SOCIETA DI COMODO: LA NORMATIVA A CONFRONTO

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1 FINANZIARIA 2007 SOCIETA DI COMODO: LA NORMATIVA A CONFRONTO di Gianfranco Antico Le società di comodo sono state introdotte nel nostro ordinamento dall art. 30 della L. n. 724 del , modificata dall art. 27 del D.L. n. 41 del , conv., con L , n. 85 e sostituita dall art. 3, commi della L. n. 662 del , che ha sostanzialmente rivisto la disciplina strutturale. Successivamente, il comma 15, dell art. 35, del D.L. n. 223/2006, convertito in legge n. 248/2006, ha riscritto le regole a suo tempo dettate. Adesso, la Finanziaria 2007 legge n. 296/2006 apporta ulteriore modifiche, cambiando ancora una volta il volto. Il vecchio regime prima della cd. Manovra Prodi d agosto Sulla base del vecchio dettato normativo, rientrano tra le società non operative, se ricorrono le condizioni oggettive, indipendentemente dal regime contabile adottato, salvo prova contraria, le seguenti società: S.p.a.; S.a.p.a.; S.r.l.; società ed enti di ogni tipo non residenti nel territorio dello Stato, solo se hanno stabile organizzazione; S.n.c.; S.a.s. e società equiparate ex art.5 del Tuir (società di armamento e di fatto). Non sono considerati di comodo le seguenti società o enti che sono obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali per la particolare attività svolta: a) società finanziarie di cui all'art.106 del D.Lgs , n. 385, obbligate all'iscrizione in un apposito elenco tenuto dal Ministero del tesoro; b) centri autorizzati di assistenza alle imprese ed ai lavoratori dipendenti e pensionati di cui all'art.78 della L. n. 413/1991; c) società sportive, che stipulano contratti con atleti professionisti, costituite quindi sotto forma di società per azioni o a responsabilità limitata ex art. 10 della L , n. 91; d) società per azioni costituite da enti locali territoriali di cui agli artt.22 della L , n. 142 e 12, comma 1, della L , n Ed ancora, non sono considerate di comodo le società cooperative, i consorzi e società consortili, anche costituiti sotto forma di società di capitali, le società di mutua assicurazione, gli enti 1

2 commerciali e non commerciali, se residenti in Italia, le società ed enti non residenti, senza stabile organizzazione in Italia. Sulla base del dettato normativo allora vigente, sono considerate non operative le società di capitali e di persone con un ammontare complessivo di ricavi, proventi (esclusi i proventi straordinari ) e incrementi delle rimanenze medi degli ultimi tre esercizi, inferiori alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali : 1% alle partecipazioni e crediti ( escluse le azioni proprie ), così come indicati nell art. 53,comma 1,del T.U. n.917/86; 4% al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell art.8 bis, comma 1,lett.a), del D.P.R. n.633/72, anche in locazione finanziaria; 15% al valore delle altre immobilizzazioni ( anche in leasing ). Nell ipotesi di mancato adeguamento in sede di dichiarazione, l ufficio, previa richiesta al contribuente, anche mediante lettera raccomandata, di notizie e chiarimenti sui motivi per i quali non si sia adeguato al reddito minimo previsto, accerta induttivamente il reddito, attraverso un accertamento parziale, ex art. 41 bis del D.P.R. n. 600/73. Il contribuente, entro 60 gg. dal ricevimento della richiesta di chiarimenti, può fornire la prova contraria per dimostrare di trovarsi in situazioni oggettive di carattere straordinario che hanno reso impossibile il normale svolgimento dell attività. I motivi a supporto della prova contraria che non sono indicati nelle risposte fornite dal contribuente alla richiesta di chiarimenti non possono essere fatti valere in sede di impugnazione dell avviso di accertamento. La cd.prova contraria deve essere tesa a provare l inoperatività, cioè a provare che, per l esistenza di determinate circostanze, la società non ha potuto conseguire i ricavi pari al minimo presunto, senza che rilevi la dimostrazione che il conseguente reddito minimo presunto accertato sia, di fatto, inesistente. Affinchè sussista la prova contraria, occorrono : riferimenti oggettivi; situazioni straordinarie, sia interne alla società (svolgimento della gestione aziendale ) sia esterne ( andamento del mercato ); conseguimento impossibile. Il regime modificato dalla cd. Manovra Prodi Il comma 15, dell art. 35 del D.L. n.223/2006, convertito in legge n.248/2006, modifica l art. 30 della L , n. 724, sostituendo il comma 1, aumentando le percentuali sopra indicate. Sono così considerate non operative le società con un ammontare complessivo di ricavi, proventi (esclusi i proventi straordinari ) e incrementi delle rimanenze, inferiori alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali : 2% alle partecipazioni e crediti ( escluse le azioni proprie ), così come indicati nell art. 85, comma 1,del T.U. n. 917/86 ; 6% al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell art. 8 bis, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/72, anche in locazione finanziaria; 2

3 15% al valore delle altre immobilizzazioni ( anche in leasing ). I valori delle suddette poste contabili rilevano in base al costo storico di acquisto per i beni ad acquisizione diretta ed in base al costo sostenuto dal concedente per i beni in leasing. Ai fini della corretta individuazione degli importi da confrontare per stabilire l'operatività o meno delle società, i ricavi ed i proventi ed anche i valori dei beni e delle immobilizzazioni devono essere assunti in base alle risultanze medie dell'esercizio in corso e dei due precedenti. Se dal confronto dei ricavi presunti, risultanti dall'applicazione delle percentuali in precedenza richiamate, con i ricavi, i proventi non straordinari e gli incrementi delle rimanenze, risultanti dal conto economico e dalla media dell'esercizio e dei due precedenti dovesse risultare che i ricavi presunti siano superiori, si è in presenza di una società di comodo, per cui occorre dichiarare il reddito imponibile minimo. SCHEMA DI SINTESI DETERMINAZIONE DEI RICAVI MINIMI Percentuali da applicare sui valori medi degli ultimi tre esercizi Partecipazioni e crediti (escluse le azioni B.III.1 (a) ; B.III.2 (b) ; B.III.3; C.II; C.III.1-2% proprie) 4 Immobili e navi (anche in leasing) B.II.1 6% Altre immobilizzazioni (anche in leasing) B.I; B.II.2-4; B.III.1 (c) ; B.III.2 (d) 15% (a) escluse le partecipazioni in società di persone e non residenti (b) obbligazioni o altri titoli di serie o di massa (c) quelle escluse da a), come le partecipazioni in società di persone (d) non rappresentati da b) Le disposizioni dei precedenti periodi non si applicano: 1) ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali; 2) ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta; 3) alle società in amministrazione controllata o straordinaria; 4) alle società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani; 5) alle società esercenti pubblici servizi di trasporto; 6) alle società con un numero di soci non inferiore a 100. Fermo l'ordinario potere di accertamento, ai fini dell'imposta personale sul reddito per le società e per gli enti non operativi, si presume che il reddito del periodo di imposta non sia inferiore all'ammontare della somma degli importi derivanti dall'applicazione, ai valori dei beni posseduti nell'esercizio, delle seguenti percentuali: a) l'1,50 % sul valore dei beni indicati nella lettera a) del comma 1; b) il 4,75 % sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell'art. 8-bis, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/72, e successive modificazioni, anche in locazione finanziaria; c) il 12 % sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni anche in locazione finanziaria. 3

4 Le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo. SCHEMA SI SINTESI DETERMINAZIONE DEL REDDITO IMPONIBILE MINIMO Percentuali da applicare sui valori del bilancio di esercizio Partecipazioni e crediti (escluse azioni proprie) * x 1,50% Immobili e navi (anche in leasing) x 4,75% Altre immobilizzazioni (anche in leasing) ** x 12,00% * Non si considerano i crediti bancari, quelli commerciali e i crediti verso l erario riportati. ** Le immobilizzazioni vanno al lordo delle quote d ammortamento ad eccezione delle spese pluriennali ed occorre ragguagliare i valori di stato patrimoniale in base ai giorni di possesso. La riscrittura della norma ha portato il legislatore a prevedere, per le società e gli enti non operativi, che l'eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell'iva non è ammessa al rimborso nè può costituire oggetto di compensazione ai sensi dell'art. 17, D.Lgs. n. 241/97, o di cessione ai sensi dell'art. 5, comma 4-ter, del D.L , n. 70, conv., con modif., dalla L , n Inoltre, qualora per tre periodi di imposta consecutivi la società o l'ente non operativo dovesse presentate un volume d affari inferiore al valore dei ricavi presunti, l'eccedenza di credito non è ulteriormente riportabile a scomputo dell'iva a debito relativa ai periodi di imposta successivi. La presunzione di non operatività è garantita dal nuovo comma 4-bis, in forza del quale in presenza di oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito minimo determinato, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell'iva, la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell'art. 37 bis, comma 8, del D.P.R. n. 600/73. Resta ferma, naturalmente, per gli organi di verifica di accertare, analiticamente o induttivamente, un reddito maggiore di quello presunto attraverso il particolare meccanismo di calcolo predisposto dal legislatore, qualora siano in possesso di elementi fiscali maggiormente rilevanti. Infatti, il comma 4 -bis, dell'art. 30 della L. n. 724/1994, non ricollega al mancato conseguimento del reddito minimo un obbligo giuridico di determinarlo induttivamente, in ogni caso. La norma entra in vigore dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L.n.223/2006, e pertanto per i periodi d imposta chiusi dopo il 4 luglio La Finanziaria 2007 La Finanziaria 2007 commi da 109 a ha introdotto delle significative modifiche alla disciplina delle società di comodo, che meritano di essere approfonditi. Fissiamo, intanto, i primi principi che si ricavano dalla lettura della norma, che si presenta assai complessa. Il comma 109, dell art. 1, della legge n.296/2006 elimina l inciso salvo prova contraria", di cui al comma 1, articolo 30, della legge 724/

5 In pratica, la presunzione passa da relativa in assoluta, facendo, comunque, salva la possibilità per il contribuente di chiedere la disapplicazione delle norme tramite la presentazione di un istanza di interpello preventivo, a prescindere dal fatto se ciò sia riconducibile a oggettive situazioni di "carattere straordinario", locuzione eliminata dalla Finanziaria Inoltre, ai fini delle percentuali da applicare sui valori medi degli ultimi tre esercizi, si considerano non operativi se l'ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali: a) il 2 % dei beni indicati nell'art. 85, comma 1, lettere c), d) ed e), del T.U. n.917/86, e delle quote di partecipazione nelle società commerciali di cui all'articolo 5 del medesimo testo unico, anche se i predetti beni e partecipazioni costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti; b) il 6 % al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell'art. 8-bis, primo comma, lettera a), del D.P.R.n.633/72, anche in locazione finanziaria; per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la predetta percentuale è ridotta al 5 %; per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti, la percentuale è ulteriormente ridotta al 4 %; c) il 15 % al valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria 1. Le disposizioni indicate non si applicano: 1) ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali; 2) ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta; 3) alle società in amministrazione controllata o straordinaria; 4) alle società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché alle stesse società ed enti quotati ed alle società da essi controllate, anche indirettamente; 5) alle società esercenti pubblici servizi di trasporto; 6) alle società con un numero di soci non inferiore a 100. Cambiano le regole anche per la determinazione del reddito minimo imponibile. Infatti, fermo l'ordinario potere di accertamento, ai fini dell'imposta personale sul reddito per le società e per gli enti non operativi indicati nel comma 1 si presume che il reddito del periodo di imposta non sia inferiore all'ammontare della somma degli importi derivanti dall'applicazione, ai valori dei beni posseduti nell'esercizio, delle seguenti percentuali: a) l'1,50 % sul valore dei beni indicati nella lettera a) del comma 1; b) il 4,75 per cento sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell'art. 8-bis, primo comma, lettera a), del D.P.R.n.633/72, anche in locazione finanziaria; per le immobilizzazioni costituite da beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti la predetta percentuale è ridotta al 3 %; c) il 12 % sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni anche in locazione finanziaria. 1 Le percentuali di cui alle lettere a) e c) sono ridotte rispettivamente all'1 % e al 10 % per i beni situati in comuni con popolazione inferiore ai abitanti. 5

6 Le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo. Inoltre, il reddito minimo ha adesso rilevanza anche ai fini Irap: infatti, per le società di comodo è stata introdotta la presunzione in base alla quale il valore della produzione netta non è inferiore al reddito minimo, aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, e di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi. Rimangono in vita, invece, le agevolazioni previste per lo scioglimento delle società non operative ovvero di trasformazione delle stesse in società semplici, se le società considerate non operative nel periodo di imposta in corso alla data del 4 luglio 2006, nonché quelle che a tale data si trovavano nel primo periodo di imposta e che, entro il 31 maggio 2007, deliberano lo scioglimento ovvero la trasformazione in società semplice e richiedono la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 del codice civile entro un anno dalla delibera di scioglimento o trasformazione, a condizione che tutti i soci siano persone fisiche e che risultino iscritti nel libro dei soci, ove previsto, alla data di entrata in vigore della Finanziaria 2007 ovvero che vengano iscritti entro trenta giorni dalla medesima data, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1º novembre 2006 ( imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'irap, pari al 25 %; imposta sostitutiva del 10 % sui saldi attivi di rivalutazione; non assoggettamento a Iva delle assegnazioni dei beni ai soci, con l'applicazione dell'imposta di registro nella misura dell'1 %). Augusta, gennaio 2007 Gianfranco Antico 6