LA DEFINIZIONE DELLA SANZIONE PRINCIPALE NON IMPEDISCE LA SOSPENSIONE DELLA LICENZA COMMERCIALE

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1 LA DEFINIZIONE DELLA SANZIONE PRINCIPALE NON IMPEDISCE LA SOSPENSIONE DELLA LICENZA COMMERCIALE la risoluzione n. 150/e del 4 luglio 2007 dell'agenzia delle entrate - a cura dott. Angelo Buscema - De iure condito (1) il presupposto per l irrogazione della sanzione accessoria della chiusura temporanea dell esercizio commerciale, ex articolo 12 del dlgs 471/1997, è la mera contestazione di tre violazioni, ossia la semplice notifica dell atto previsto dall articolo 16 del dlgs 472/97. Non è richiesto, che la contestazione delle tre distinte violazioni sia avvenuta in tempi diversi; pertanto, è sufficiente anche un solo atto di contestazione relativo a tre distinte violazioni (constatate per esempio con altrettanti processi verbali). La chiusura scatta anche se il contribuente brucia tutto il bonus in un solo giorno. Alla pt e agli uffici dell agenzia viene demandato l effettivo adempimento delle sospensioni dell attività, la cui esecuzione è assicurata con il sigillo dell organo procedente e con le sottoscrizioni del personale incaricato ovvero con altro mezzo idoneo a indicare il vincolo imposto ai fini fiscali. Sulla porta dell esercizio colpito dal provvedimento appare l avviso chiuso per evasione fiscale. L attuale disciplina, caratterizzata da una evidente stretta punitiva per i contribuenti che non rilasciano scontrini e ricevute fiscali, richiede un percorso ermeneutico ricostruttivo della tutela apprestata dall ordinamento avverso la chiusura illegittima e soprattutto avverso l uso distorto ed illegale della sanzione accessoria in parola. Tre violazioni dell'obbligo di emettere lo scontrino comportano la sospensione della licenza, a nulla rilevando, in tal caso, che il contribuente abbia optato per il pagamento della sanzione pecuniaria in via agevolata. Tale importante assunto è stato precisato dall Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 150/E del 4 luglio 2007, che conferma la scelta interpretativa della circolare n. 23 del 25 gennaio 1999 secondo cui, la sospensione va essenzialmente applicata quand'anche il soggetto interessato abbia definito in via agevolata la sanzione principale e, di conseguenza, non sia stato possibile in precedenza irrogare alcuna pena accessoria (2). Secondo l'agenzia delle entrate alla luce dell interpretazione letterale dell articolo 12, comma 2, del Dlgs n. 471 del 1997, rimasto sostanzialmente immutato nonostante le modifiche apportate alla disciplina nel 2006, la sospensione della licenza o dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività, ovvero dell'esercizio dell'attività medesima, è disposta a prescindere dalla circostanza che siano state, o meno, irrogate le sanzioni accessorie previste dal Dlgs n. 472 del

2 La definizione agevolata della sanzione principale non può, in altri termini, impedire l'irrogazione della sanzione in questione, in quanto quest'ultima gode di una disciplina speciale. L'effetto di impedire l'irrogazione delle sanzioni accessorie a seguito dell'intervenuta definizione agevolata di cui all'art. 16 del D. Lgs. n. 472 del 1997 non può operare per la sanzione in argomento, in quanto quest'ultima gode di una disciplina speciale. Il medesimo criterio della specialità è stato, peraltro invocato dalla Corte di cassazione (sentenza n del 5 febbraio 2007) secondo la quale il coordinamento dell'art. 12, comma 2, del D. Lgs. n. 471 del 1997 con l'art. 16, comma 3, del D. Lgs. n. 472 del 1997 deve essere risolto mediante il criterio della specialità. Più esattamente, "la disposizione speciale è proprio quella contenuta nella prima norma, come emerge dalla sua collocazione sistematica. Pertanto, l'irrogazione di tale sanzione non è impedita dalla definizione agevolata". La temporanea inibizione dell'esercizio di un'attività commerciale può aver luogo, in definitiva, anche nel caso di definizione agevolata (sentenza n. 118/04 della Commissione tributaria provinciale di Cagliari). Giova ricordare che, viceversa, secondo altra ricostruzione ermeneutica è illegittimo il provvedimento di sospensione di esercizio commerciale emesso dall'amministrazione Finanziaria, successivamente all'accertamento di n. 3 distinte violazioni riferite all'obbligo di emissione di scontrini fiscali nel corso di un quinquennio - ex art. 12, 2 comma D. lgs n. 471 del nell'ipotesi in cui il contribuente ha definito i suddetti illeciti in maniera agevolata, ex art. 16 comma 3, D. lgs n. 472 del La definizione agevolata implica inapplicabilità della suddetta sanzione accessoria e la conseguente estinzione del fatto (Sentenza n. 102 del 10/06/2004 della Comm. Trib. Prov. Genova); infatti, il disposto dell'art. 12, comma 2, D. Lgs. n. 471/97 in tema di sanzioni accessorie deve essere coordinato con quanto disposto dall'art. 16, comma 3, D. Lgs. n. 472/97 (definizione agevolata). La Commissione tributaria provinciale di Pisa, con Sentenza n. 103/1/04, depositata il 27 ottobre 2004, ha stabilito che il provvedimento con cui viene irrogata la sanzione accessoria di sospensione temporanea della licenza commerciale per violazioni relative all'obbligo di emissione dello scontrino fiscale, deve essere annullato se il contribuente si avvale della definizione agevolata. Note 1) La circolare n. 1/e del 19 gennaio 2007 dell Agenzia delle Entrate è intervenuta a chiarire la nuova disciplina della sanzione accessoria conseguente alla violazione dell'obbligo di emettere la ricevuta o lo scontrino fiscale (Articolo 1, commi da 8 a 8-ter del dl n. 262/2006 ). Tale prassi, in particolare, ha precisato i seguenti capisaldi in tema di sanzione accessoria (chiusura dell esercizio commerciale) per plurime violazioni dell obbligo di certificazione dei corrispettivi: L'articolo 1, commi da 8 a 8-ter, del decreto ha modificato la disciplina delle sanzioni accessorie in materia di scontrino e ricevuta fiscale contenuta nell'articolo 12, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 71, che prevedeva la sospensione della licenza o dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività' ovvero 2

3 dell'esercizio dell'attivita' medesima per un periodo da quindici giorni a due mesi qualora fossero state definitivamente accertate, in tempi diversi, tre distinte violazioni dell'obbligo di emettere lo scontrino o la ricevuta fiscale commesse in giorni diversi nel corso di un quinquennio. La disposizione è stata riformulata dal predetto articolo 1, commi da 8 a 8-ter, del decreto, che ha inciso sui presupposti di operatività dell'istituto, sul trattamento sanzionatorio nonché sulle concrete modalità di esecuzione dello stesso. Rispetto al passato, ai fini dell'applicazione della sanzione accessoria è, oggi,sufficiente che "siano state contestate ai sensi dell'articolo 16 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, nel corso di un quinquennio, tre distinte violazioni dell'obbligo di emettere la ricevuta fiscale o lo scontrino fiscale", essendo stato eliminato il presupposto del definitivo accertamento delle stesse. Pertanto, diviene possibile l'applicazione della sanzione accessoria indipendentemente dal decorso dei termini per l'impugnazione dell'atto di contestazione o del provvedimento di irrogazione o dal passaggio in giudicato della pronuncia giurisdizionale in caso di impugnazione, momenti ai quali si ricollega la definitività dell'accertamento. Inoltre, la nuova disposizione non richiede che le tre distinte violazioni siano "accertate in tempi diversi". Dal venir meno di tale riferimento discende che l'autorità competente può, oggi, disporre la sospensione della licenza o dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività ovvero la sospensione dell'esercizio dell'attività medesima anche nel caso in cui le tre violazioni - che rimangono giuridicamente distinte tra loro - siano contestate unitariamente, a prescindere dall'applicabilità dell'istituto del concorso o della continuazione alle correlative sanzioni principali. Sotto un diverso profilo, rispetto al passato il trattamento sanzionatorio risulta mitigato. Infatti, per effetto delle modifiche introdotte dal decreto come convertito, la sanzione accessoria è disposta per un periodo compreso tra tre giorni ed un mese, mentre in passato poteva essere disposta per un periodo superiore, compreso tra quindici giorni e due mesi. Anche l'ipotesi "aggravata" della fattispecie in esame, che prevedeva un innalzamento della misura della sospensione per un periodo da due a sei mesi quando i corrispettivi non documentati nel corso del quinquennio eccedessero la somma di ,37 euro, risulta modificata. Da un lato è stata ridotta a euro la soglia a partire dalla quale la misura "aggravata" trova applicazione, dall'altro la sospensione può essere disposta per un periodo inferiore, compreso tra un mese e sei mesi. Con riferimento agli aspetti procedurali, coerentemente con il venire meno del presupposto del definitivo accertamento delle violazioni, è espressamente previsto che il provvedimento di sospensione sia immediatamente esecutivo, in deroga al principio di cui all'articolo 19, comma 7, del citato d. lgs. n. 472 del 1997 secondo cui, invece, le sanzioni accessorie sono eseguite quando il provvedimento di irrogazione e' divenuto definitivo. Ai sensi del nuovo articolo 12, comma 2-bis, competente a disporre il provvedimento di sospensione - da notificare a pena di decadenza entro sei mesi decorrenti dalla contestazione della terza violazione - è la direzione regionale dell'agenzia delle entrate competente per territorio in relazione al domicilio fiscale del contribuente. Il compito di dare esecuzione e verificare l'effettivo adempimento dei provvedimenti di sospensione di cui all'articolo 12, comma 2, è affidato all'agenzia delle entrate ovvero alla Guardia di finanza, che coopererà secondo le disposizioni recate dall'articolo 63 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n A tale fine, l'esecuzione del provvedimento di sospensione è assicurata mediante applicazione del sigillo dell'organo procedente e con le sottoscrizioni del personale 3

4 incaricato ovvero con altro mezzo idoneo a indicare il vincolo imposto a fini fiscali. Al riguardo, si osserva che le modalità di apposizione del sigillo devono essere tali da consentire la riconoscibilità del provvedimento di sospensione della licenza o dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività. Delle operazioni compiute è redatto verbale. L'articolo 1, comma 8-ter, prevede, infine, che le disposizioni dell'articolo 12, così come modificate o introdotte dalla legge di conversione, trovano applicazione per le violazioni constatate a decorrere dalla data di entrata in vigore della medesima legge di conversione. Per le violazioni già constatate alla medesima data si applicano, per espressa previsione di legge, le disposizioni previgenti. Da ciò deriva che per le violazioni constatate prima del 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore della legge di conversione) trova applicazione la previgente disciplina, a prescindere dalla circostanza che l'atto di contestazione venga formato successivamente alla suddetta data. Peraltro, anche con riferimento alle violazioni già constatate prima del 29 novembre 2006, si renderanno applicabili, se più favorevoli, le nuove misure sanzionatorie ai sensi dell'art. 3, comma 3, del d. lgs. n. 472 del ) L'Amministrazione finanziaria, richiamando l'art. 12, comma 2, del D. Lgs. n. 471 del 1997, ha ritenuto che l'applicazione della sanzione accessoria prescinda dall'irrogazione della sanzione principale disciplinata dalla norma generale (art. 16 del D. Lgs. n. 472). In altri termini, il comma 2 dell'art. 12 disciplinerebbe un'eccezione rispetto alla disposizione generale, per cui, sulla base del principio secondo il quale la specificità prevale sulla generalità, la sanzione accessoria della chiusura dell'esercizio si applica anche qualora le tre sanzioni principali cui si collega siano state definite con il pagamento agevolato. A commento dell'art. 21 del D. Lgs. 472 del 1997, la circolare n. 23/E del 25 gennaio 1999 afferma: "Si ricorda che, nell'ipotesi di definizione agevolata ai sensi degli artt. 16 e 17, non può aver luogo l'irrogazione di sanzioni accessorie. Ancorché l'ipotesi non sia espressamente disciplinata nell'art. 17, si deve ritenere che la definizione agevolata ai sensi del comma 2 comporti l'inefficacia sopravvenuta del provvedimento con il quale le sanzioni accessorie siano state irrogate. Costituisce tuttavia deroga a tale previsione il caso della recidività nella violazione degli obblighi di rilascio dello scontrino e della ricevuta fiscale, dal momento che l'art. 12, comma 2, del D. Lgs n. 471 del 1997 considera rilevanti, ai fini dell'applicazione delle sanzioni accessorie, anche le violazioni definite in via agevolata, come del resto già avveniva sotto la previdente normativa". ANGELO BUSCEMA Luglio 2007 ALLEGATO: AGENZIA DELLE ENTRATE - Direzione centrale normativa e contenzioso Risoluzione del 04/07/2007 n. 150 Oggetto: Ricorso alla Commissione tributaria provinciale avverso il provvedimento di sospensione della licenza emesso ai sensi dell'art. 12, comma 2, D. Lgs. n. 471 del

5 Testo: Con nota del 2007 la Direzione regionale... ha chiesto istruzioni per la gestione di un contenzioso pendente presso la Commissione tributaria provinciale di concernente l'impugnazione di un provvedimento di sospensione della licenza all'esercizio dell'attività, disposto ai sensi dell'art. 12, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, a seguito della mancata emissione di scontrini fiscali. La controversia si incentra sulla problematica - di portata generale - circa il legittimo esercizio, da parte dell'amministrazione finanziaria, del citato potere di sospensione nei casi in cui il trasgressore abbia definito in via agevolata la sanzione principale ai sensi dell'art. 16, comma 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n Al riguardo si osserva quanto segue. L'art. 12, comma 2, del D. Lgs. n. 471 del 1997, riformulato dall'art. 1, commi da 8 a 8-ter, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, disciplina la sanzione della "sospensione della licenza o dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività ovvero dell'esercizio dell'attività medesima". Come chiarito al punto 4 della circolare n. 1 del 19 gennaio 2007 ("Decreto-legge n. 262 del 3 ottobre 2006, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2006, n Primi chiarimenti"), la nuova disciplina, applicabile per le violazioni contestate a decorrere dal 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore della legge di conversione), "ha inciso sui presupposti di operatività dell'istituto, sul trattamento sanzionatorio nonchè sulle concrete modalità di esecuzione dello stesso". Le disposizioni di cui al decreto-legge n. 262 del 2006 hanno invece confermato che la sanzione della sospensione in questione è disposta "anche se non sono state irrogate sanzioni accessorie in applicazione delle disposizioni del citato decreto legislativo n. 472 del 1997", riprendendo in tal modo la medesima previsione contenuta nel precedente testo dell'art. 12, comma 2, del D. Lgs. n. 471 del La problematica che ci occupa verte - come anticipato - sulla possibilità di estendere alla sanzione in esame gli effetti della definizione in via agevolata della sanzione principale, disciplinata dall'art. 16, comma 3, del D. Lgs. n. 472 del In forza di quest'ultima disposizione di favore il trasgressore può, infatti, definire la violazione con il pagamento di un importo pari ad un quarto della sanzione indicata e tale definizione "impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie". Sulla specifica questione l'amministrazione finanziaria è intervenuta con la circolare n. 23 del 25 gennaio 1999, chiarendo che la sanzione della sospensione della licenza o dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività ovvero all'esercizio dell'attività medesima "va essenzialmente applicata quand'anche il soggetto interessato abbia definito in via agevolata la sanzione principale e, di conseguenza, non sia stato possibile in precedenza irrogare alcuna pena accessoria". Tale posizione si fonda sull'interpretazione letterale del comma 2 dell'art. 12 del D. Lgs. n. 471 del 1997, rimasto sostanzialmente immutato sul punto, in base al quale la sospensione di cui si tratta e' disposta a prescindere dalla circostanza che siano state, o meno, irrogate le sanzioni accessorie previste dal D. Lgs. n. 472 del Ne deriva che l'effetto di impedire l'irrogazione delle sanzioni accessorie a seguito dell'intervenuta definizione agevolata di cui all'art. 16 del D. Lgs. n. 472 del 1997 non può operare per la sanzione in argomento, in quanto quest'ultima gode di una disciplina speciale. Tale interpretazione è stata confermata dalla Corte di Cassazione, che, con la sentenza n del 5 febbraio 2007, si è pronunciata sulla specifica questione, accogliendo le tesi dell'amministrazione finanziaria 5

6 ed affermando il principio che l'irrogazione della sanzione prevista dall'art. 12, comma 2, del D. Lgs. n. 471 del 1997 non è impedita dalla definizione agevolata disciplinata dall'art. 16 del D. Lgs. n. 472 del I Giudici di legittimità hanno evidenziato che il coordinamento dell'art. 12, comma 2, del D. Lgs. n. 471 del 1997 con l'art. 16, comma 3, del D. Lgs. n. 472 del 1997 deve essere risolto mediante il criterio della specialità. Più esattamente, "la disposizione speciale è proprio quella contenuta nella prima norma, come emerge dalla sua collocazione sistematica. Pertanto, l'irrogazione di tale sanzione non è impedita dalla definizione agevolata". Atteso quanto rappresentato, si invitano le Direzioni regionali a tenere conto dei chiarimenti esposti con la presente risoluzione nella gestione del contenzioso in materia. 6