette direttive, quali gli oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, siano assoggettati ad un imposta disciplinata da norme identiche a quelle del regime dell accisa armonizzata oggetto delle medesime direttive, qualora il fatto di assoggettare detti prodotti a tale imposta non comporti formalità connesse all attraversamento delle frontiere negli scambi tra gli Stati membri. Sulle spese 53 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, la Corte (Decima Sezione) dichiara: L articolo 3, paragrafo 3, della direttiva 92/12/CEE del Consiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, e l articolo 1, paragrafo 3, della direttiva 2008/118/CE del Consiglio, del 16 dicembre 2008, relativa al regime generale delle accise e che abroga la direttiva 92/12/CEE, devono essere interpretati nel senso che essi non ostano a che prodotti non rientranti nell ambito di applicazione di dette direttive, quali gli oli lubrificanti utilizzati per fini diversi dall uso come carburante per motori o come combustibile per riscaldamento, siano assoggettati ad un imposta disciplinata da norme identiche a quelle del regime dell accisa armonizzata oggetto delle medesime direttive, qualora il fatto di assoggettare detti prodotti a tale imposta non comporti formalità connesse all attraversamento delle frontiere negli scambi tra gli Stati membri. Firme * Lingua processuale: il polacco.