Sent. n del 18 novembre 2009 (ud. del 24 settembre 2009) della corte Cass., Sez. tributaria

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1 Sent. n del 18 novembre 2009 (ud. del 24 settembre 2009) della corte Cass., Sez. tributaria Massima Il titolo costituito da promissory note rappresenta uno strumento di pagamento internazionale. Esso incorpora una promessa incondizionata del debitore di corrispondere una somma di denaro a certa data al beneficiario avendo pertanto natura di titolo di credito all ordine ed astratto, soggetto agli obblighi dichiarativi ai fini delle disposizioni sul monitoraggio fiscale. Svolgimento del processo - M.A. F.S. impugnava avanti al Tribunale di Como L. n. 689 del 1981, ex art. 22, l ingiunzione con la quale il Ministero dell Economia e delle Finanze gli intimava il pagamento di Euro ,00 a titolo di sanzione amministrativa per infrazione valutaria accertata al valico di Como Ponte Chiasso dove il prevenuto - in violazione della L. n. 227 del 1990, art. 3 - aveva omesso di dichiarare il possesso di 29 promissory notes per un valore di Euro Il Tribunale - dopo aver rigettato le eccezioni preliminari dell opponente sia in tema di irritualità della notifica dell ingiunzione avendo comunque l atto raggiunto il suo scopo ed il destinatario proposto tempestiva opposizione sia con riferimento alla pretesa estinzione dell obbligazione D.P.R. n. 148 del 1988, ex artt. 31 e 32, essendo stata essa ingiunzione emessa nel termine di 180 gg. dal ricevimento della documentazione da parte dell UIC a prescindere dalla notificazione del decreto ministeriale-confermava la sussistenza della violazione posto che le promissory notes erano titoli di credito utilizzati nei rapporti commerciali internazionali aventi le caratteristiche di pagherò cambiari per cui andavano assimilati ai titoli o valori mobiliari soggetti ad obbligo dichiarativo non essendosi l emittente ancora di essi spogliato. I primi giudici accoglievano invece la domanda subordinata di riduzione della sanzione considerate le finalità dell operazione (finanziamento di società in grave indebitamento) e la presumibile buona fede dello S. colposamente ignorante dei profili amministrativi-valutari della transazione internazionale. Ricorre per la cassazione della sentenza il Ministero dell Economia e delle Finanze lamentando violazione della L. n. 227 del 1990, art. 5, comma 3, come sostituito dal D.Lgs. n. 125 del 1997, art. 2, lett. b, stante l abnorme riduzione dell entità della sanzione portata al di sotto di ogni limite consentito essendo stata applicata la misura del 10% rispetto al massimo del 40% dell importo che avrebbe dovuto essere dichiarato. Resiste lo S. eccependo l inammissibilità della avversa censura e proponendo ricorso incidentale per i seguenti motivi: 1. violazione dell art. 112 c.p.c., L. n. 689 del 1981, art. 14, comma 4, D.P.R. n. 148 del 1988, art. 32, comma 5, oltre a vizi di motivazione nonché violazione degli artt. 137, 138, 139, 140 e 145 c.p.c., per non aver il Tribunale statuito sull eccepito difetto di notifica dell ingiunzione effettuata tramite consegna da parte di soggetto non legittimato, con modalità comportanti la sua inesistenza e rivolta al soggetto persona fisica anziché alla persona giuridica del quale egli rivestiva la carica di legale rappresentante;

2 2. violazione del D.P.R. n. 148 del 1988, art. 31, comma 2 e art. 32, commi 5 e 6, per essere stata disattesa l eccezione di mancato rispetto dei termini per la emanazione e trasmissione della relazione dell UIC al Ministero del Tesoro e per la emissione del decreto di ingiunzione da parte di quest ultimo: termini tra l altro ridotti ex lege a seguito del disposto sequestro dei titoli; 3. violazione della L. n. 227 del 1990, art. 3, commi 1 e 3 bis e della L. n. 218 del 1995, art. 59, comma 2, in relazione all art. 58, lett. b del Trattato e della direttiva CE 361/88 oltre a vizi di motivazione - posto che le promissory notes (non regolamentate dalla disciplina valutaria nazionale) erano titoli privi di efficacia mai entrati in circolazione (avvenendo questa con il rilascio o consegna e non con la loro creazione) e comunque esenti dal regime dichiarativo, la intervenuta liberalizzazione dei movimenti di capitale prescrivendo la segnalazione solo a fini fiscali, statistici e di contrasto al riciclaggio per cui il pagamento alle prescritte scadenze presso l Istituto bancario italiano di appoggio avrebbe dovuto spostare solo a quella data il "monitoraggio" dell operazione. 4. violazione della L. n. 227 del 1990, art. 3, comma 1, in relazione all art. 5 c.p.c., oltre a vizi di motivazione per non aver il Tribunale statuito sull eccepita carenza dell elemento soggettivo considerata la riconosciuta situazione di buona fede in cui versava l incolpato e la inevitabile ignoranza del precetto con conseguente non punibilità del comportamento sanzionato. Motivi della decisione - 1. Riuniti per connessione i ricorsi proposti avverso la medesima sentenza vanno in ordine logico esaminati i primi 3 motivi del ricorso incidentale del contribuente con inizio da quelli di natura preliminare (sub 1 e 2) che sono entrambi da rigettare. Innanzitutto in tema di sanatoria per il raggiungimento dello scopo per atti invalidi opera il principio generale enunciato per gli atti processuali dall art. 156 c.p.c., che è norma applicabile per analogia a tutti gli atti amministrativi e dunque anche agli atti di imposizione tributaria estendendosi la sanatoria anche ai vizi attinenti l atto in senso stretto ed al procedimento notificatorio che lo contrassegna (Cass. n. 6347/08). Di conseguenza, quale che sia la denunziata irritualità della notificazione con riferimento all organo procedente ed al suo destinatario, la tempestiva opposizione proposta dal soggetto legittimato ha efficacia sanante in materia irrogatoria di sanzioni amministrative ex L. n. 689 del 1981 (Cass. n /06). Non v ha dubbio poi - che la responsabilità valutaria venga ad astringere direttamente la persona fisica autore materiale della violazione anche ove il trasgressore rivesta la qualità di legale rappresentante della società asseritamente coinvolta nell operazione illecita (che rimane comunque solidalmente responsabile con il primo a sensi della L. n. 689 del 1990, art. 6) il sistema della legge essendo infatti ispirato al principio generale della natura personale della responsabilità (Cass. n /08). Va in secondo luogo osservato - circa il rispetto del termini entro i quali l UIC deve rimettere gli atti al Ministero del tesoro per l emissione del decreto di ingiunzione di pagamento (D.P.R. n. 148 del 1988, art. 31) - che l effetto estintivo dell obbligazione sanzionatoria ha come unico riscontro temporale per il controllo di tempestività il momento di

3 trasmissione degli atti con la relazione illustrativa e non quello della ricezione degli stessi da parte del Ministero come parrebbe intendere il ricorrente nel rimandare al resoconto riportato nel decreto (che parla appunto di foglio...pervenuto), tra l altro senza farne trascrizione integrale in osservanza del principio di autosufficienza per consentire all occorrenza alla Corte di ricavare elementi diversi di sostegno della sua tesi (asserito ritardo di 1 giorno). Parimenti inconferente è la seconda doglianza che si incentra sul mancato rispetto del successivo termine di "consegna" del decreto di condanna (art. 32 D.P.R. cit.) l estinzione dell obbligazione al pagamento delle somme contestate operando solo qualora nel prescritto termine non sia stato pronunziato (e sottoscritto) il relativo decreto di condanna, indipendentemente dalla sua notificazione. Invero i termini giuridici di (decreto) "emesso" (di cui al comma 5) e di "emanazione"dello stesso (di cui al comma 6) si riferiscono alle attività di perfezionamento dell atto che precedono la notifica dello stesso (Cass. n. 9511/09). Ed anche in questo caso il ricorrente - nella sua generica doglianza - non ha affatto alluso alla formazione dell atto ma solo alla sua "consegna" (al destinatario)senza del resto neppur indicare il dato temporale. 2. Privo di fondamento è altresì il motivo centrale del ricorso incidentale che investe il merito della vertenza (sub 3) a mezzo del quale si vorrebbe escludere la promissory note dal novero dei titoli e valori mobiliari in Lire (oggi Euro) e valute estere che unitamente al denar contante - ove di importo superiore a L (Euro ) - vanno dichiarati all UIC (sotto pena di sanzione) in caso di trasferimenti da o verso l estero al seguito di residenti e non residenti. La difesa del controricorrente si basa sull erroneo presupposto dell inefficacia giuridica di tale titolo internazionale sul quale non potrebbe fondarsi alcun diritto di credito fino a che rimanga nella disponibilità dell emittente e non sia consegnato al creditore, difettando in sostanza quel "trasferimento" di ricchezza che impone l obbligo dichiarativo previsto dalla norma del D.L. n. 167 del 1990, art. 3, convertito nella L. n. 227 del Ora va premesso che la promissory note è uno strumento di pagamento internazionale che contiene una promessa incondizionata fatta dal debitore emittente di pagare una determinata somma di denaro ad una data stabilita all ordine di un operatore estero beneficiario e dunque rappresenta a tutti gli effetti - un titolo di credito all ordine di natura astratta che risponde ai requisiti prescritti dalla Convenzione di Ginevra del 1930 ed incorpora il diritto del legittimo possessore di farsi pagare una certa somma alla scadenza prestabilita prescindendo dal rapporto giuridico sottostante. Si tratta dunque di un vaglia cambiario (e come esso va bollato nelle percentuali di legge)e la sua inclusione tra i titoli e valori mobiliari cui fa riferimento la norma si ricava anche dalla disposizione che istituisce l eccezione (art. 3 bis) allorché esclude l applicazione dell obbligo dichiarativo per i trasferimenti appunto di vaglia postali o cambiari tratti su od emessi da intermediari creditizi o poste italiane che rechino l indicazione del nome del beneficiario e la clausola dell intrasferibilità. Né dal testo normativo si ricava una volontà legislativa di assoggettare all obbligo dichiarativo solo ipotesi di possesso correlato a cessioni di denaro o titoli da un soggetto all altro, in altre parole a "fenomeni traslativi". L ampia e

4 generica formula adottata prescinde da rapporti creditori e debitori in essere od in fieri all evidente scopo di assoggettare all obbligo il mero passaggio della linea doganale di denaro, titoli e valori diversi da quelli espressamente esclusi - con tassativa elencazione - da tale adempimento avente precipua funzione di "rilevazione globale" dei movimenti di capitale alle frontiere. Come più volte affermato da questa Corte con giurisprudenza qui condivisa l adempimento prescritto non è volto ad evitare illeciti trasferimenti di somme ma solo preordinato a fini di monitoraggio valutario" che prescrive l obbligo di specifica informativa senza imporre alcun onere finanziario a carico di chi la rende (Cass. n /09). Resta pertanto irrilevante, al fine di configurare una causa di esenzione, la circostanza che il trasferimento del titolo non sia idoneo a dare luogo a movimenti di capitali da uno Stato ad un altro (Cass. n. 5248/08). Aggiungasi che questo tipo di infrazione valutaria che postula, sotto il profilo soggettivo, un comportamento cosciente e volontario, ancorché non preordinato a fini illeciti, o non consapevole dell illiceità del fatto, richiede, sotto il profilo oggettivo, la sola l idoneità di titoli siffatti alla successiva costituzione di rapporti obbligatoli con i non residenti nello Stato: idoneità che è stata ravvisata persino in titoli mancanti della data, del luogo di emissione o della firma di girata ovvero in assegni postdatati o con data falsa, privi di copertura o non onorabili dalla banca trattaria (Cass. n /97). 4. L aspetto sanzionatorio è invece investito dalle censure dell unico motivo del ricorso principale dell Amministrazione nonché dall ultimo motivo del ricorso incidentale dell incolpato (sub 4): censure che possono essere esaminate congiuntamente perché tra loro connesse e consequenziali e che vanno respinte entrambe. Priva di pregio è innanzitutto la contestazione erariale sulla riduzione abnorme operata dal giudice a quo in merito all entità della sanzione che sarebbe stata applicata al di sotto del limite consentito dalla legge. Risulta al contrario rispettato il limite indicato dall art. 5, comma 3 D.L. cit. (sanzione amministrativa pecuniaria fino al 40% dell importo trasferito...con un minimodi L pari ad Euro 103,29) mediante irrogazione della penalità di Euro ,00 la cui determinazione resta riservata alla discrezionalità del giudice ed è sindacabile solo sotto il profilo motivazionale che nella specie non risulta pretermesso essendo stati congruamente esplicitati i canoni di valutazione della gravità della violazione e delle condizioni economiche personali dell incolpato. La graduabilità della sanzione tra un minimo ed un massimo, autorizza infatti a tener conto dei comportamenti concreti e di commisurare la pena alla gravità degli stessi (anche in applicazione del potere di cui alla L. n. 689 del 1981, art. 11 e art. 23, comma 11,) e facendo propri questi criteri il Tribunale è stato in grado di disporre la riduzione della sanzione con intangibile valutazione in fatto sull offensività dell infrazione rispetto all atteggiamento psicologico del soggetto che ne è stato l autore. Né residua ulteriore spazio - al di là del riconosciuto trattamento sanzionatorio più favorevole per applicare l esenzione fondata sull art. 5 c.p.c., come interpretato dalla sentenza della Corte Costituzionale 364/88. L "error iuris", che costituisce causa di esclusione della responsabilità in tema di infrazioni a norme amministrative, rileva solo a fronte della inevitabilità dell ignoranza del precetto violato, il cui apprezzamento va effettuato alla luce

5 della conoscenza e dell obbligo di conoscenza delle leggi che grava sull agente in relazione anche alla qualità professionale posseduta e al suo dovere di informazione (Cass. n /06). Ma - al di là della posizione rivestita dal prevenuto (Presidente del Cda) che non poteva non essere edotto degli obblighi imposti dalla normativa valutaria - l addotta ignorantia legis implica valutazioni sulle circostanze concrete che hanno contrassegnato la condotta censurata che non è dato al giudice di legittimità svolgere specie quando tale sindacato si già stato compiuto ripetesi - con congrua motivazione dal giudice del merito al fine di "dimensionare" la sanzione da irrogare in concreto. 5. Il ricorso principale ed il ricorso incidentale in tutte le sue articolazioni vanno pertanto respinti e stante la reciproca soccombenza possono compensarsi tra le parti le spese del presente giudizio. P.Q.M. LA CORTE SUPREMA Riunisce i ricorsi. Rigetta il ricorso principale e quello incidentale compensando tra le parti le spese del presente giudizio.