MODALITÀ DI TENUTA DEI LIBRI E DEI REGISTRI CONTABILI

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1 MODALITÀ DI TENUTA DEI LIBRI E DEI REGISTRI CONTABILI OBBLIGATORI. APPROFONDIMENTI Sommario: 1. Premessa 2. Quadro normativo attuale 3. Numerazione dei libri e dei registri contabili 4. Tassa sulle concessioni governative ed imposta di bollo 5. Sanzioni 6. Prospetto riassuntivo 7. Efficacia probatoria delle scritture contabili. 1. PREMESSA Negli ultimi anni si è avuta una notevole attività di semplificazione per quanto attiene la tenuta dei libri e dei registri contabili obbligatori. Va detto che l iter era già iniziato circa dieci anni fa con il D.L. 10 giugno 1994 n. 357, convertito dalla L. 8 agosto 1994 n. 489, che aveva soppresso l obbligo di vidimazione annuale. E tuttavia con l art. 8 L. 18 ottobre 2001 n. 383 (primi interventi per il rilancio dell economia, meglio conosciuta come Legge dei cento giorni), entrato in vigore a partire dal 25 ottobre 2001, che sono state introdotte le modifiche più importanti in tema di semplificazione, in modo particolare mediante la soppressione dell obbligo di bollatura e vidimazione di alcuni libri contabili obbligatori. Le disposizioni normative oggetto di modifica sono state le seguenti: - l art c.c. (modalità di tenuta delle scritture contabili); - l art. 39 D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (tenuta e conservazione dei registri e dei documenti); - l art. 22, comma 1, D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (tenuta e conservazione delle scritture contabili); - l art. 16 della Tariffa, parte prima, annessa al D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 642 (atti e scritti soggetti all imposta di bollo fin dall origine. Libri e registri). La semplificazione è stata particolarmente rilevante ed è stata accolta favorevolmente da tutti gli operatori del settore, anche se, almeno inizialmente, ha destato qualche perplessità. E per questo motivo che, nel corso degli anni, si sono avuti numerosi interventi dell Agenzia delle Entrate per porre chiarezza ai vari dubbi interpretativi manifestatisi dopo la riforma. Si è iniziato con la circ. 22 ottobre 2001 n. 92/E (Soppressione e semplificazione di adempimenti a carico del contribuente), per proseguire con la circ. 11 dicembre 2001 n. 104/E (obbligo di numerazione e vidimazione del registro di carico e scarico dei rifiuti), con la circ. 30 gennaio 2002 n.9/e (Risposte a quesiti), con la risol. 12 marzo 2002 n. 85/E (Numerazione dei libri contabili e modalità di assolvimento dell imposta di bollo), con la circ. 1 agosto 2002 n. 64/E (Numerazione dei registri contabili e modalità di assolvimento dell imposta di bollo), con la risol. 22 gennaio 2003 n. 9/E (Numerazione dei registri contabili). 2. QUADRO NORMATIVO ATTUALE L art. 2215, comma 2, c.c., stabilisce che il libro giornale e il libro degli inventari devono essere numerati progressivamente e non sono soggetti a bollatura né a vidimazione. A conferma, quindi, di quanto accennato in premessa, dopo la soppressione dell obbligo di vidimazione annuale, per il libro giornale e il libro degli inventari, a partire dal 25 ottobre 2001, è stata disposta la soppressione anche dell obbligo di bollatura. Da chiarire che il termine bollatura nulla ha a che fare con l imposta di bollo che rimane dovuta. La bollatura è soltanto il timbro che viene apposto, dai Notai o dagli Uffici, sui libri contabili, prima di essere messi in uso. Pertanto, allo stato attuale, il libro giornale e il libro degli inventari sono: - numerati progressivamente; - soggetti ad imposta di bollo; - a bollatura ed a vidimazione. Nessuna semplificazione, invece, per gli altri libri sociali obbligatori previsti dall art c.c. Si tratta del libro dei soci, del libro delle obbligazioni, del libro delle adunanze e delle deliberazioni delle 1

2 assemblee, del libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di amministrazione, del libro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale, del libro delle adunanze e delle deliberazioni del comitato esecutivo, del libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbligazionisti, del libro degli strumenti finanziari. Questi libri sono: - numerati progressivamente; - soggetti ad imposta di bollo; - soggetti a bollatura ed a vidimazione iniziale. Anche la normativa fiscale, al pari di quella civilistica, ha tratto i propri vantaggi dalla semplificazione. A seguito, infatti, delle modifiche apportate all art. 39 D.P.R. n. 633 del 1972, e all art. 22, comma 1 D.P.R. n. 600 del 1973, relativi alla tenuta e conservazione di scritture contabili in materia rispettivamente di IVA e di imposte sui redditi, tutti i registri di seguito elencati non sono più soggetti all obbligo di bollatura. Non essendo inoltre gli stessi soggetti ad imposta di bollo, si deve ritenere che siano regolarmente tenuti soltanto se numerati progressivamente in ogni pagina. Si tratta di: - registro IVA delle fatture emesse; - registro IVA degli onorari; - registro IVA dei corrispettivi; - registro IVA degli acquisti; - registro cronologico delle movimentazioni finanziarie; - registro degli incassi e dei pagamenti dei professionisti; - registro dei beni ammortizzabili; - altri libri e/o registri tenuti ai fini dell IVA o delle imposte sui redditi. Va precisato che continuano ad essere assoggettati alla vidimazione ed alla bollatura, tutti quei libri o registri per i quali tale obbligo è previsto da una norma speciale. Come affermato, infatti, nella circ. 11 dicembre 2001 n. 104/E, il registro di carico e scarico dei rifiuti, previsto dalla speciale disciplina del settore rifiuti, così come ogni altro registro non di tipo contabile per il quale una legge speciale preveda la bollatura a cura del soppresso Ufficio del Registro, non è interessato dalle innovazioni introdotte dall art. 8 della citata L. n. 383 del NUMERAZIONE DEI LIBRI E DEI REGISTRI CONTABILI Una volta eliminato l obbligo di bollatura e vidimazione iniziale, sia per il libro giornale e il libro degli inventari, sia per i registri previsti da norme tributarie, l unica incombenza rimasta è quella della numerazione progressiva. La circ. 22 ottobre 2001 n. 92/E, è intervenuta sull argomento fissando alcuni punti che hanno chiarito i primissimi dubbi post riforma. In particolare: - la numerazione delle pagine viene eseguita direttamente dal soggetto che è obbligato alla tenuta delle scritture contabili, senza più ricorrere al notaio o agli uffici; - il soggetto obbligato alla tenuta delle scritture contabili attribuisce il numero progressivo a ciascuna pagina prima dell utilizzo della stessa, senza più ricorrere alla numerazione preventiva per blocchi di pagine; - per i libri ed i registri contabili per i quali la bollatura rimane obbligatoria, e per quelli per i quali la si sceglie facoltativamente, sono competenti i notai oppure l ufficio del registro delle imprese. Sono quindi definitivamente cessate le competenze degli uffici delle entrate in materia di numerazione e bollatura dei registri contabili. Non è comunque bastata un unica circolare per chiarire definitivamente le problematiche relative alle modalità di numerazione. L Agenzia delle Entrate è intervenuta successivamente con la risol. 12 marzo 2002 n. 85/E, e con la circ. 1 agosto 2002 n. 64/E. E stato stabilito che: - la numerazione deve essere progressiva per anno; - l anno della numerazione è quello cui si riferisce la contabilità e non quello in cui viene eseguita la stampa; - per il libro degli inventari, qualora le annotazioni occupino un numero esiguo di pagine per ciascuna annualità, può essere omessa l indicazione dell anno. Un esempio per meglio chiarire quanto detto. Supponendo di dover stampare, nel corso del 2005, la contabilità relativa all anno 2004, la numerazione delle pagine sarà la seguente: 2004/1, 2004/2, 2

3 2004/3, ecc.; quando si passerà poi a stampare le annotazioni relative all anno 2005, si ricomincerà con la seguente numerazione: 2005/1, 2005/2, 2005/3, ecc. La numerazione, inoltre, potrà essere stampata sulle pagine contestualmente alla stampa delle registrazioni contabili, senza l obbligo di dover predisporre, antecedentemente alla stampa, un blocco di pagine già numerate. Naturalmente nulla vieta la preventiva numerazione di un numero elevato di pagine in una sola volta, tuttavia, va detto, che le pagine non utilizzate nel corso dell anno di riferimento, saranno poi inutilizzabili. Due casi, infine, sottoposti all Agenzia delle Entrate e trattati con la risol. 22 gennaio 2003 n. 9/E. Il primo riguarda le scritture di assestamento e rettifica, ossia quelle annotazioni che servono per elaborare il bilancio di esercizio e che vengono predisposte solitamente nei primi mesi dell anno successivo. Attenendosi alla norma, si contravverrebbe al principio della progressività della numerazione, infatti, tali scritture, sarebbero stampate sul libro giornale, dopo un blocco di pagine precedute dal prefisso del nuovo anno, perché contenenti scritture relative ai primi mesi del nuovo esercizio. L Agenzia delle Entrate è intervenuta stabilendo che le suddette scritture, se annotate a libro giornale nell esercizio successivo a quello di riferimento, prenderanno il numero progressivo dell esercizio in cui sono annotate e la data della loro effettiva rilevazione, avendo cura di specificare, ovviamente, che trattasi di registrazione riferita alla data di chiusura dell esercizio precedente. Il secondo, invece, riguarda le società aventi l esercizio non coincidente con l anno solare, per esempio inizio esercizio il 1 luglio e fine esercizio il 30 giugno dell anno successivo. Per queste società, la suddetta risoluzione ha chiarito che, in fase di stampa, si indicherà nella numerazione soltanto il primo dei due anni coinvolti. Supponendo, per esempio, di dover stampare la contabilità relativa all esercizio 1 luglio giugno 2004, si indicherà nella numerazione il solo anno 2003, anche per le scritture contabili relative al semestre 1 gennaio giugno Naturalmente, anche se non detto esplicitamente, tale soluzione va considerata valida, oltre che per il libro giornale, anche per il libro degli inventari. 4. TASSA SULLE CONCESSIONI GOVERNATIVE ED IMPOSTA DI BOLLO Ai fini della tassa sulle concessioni governative e dell imposta di bollo, sulla base di quanto previsto dall art. 23 della tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 641, le società di capitali subiscono un trattamento differenziato rispetto agli altri soggetti passivi. Va detto che, per società di capitali, si intendono, in questo caso, soltanto le società per azioni, le società in accomandita per azioni e le società a responsabilità limitata. Vengono pertanto incluse tra gli altri soggetti passivi, oltre alle imprese individuali ed alle società di persone, anche le società cooperative, le società di mutua assicurazione, gli enti non economici, le società consortili a responsabilità limitata. Le società di capitali, sia per il libro giornale e il libro degli inventari, sia per gli altri libri sociali obbligatori di cui all art c.c., versano la tassa sulle concessioni governative in misura forfetaria, indipendentemente dal numero dei libri o registri tenuti e delle relative pagine. L importo ammonta ad euro 309,87 (oppure euro 516,46 se il capitale o il fondo di dotazione supera, al 1 gennaio, l importo di euro ,90) e viene versato entro il 16 marzo di ogni anno. Il versamento può essere effettuato presso le aziende di credito convenzionate, il concessionario della riscossione o gli uffici postali abilitati, mediante il modello F24, compilando la Sezione Erario ed utilizzando il codice tributo 7085 Tassa annuale vidimazione libri sociali. Soltanto per le società di nuova costituzione, il primo versamento deve essere fatto tramite c/c postale numero 6007 intestato a Ufficio del Registro di Roma Tasse Concessioni Governative (c/c postale numero per i versamenti di competenza della Regione Sicilia). Gli altri soggetti passivi sono invece esonerati dal versamento della tassa sulle concessioni governative, ma limitatamente al libro giornale ed al libro degli inventari. Per gli altri libri sociali obbligatori di cui all art c.c., la tassa è invece dovuta soltanto per quelli messi in uso ed è commisurata al numero delle pagine; l importo è pari infatti ad euro 51,65 per ogni 500 pagine o frazione di 500 per ciascun libro, e può essere versato tramite c/c postale numero 6007 intestato a Ufficio del Registro di Roma Tasse Concessioni Governative oppure attraverso l applicazione delle marche di concessione governativa. 3

4 Per quanto riguarda l imposta di bollo, per il libro giornale e il libro degli inventari, le società di capitali corrispondono l importo di euro 14,62, mentre, gli altri soggetti, corrispondono un importo doppio pari ad euro 29,24; detti importi vengono corrisposti ogni 100 pagine o frazione di 100 per ciascun libro. Per gli altri libri sociali obbligatori di cui all art c.c., l importo è lo stesso sia per le società di capitali sia per gli altri soggetti passivi ed è pari ad euro 14,62 per ogni 100 pagine o frazione di 100 per ciascun libro che viene messo in uso. Va precisato che per le cooperative sociali e per le ONLUS, è prevista l esclusione dal pagamento della tassa sulle concessioni governative e dell imposta di bollo, mentre, per le società cooperative edilizie, anch esse escluse dal pagamento dell imposta di bollo, è previsto il versamento della tassa sulle concessioni governative in misura ridotta pari ad un quarto (euro 12,92). Per quanto riguarda le modalità di assolvimento dell imposta di bollo, per il libro giornale e il libro degli inventari, in quanto non più soggetti all obbligo di vidimazione iniziale, è intervenuta la circ. 22 ottobre 2001 n. 92/E, stabilendo che detta imposta va assolta prima che il registro sia posto in uso, ossia prima di effettuare le annotazioni sulla prima pagina. La stessa è assolta mediante marche o bollo a punzone da applicarsi sulla prima pagina numerata ovvero secondo le modalità di cui al D.lgs. 9 luglio 1997 n. 237, vale a dire mediante versamento presso gli sportelli bancari, postali e dei concessionari del servizio di riscossione dei tributi. In quest ultimo caso si utilizza il modello F23, da compilarsi con l indicazione del codice tributo 458T Imposta di bollo su libri e registri; gli estremi del pagamento vanno poi riportati sulla prima pagina di ciascun libro o registro. Successivamente alla suddetta circolare, ci sono stati, comunque, altri interventi dell Agenzia delle Entrate, in particolare attraverso la circ. 30 gennaio 2002 n. 9/E, la risol. 12 marzo 2002, n. 85/E, e la circ. 1 agosto 2002 n. 64/E. Sempre a proposito del libro giornale e del libro degli inventari, è stato chiarito che: - l imposta di bollo va assolta soltanto sulle pagine effettivamente utilizzate, pertanto, soltanto dopo aver utilizzato le prime 100 pagine, si è soggetti di nuovo al tributo in questione, prima dell utilizzo delle successive 100 pagine; - l applicazione delle marche, ogni 100 pagine, viene fatta indipendentemente dall anno cui si riferisce la numerazione progressiva. Pertanto, riportando l esempio contenuto nella citata circ. n. 64/E del 2001, nel caso in cui il libro giornale recante le scritture dell anno 2002 termini alla pagina numero 2002/85, l imposta di bollo, assolta a mezzo marche applicate alla pagina 2002/1, deve ritenersi assolta anche per le prime quindici pagine dell anno 2003; - le marche possono essere apposte sulla prima pagina numerata, non essendo più obbligatoria la vidimazione iniziale con l indicazione, sull ultima pagina, del numero totale delle pagine numerate; - sulla pagina in cui sono applicate le marche non c è obbligo di apporre alcuna annotazione. E il caso infine di ricordare che non sono soggetti alla tassa sulle concessioni governative ed all imposta di bollo, tutti i libri e/o registri contabili tenuti ai fini dell IVA o delle imposte sui redditi. 5. SANZIONI Tra le violazioni consistenti nell irregolare o nell omessa tenuta o conservazione dei registri e delle scritture contabili, rientra anche l omissione della bollatura, che è punita, ai sensi dell art. 9, comma 1, D.lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, con la sanzione amministrativa da lire due milioni a lire quindici milioni. Tuttavia, sia per il libro giornale e il libro degli inventari, sia per i registri previsti da norme tributarie, a seguito della citata L. n. 383 del 2001 che ha soppresso l obbligo di bollatura, non è più applicabile detta sanzione, e, come chiarito con la circ. 22 ottobre 2001 n. 92/E, l intervenuta soppressione dell obbligo di bollatura produce effetti sull applicazione delle sanzioni per violazioni commesse anche prima dell entrata in vigore della legge, in attuazione del principio del favor rei. Non essendo stato soppresso, invece, l obbligo della numerazione, restano sanzionate le relative violazioni, sia se commesse prima dell entrata in vigore della legge sia se commesse dopo. Tuttavia, sempre in virtù di quanto scritto nella succitata circolare, ne viene esclusa la punibilità se queste non incidono sulla determinazione della base imponibile o dell imposta e sul versamento del tributo, e se, più in generale, non arrecano pregiudizio all esercizio dell azione di controllo. 4

5 In tema di sanzioni, va ricordato, infine, l omesso o tardivo versamento della tassa annuale sulle concessioni governative relativa alla vidimazione dei libri sociali. Si applica, in tal caso, la sanzione amministrativa dal 100 per cento al 200 per cento della tassa medesima, con la riduzione ad un ottavo del minimo se il versamento viene eseguito entro 30 giorni dalla relativa scadenza. 6. PROSPETTO RIASSUNTIVO Tipologia Bollatura Vidimazione Imposta di bollo Tassa CCGG Art c.c.: - Libro giornale - Libro degli inventari Società di capitali: 14,62 ogni 100 Altri soggetti passivi: 29,24 ogni 100 Società di capitali: misura forfetaria Altri soggetti passivi: Art c.c.: - Libro dei soci - Libro delle obbligazioni - Libro delle assemblee - Libro del consiglio di amministrazione - Libro del collegio sindacale - Libro del comitato esecutivo - Libro degli obbligazionisti - Libro degli strumenti finanziari Art. 39 D.P.R. n. 633 del 1972: - Registri IVA Art. 22 D.P.R. n. 600 del 1973: - Registri imposte dirette soggetti 14,62 ogni 100 Società di capitali: misura forfetaria Altri soggetti passivi: 51,65 ogni EFFICACIA PROBATORIA DELLE SCRITTURE CONTABILI L art. 8 L. n. 383 del 2001, decretando la soppressione dell obbligo di bollatura e vidimazione di alcuni libri e scritture contabili, è intervenuto, come già detto in premessa, sul c.c., sul D.P.R. n. 633 del 1972, sul D.P.R. n. 600 del 1973 e sulla tariffa annessa al D.P.R. n. 642 del 1972, modificando, così, ben quattro norme. Quello che invece non è stato fatto, è il coordinamento, delle nuove disposizioni, con il c.c. ed il c.p.c. in materia di efficacia probatoria delle scritture contabili e di una loro idoneità ad ottenere il rilascio di un decreto ingiuntivo. Infatti, sia nell art c.c. (Efficacia probatoria tra imprenditori), sia nell art. 634 c.p.c. (Prova scritta), si fa ancora riferimento alla bollatura, alla vidimazione ed alla regolare tenuta. 5

6 In particolare, l art c.c., prevede che i libri bollati e vidimati nelle forme di legge, quando sono regolarmente tenuti, possono fare prova tra imprenditori per i rapporti inerenti all esercizio dell impresa. L art. 634 c.p.c., invece, nell individuare i titoli necessari per il rilascio di un decreto ingiuntivo, così dispone: Sono prove scritte idonee a norma del n.1 dell articolo precedente le polizze e promesse unilaterali per scrittura privata e i telegrammi, anche se mancanti dei requisiti previsti dal c.c. Per i crediti relativi a somministrazioni di merci e di danaro nonché per prestazioni di servizi fatte da imprenditori che esercitano un attività commerciale anche a persone che non esercitano tale attività, sono altresì prove scritte idonee gli estratti autentici delle scritture contabili di cui agli artt e seguenti del c.c., purchè bollate e vidimate nelle forme di legge e regolarmente tenute, nonché gli estratti autentici delle scritture contabili prescritte dalle leggi tributarie, quando siano tenute con l osservanza delle norme stabilite per tali scritture. Il Consiglio Nazionale del Notariato, nello studio n. 3804, ha previsto tre possibili interpretazioni delle disposizioni di cui sopra. Secondo la prima, il venir meno dei due requisiti della bollatura e della vidimazione importerrebbe il venir meno anche dell efficacia probatoria dei libri contabili. Al contrario, sulla base della seconda possibile interpretazione, il venire meno dell obbligo della bollatura e della vidimazione non inciderebbe sulla efficacia probatoria dei libri contabili, la quale efficacia, in forza dell intervento normativo, non sarebbe più subordinata ai requisiti della bollatura e della vidimazione, ma solo a quello della regolare tenuta. Infine, la terza interpretazione, intermedia, fa una distinzione tra la regolare tenuta dei libri contabili e la loro efficacia probatoria. Ai fini della regolare tenuta non sarebbero più necessarie la vidimazione e la bollatura del libro giornale e del libro degli inventari, secondo quanto dispone il nuovo testo dell art c.c.; al contrario, per quanto riguarda l efficacia probatoria, sarebbe sempre necessaria, secondo quanto disposto dagli artt c.c. e 634 c.p.c., tanto la bollatura quanto la vidimazione. La soluzione, prospettata infine dal Consiglio Nazionale del Notariato, è stata la seguente. In sintesi, dunque: a) l art. 8 L. n. 383 del 2001 modifica espressamente solo l art c.c., mutandone l ambito di applicazione, giacchè si riferisce alle modalità di tenuta di tutte le scritture contabili e non più solamente al libro giornale ed al libro degli inventari; b) questi ultimi non sono più oggetto di un obbligo di vidimazione e bollatura, ma, al pari degli altri libri contabili, possono essere oggetto di bollatura e vidimazione facoltative (art c.c.); c) di conseguenza l art c.c. vede estendere il proprio ambito applicativo anche al libro giornale ed al libro degli inventari; d) l art. 8 lascia inalterati gli artt c.c. e 634 c.p.c., ai cui effetti bollatura e vidimazione sono ancora richieste. Non v è dubbio che seguendo tale impostazione, la portata innovative e l intento di semplificazione che accompagnano l intervento del legislatore ne vengono fuori ridimensionati; ma ove il legislatore avesse effettivamente voluto incidere in modo più deciso o, comunque, differente sulla presente materia, sarebbe intervenuto non solo sull art c.c., ma anche sugli artt c.c. e 634 c.p.c.. La conseguenza è che il Notaio, prima di rilasciare un estratto autentico del libro giornale o del libro degli inventari che serva ad ottenere la prova scritta di cui all art. 634 c.p.c., sarà ancora tenuto a verificare i requisiti della bollatura, della vidimazione e della regolare tenuta dei libri. La questione dovrebbe essere meno complessa nel caso di richiesta di un estratto autentico di un registro IVA o, più in generale, di un registro previsto dalle disposizioni tributarie. In tale circostanza, infatti, l art. 634 c.p.c. prevede, per questi ultimi, soltanto il requisito dell osservanza delle norme stabilite per tali scritture. Poiché l art. 8 L. n. 383 del 2001, modificando sia l art. 39 D.P.R. n. 633 del 1972, sia l art. 22 D.P.R. n. 600 del 1973, ha eliminato l obbligo di bollatura e vidimazione dei registri previsti da norme tributarie, dovrebbe essere sufficiente soltanto la regolare numerazione di questi ultimi per richiedere un estratto autentico che rappresenti un valido titolo per ottenere un decreto ingiuntivo ai sensi dell art. 634 c.p.c. Tuttavia, tale interpretazione, non trova ancora piena conferma nei diversi Tribunali. Dott. Paolo Pavone commercialista 6