LA LEGGE SUL DOPO DI NOI E I BENEFICI FISCALI PER I NEGOZI DI SEPARAZIONE PATRIMONIALE (*)

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1 LA LEGGE SUL DOPO DI NOI E I BENEFICI FISCALI PER I NEGOZI DI SEPARAZIONE PATRIMONIALE (*) 1. Finalità e struttura della legge sul Dopo di noi È stata pubblicata in questi giorni in Gazzetta Ufficiale la legge n. 112 del 22/6/2016 sul Dopo di noi (Disposizioni in materia di assistenza in favore delle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare ). La legge prevede diverse misure volte a favorire l assistenza, la cura e la protezione dei soggetti con grave disabilità (come definita dall art. 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104), soprattutto considerando il venir meno o comunque la mancanza di un adeguato sostegno genitoriale e familiare. Per raggiungere tali scopi, si dispone una uniforme definizione delle prestazioni assistenziali da garantire in tutto il territorio nazionale, istituendo un Fondo per l assistenza alle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare con una dotazione di oltre 180 milioni di Euro in tre anni (art. 3). Oltre a tali misure, la legge mira ad incidere anche sul settore privato, promuovendo la stipula di polizze di assicurazione, di trust, di vincoli di destinazione ex 2645 ter c.c., di fondi speciali da contratti di affidamento fiduciario, in favore di persone con disabilità grave (art. 1, comma 3), attraverso regimi fiscali di favore. Questo aspetto della legge rappresenta una novità di grande interesse, in termini sia sistematici sia applicativi. Per un verso, perché il legislatore riconosce il ruolo che strumenti privatistici, espressione di autonomia negoziale, possono rivestire all interno di un sistema che persegue importanti finalità 1 / 11

2 pubbliche, in una logica di sussidiarietà orizzontale (art. 118, u.c., Cost.). In questo senso, non è da sottovalutare l impatto che tali previsioni possono avere anche al di là dei confini della legge, se si considera che in questo modo il legislatore italiano riconosce espressamente la piena legittimità e gli effetti giuridici di separazione patrimoniale a strumenti quali il trust, i vincoli di destinazione ed i contratti di affidamento fiduciario che ancora, per diversi motivi, stentano ad affermarsi completamente nell ordinamento. Per altro verso, perché proprio attraverso l incentivo tributario e con la sicurezza giuridica data dalla previsione legislativa, si apre per gli operatori un nuovo importante settore, quello della separazione patrimoniale funzionale all assistenza di soggetti disabili, fino ad oggi quasi completamente inesplorato. 2. Le tipologie di strumenti negoziali disciplinati dalla legge e l ambito applicativo dell art. 6. La legge in commento incentiva, come detto, diversi strumenti. Per le polizze assicurative aventi per oggetto il rischio di morte finalizzate alla tutela delle persone con disabilità grave, l art. 5 prevede una maggiore detraibilità (750 euro) per i premi corrisposti ex art. 15, comma 1, lett. f), TUIR. Maggiormente significativi sono però gli interventi relativi alla istituzione di trust, vincoli di destinazione e fondi speciali composti di beni sottoposti a vincolo di destinazione (art. 6), per i quali è disposto: - l esenzione da imposta sulle successioni e donazioni all atto della separazione patrimoniale; - l applicazione delle imposte ipo-catastali e di registro in misura fissa all atto della separazione patrimoniale; 2 / 11

3 - l esenzione da imposta di bollo per gli atti relativi alla gestione dei patrimoni separati; - una maggiore detraibilità delle erogazioni liberali effettuate da privati; - possibili agevolazioni IMU, condizionate però all autonomia dei Comuni. Prima di esaminare nel dettaglio le misure tributarie, occorre individuare l ambito applicativo dell art. 6 della legge e specificare le condizioni necessarie per il beneficio fiscale. La ratio che è alla base della disciplina è quella di promuovere gli strumenti di autonomia privata in grado di realizzare un vincolo di destinazione sui beni, costituendo così un patrimonio separato in grado di determinare effetti di protezione patrimoniale. Attraverso la separazione/segregazione patrimoniale, il fondo non si confonde con il patrimonio del soggetto gestore e neppure è assoggettato alle azioni esecutive dei creditori del disponente/affidante. In questo senso, il vincolo di destinazione non ha solo carattere obbligatorio, assumendo invece una portata reale in grado di incidere sullo stesso regime giuridico dei beni, ciò che consente di raggiungere le finalità della disciplina, ossia di far sì che i beni siano durevolmente ed esclusivamente destinati alla assistenza del soggetto disabile, per tutto il tempo della sua vita. Ai sensi dell art. 6, sono tre gli strumenti che hanno una simile caratterizzazione nell ordinamento giuridico italiano. In primo luogo, il trust che, nella originaria versione del d.d.l., era il solo istituto giuridico cui l art. 6 faceva riferimento. La portata segregativa del trust, collegata al rapporto fiduciario disponente-trustee, è oggi pienamente riconosciuta ed è noto come il vincolo destinatorio abbia evidenza negli stessi registri immobiliari (o societari) (1) 3 / 11

4 . L avere eletto il trust a strumento volto a perseguire prioritari interessi è però importante perché consente di superare alcune interpretazioni, soprattutto giurisprudenziali, che tendono a considerarlo patologico e comunque da disincentivare a livello di interpretazione sistematica (2). In secondo luogo, i vincoli di destinazione realizzati attraverso la trascrizione di atti di destinazione ex art ter c.c. La sicura portata segregativa di simili negozi ha reso necessaria l inclusione dei medesimi nell art. 6 per una esigenza di non discriminazione e neutralità, come emerge dalla relazione al Senato della relatrice di maggioranza e dalle audizioni (tra cui quella del CNN alla Commissione Lavoro al Senato, in Cnn Notizie del 30 marzo 2016) che ne sono seguite e che hanno portato alla modifica della disposizione. Ovviamente, a differenza dei trust, il beni oggetto del vincolo ex art ter possono essere solo quelli immobili o mobili registrati e risulta altresì necessario, come si vedrà in seguito, che il negozio disciplini la fase dinamica del rapporto fiduciario tra il disponente ed il gestore (3). In terzo luogo, l art. 6 considera i fondi speciali, composti di beni sottoposti a vincolo di destinazione e disciplinati con contratto di affidamento fiduciario. La categoria dei contratti di affidamento fiduciario, con un contenuto ed effetti segregativi assai simili a quelli del trust (ma senza necessità di ricorrere ad una disciplina giuridica straniera), sono frutto di una recente elaborazione dottrinale (4) e, fino ad ora, non avevano trovato alcun riconoscimento legislativo. L inclusione nell art. 6 anche dei fondi derivanti da simili contratti è quindi estremamente rilevante, sul piano sistematico, perché in grado di avvalorare la ricostruzione dottrinale. 4 / 11

5 Anche se, per il riferimento che la disposizione fa ai beni sottoposti a vincolo di destinazione può rimanere il dubbio circa la necessità o meno di procedere, nell ambito del negozio di affidamento fiduciario, ad un atto destinatorio ai sensi dell art ter c.c., con i limiti conseguenti. Infine, occorre sottolineare che il regime agevolativo si estende anche qualora il fondo speciale sia istituito a favore di Onlus, che operano prevalentemente nel settore della beneficenza di cui al comma 1, lettera a), numero 3), dell articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n Condizioni e requisiti per i benefici I negozi di separazione patrimoniale citati, per poter godere delle agevolazioni, devono essere redatti secondo alcuni criteri e rispettando le condizioni dell art. 6. È necessario che gli stessi abbiano come finalità esclusiva l inclusione sociale, la cura e l assistenza delle persone con disabilità grave e che tale finalità sia espressamente indicata nell atto istitutivo del trust, nel regolamento dei fondi speciali o nell atto istitutivo del vincolo di destinazione. Inoltre, è necessario: $11. che il trust o il contratto di affidamento fiduciario o il vincolo di destinazione siano fatti per atto pubblico ; $12. che gli esclusivi beneficiari siano le persone con disabilità grave; $13. che i beni siano utilizzati esclusivamente per le finalità assistenziali dichiarate; 5 / 11

6 $14. che l atto istitutivo/costitutivo: a) identifichi in maniera chiara e univoca i soggetti coinvolti e i rispettivi ruoli; descriva la funzionalità e i bisogni specifici delle persone con disabilità grave; indichi le attività assistenziali necessarie b) individui chiaramente e specificamente gli obblighi del soggetto gestore, con riguardo al progetto di vita e agli obiettivi di benessere che lo stesso deve promuovere in favore delle persone con disabilità grave, oltre agli obblighi ed alle modalità di rendicontazione; c) individui il soggetto preposto al controllo delle obbligazioni del gestore. Tale soggetto deve essere individuabile per tutta la durata del negozio; d) stabilisca il termine finale della durata del trust o del fondo speciale o del vincolo di destinazione nella data della morte della persona con disabilità grave; e) stabilisca la destinazione del patrimonio residuo. Dal punto di vista soggettivo, non pare necessario che tali negozi siano istituiti solo dai genitori a favore dei figli disabili, come potrebbe emergere da una prima lettura della legge e soprattutto dai primi due commi dell art. 1. Infatti, nelle disposizioni che disciplinano gli strumenti negoziali per la separazione patrimoniale non è fatto alcun riferimento al necessario rapporto di discendenza tra disponente e beneficiario disabile, con la conseguenza che i benefici fiscali debbono essere riconosciuti anche ai vincoli costituiti da chiunque, purché a favore di soggetti con grave disabilità (come definita dall art. 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104). 6 / 11

7 4. Le previsioni in tema di imposte sulle successioni e donazioni, registro ed ipo-catastali. La previsione fiscale più importante, nel sistema della disciplina della legge, è quella in materia di imposta sulle successioni e donazioni. Come è noto, secondo l attuale prassi dell Agenzia delle Entrate riferita in particolare ai trust, l imposta in oggetto dovrebbe in via ordinaria applicarsi al momento della segregazione, per quei vincoli di destinazione che determinano effetti traslativi, valorizzando il rapporto personale (al fine di determinare aliquote e franchigie) tra disponente e beneficiario finale. L art. 6, comma 1, della legge in commento prevede invece la totale esenzione dal tributo per i beni che sono conferiti nei trust, nei fondi speciali e che sono gravati da vincoli di destinazione. L impatto applicativo della disposizione potrebbe, a prima vista, apparire non così rilevante se si considera che, nel tributo in esame, già è prevista una franchigia di Euro per i trasferimenti a favore soggetti portatori di handicap. Tuttavia, in caso di trust, fondi speciali e vincoli di destinazione in funzione del dopo di noi, il disabile non si configura quale beneficiario del trasferimento (non è beneficiario finale in senso proprio), avendo invece un diritto di assistenza e di cura, che il soggetto gestore realizzerà utilizzando i beni segregati. Il che potrebbe far sorgere, nel sistema attuale, il dubbio se una tipologia di vincoli di questo tipo possa oppure no beneficiare della applicazione della franchigia. Da questo punto di vista, la disposizione normativa supera ogni problema attraverso la previsione della esenzione, che consente altresì di non incidere su nessuna delle franchigie ordinariamente previste, al momento della segregazione. 7 / 11

8 L art. 6 disciplina inoltre la fattispecie del successivo trasferimento del fondo a soggetti diversi dal disabile, eventualità che normalmente si verifica alla morte del soggetto. Di questo aspetto si occupano i commi 4 e 5, che distinguono due situazioni. La prima, in cui i beni retrocedano agli stessi soggetti che hanno costituito il vincolo di destinazione sui beni. In questo caso, non si dovrà applicare alcuna imposizione, estendendosi l esenzione già prevista per il tributo successorio e donativo. Analogamente, le imposte ipo-catastali saranno dovute in misura solo fissa. La seconda, in cui i beni siano trasferiti ad un soggetto diverso. In questo caso, l imposta sulle successioni e donazioni sarà dovuta in misura ordinaria, considerando il rapporto di parentela o coniugio tra disponente iniziale e beneficiario finale. E lo stesso dovrebbe dirsi per quanto attiene l applicazione delle imposte ipo-castastali secondo le aliquote ordinarie, nonostante sul punto il comma 5 non faccia alcun riferimento (a differenza del comma 4). Il comma 6 dell art. 6 prevede che il trasferimento di beni realizzato attraverso la separazione patrimoniale (di trust, atti di destinazione, contratti di affidamento fiduciario) sia assoggettato alle sole imposte fisse di registro, ipotecaria e catastale. Si potrebbe dubitare che tale disposizione abbia realmente un carattere innovativo ed agevolativo. Per quanto riguarda le imposte ipotecaria e catastale, considerando l orientamento della dottrina, di buona parte della giurisprudenza di merito ed anche della più recente Cassazione (5), sembra potersi affermare che la norma abbia una portata ricognitiva di un principio già presente nel sistema. L apposizione del vincolo di destinazione sui beni, con portata traslativa oppure no, avrebbe infatti sempre un valore meramente strumentale di mera dotazione patrimoniale, non in grado di determinare un reale trasferimento di ricchezza da un soggetto all altro. 8 / 11

9 5. Altre agevolazioni ed entrata in vigore Con riferimento all imposta di bollo, il comma 7 dell art. 6 prevede che gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni e le attestazioni posti in essere o richiesti dal soggetto che gestisce il patrimonio separato (trustee, fiduciario o gestore) siano esenti dal- l imposta. Di minore impatto è invece la previsione del comma 8, che prevede la possibilità per i Comuni di stabilire aliquote ridotte, franchigie o esenzioni ai fini dell imposta municipale propria per i soggetti passivi di cui all articolo 9, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, con riferimento ad immobili e diritti reali oggetto di vincolo di destinazione. Il prevedibile minore impatto della disposizione deriva non solo dalla considerazione della autonomia e discrezionalità dei singoli Comuni, ma anche dalla previsione che ciò avvenga senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica. L unica disposizione in materia di imposizione sul reddito è quella del comma 9, che dispone la detraibilità ex art. 14, comma 1, del decreto-legge 14 marzo 2005, n. 35, per le erogazioni liberali, donazioni ed altri atti a titolo gratuito, effettuati dai privati a favore dei trust e dei fondi speciali, con elevazione dei limiti di legge al 20 per cento del reddito complessivo dichiarato e a euro. Tale ultima agevolazione si applica a decorrere dal periodo d imposta 2016, mentre per tutte le altre è prevista la decorrenza dal 1/1/2017. È infine da sottolineare che il comma 9 prevede che, con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, da emanare, di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge, sono definite le modalità di attuazione dell art / 11

10 Tale ultima previsione desta parecchie perplessità, visto che la disciplina fiscale di cui all art. 6 risulta autosufficiente e di immediata applicazione, senza la necessità di provvedimenti attuativi. Sarà quindi importante valutare in che modo interverranno tali decreti, visto che, non residuando spazi per ulteriori condizioni o limitazioni ai diversi benefici, qualora invece fossero introdotti, potrebbero anche risultare contra legem. Thomas Tassani *) Si segnala che gli aspetti civilistici della legge sul Dopo di noi saranno trattati in un separato approfondimento a cura del Settore Studi che sarà pubblicato prossimamente su CNN Notizie. $11) Sul tema, LUPOI, Istituzioni del diritto dei trust negli ordinamenti di origine ed in Italia, P adova, 2016, 261 ss. $12) Si veda Corte Cass., Sez. VI, sentenza del 8/7/2015, dep. il 7/3/2016. $13) Sul punto, si rinvia a AA.VV., Dal trust all atto di destinazione patrimoniale. Il lungo cammino di un idea, a cura di Bianca - de Donato, Quaderni Fondazione Italiana Notariato, Milano, 2013, passim. $14) LUPOI, Il contratto di affidamento fiduciario, in Riv.not., 2012, 513 ss.; ACCARINO, Bre vi note in tema di pubblicità del contratto fiduciario, in Trusts, 2012, 682 ss. 10 / 11

11 $15) Sentenze del 18/12/2015 (nn e 25479), che ricostruiscono in modo adeguato il fenomeno della segregazione patrimoniale tipico del trust, riconoscendo il valore solo strumentale dell atto iniziale di dotazione, assoggettabile coerentemente alle sole imposte fisse di registro, ipotecaria e catastale. Le sentenze applicano però la normativa previgente al d.l. 262/2006. In commento, si vedano D. STEVANATO, Trust liberali e imposizione indiretta, uno sguardo al passato rivolto al futuro?, in Corr.trib., 2016, 676 ss.; G. MARINO, La Corte di Cassazione e l imposta di registro, in Trusts, 2016, 233 ss 11 / 11