Mutui e ristrutturazioni

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1 Mutui e ristrutturazioni Come massimizzare i benefici per la casa di MAURIZIO TOZZI In un periodo caratterizzato dall avvento dell Imu, la ricerca dei benefici utilizzabili per l abitazione, sia prima casa che altro, è senza dubbio di vasto interesse. La normativa di riferimento nel mondo Irpef non ha subito grossi cambiamenti, se non per l introduzione a regime delle agevolazioni riferite agli interventi di recupero del patrimonio edilizio e del risparmio energetico, peraltro avvenuta con una confusione di disposizioni, proroghe e ripensamenti davvero particolare. Nel resto, per le «abitazioni» in senso lato i benefici rimangono invariati e sono caratterizzati soprattutto dalla detrazione per gli interessi riferiti all acquisto o costruzione dell abitazione principale, oltre alla presenza di oneri di minore impatto, come nel caso delle spese per l intermediazione immobiliare. La scelta è dunque quella di concentrare l attenzione su tali due tipologie di beneficio, anche se sarebbe meglio parlare di quattro oneri distinti, due nel comparto mutui (acquisto e costruzione) e due nel mondo ristrutturazioni (recupero edilizio e risparmio energetico), disposizioni che sul piano applicativo possono essere semplicissime oppure diventare dei veri e propri gineprai al sorgere delle prime particolarità. Nel prosieguo, peraltro, nella considerazione della sostanziale invarianza della normativa di riferimento, saranno analizzati soprattutto i chiarimenti di prassi, con particolare riguardo a quelli degli ultimi anni. Ciò per un motivo semplice: i benefici fiscali sono oggetto di specifici controlli effettuati ai sensi dell articolo 36-ter del dpr 600/73 e data la bassa o contenuta rilevanza degli eventuali recuperi impositivi effettuati dall amministrazione finanziaria, non si è mai diffuso un contenzioso tale da condurre alla produzione di giurisprudenza significativa sul tema, con l ovvia conseguenza che l opinione del fisco, nei fatti, diventa quasi vincolante (sia sufficiente pensare, ad esempio, alla prassi comportamentale adottata dai Caf che solitamente, per evitare contestazioni da parte dell Agenzia delle entrate, preferiscono adagiarsi alle diverse circolari amministrative, anche nelle situazioni in cui appaiono contrastanti con il dettato e soprattutto lo spirito delle disposizioni in materia di agevolazioni fiscali). I mutui per l acquisto dell abitazione principale: aspetti generali L art. 15, comma 1, lett. b) del Tuir disciplina la detrazione dall imposta lorda delle persone fisiche relativa ai mutui contratti per l acquisto di immobili da adibire ad abitazione principale, stabilendo un beneficio pari al 19% delle spese sostenute per il pagamento degli interessi passivi e dei relativi oneri accessori. Le spese sulle quali poter calcolare le detrazioni, secondo le regole e i limiti nel prosieguo evidenziati, sono: la quota di interessi pagata anno per anno in dipendenza del mutuo, secondo un rigido criterio di cassa, a prescindere dal periodo di competenza. Deve dunque farsi riferimento alla certificazione rilasciata dalla banca, in cui è evidenziato l ammontare degli interessi pagati in dipendenza del mutuo; gli oneri accessori e le quote di rivalutazione. Si tratta di oneri diversi (commissioni, spese di istruttoria, oneri fiscali ecc.), alcuni presenti annualmente nella predetta certificazione, altri pagati solo nell anno di contrazione del mutuo, come il caso specifico dell onorario del notaio riferito alla stipula del contratto di mutuo (si rammenta che quanto corrisposto 27 Agosto 2012

2 2 MUTUI E RISTRUTTURAZIONI: per l atto di compravendita, pur essendo un onere connesso all acquisto, non rappresenta mai un importo su cui poter calcolare la detrazione). È evidente, dunque, che gli oneri accessori che danno diritto alla detrazione sono costituiti da spese assolutamente necessarie alla stipula del contratto di mutuo. In tale contesto, però, vi è una eccezione sottolineata dall amministrazione finanziaria: infatti, per quanto riguarda le spese per l assicurazione dell immobile è stato escluso che diano diritto alla detrazione non rinvenendosi il carattere di necessarietà rispetto al contratto di mutuo (circolare n. 15 del 2005). Le condizioni affinché possa configurarsi il diritto al beneficio sono: gli interessi, gli oneri e le quote di rivalutazione, devono riferirsi a contratti di mutuo, non essendo ammesse altre forme di finanziamento, pur se assistite da garanzia ipotecaria, quali aperture di credito bancarie o cessioni dello stipendio. Inoltre, non danno diritto a detrazione gli interessi pagati a fronte di un prefinanziamento acceso per finanziare un mutuo ipotecario in corso di stipula per l acquisto della casa di abitazione, tenuto conto che si tratta di un operazione finanziaria diversa da quella di mutuo, anche se ad essa collegata ed a tal fine non rileva la circostanza che le due operazioni siano effettuate presso diverse banche ovvero presso la stessa (circolare n. 50, punto 4.5, del 12 giugno 2002). Con la risoluzione 43 del 2011, invece, è stata ammessa la possibilità di detrarre gli interessi del c.d. «conto accessorio». Infine, è possibile contrarre più mutui riferiti all acquisto dello stesso immobile, fermo restando il rispetto di tutti i requisiti soggettivi e oggettivi; il mutuo deve essere assistito da garanzia ipotecaria su immobili. La garanzia ipotecaria, comunque, può riguardare anche immobili diversi da quello acquistato e destinato ad abitazione principale; il soggetto che intende fruire del beneficio fiscale deve possedere entrambi i requisiti, anche se proquota, di essere contemporaneamente intestatario del contratto di mutuo e acquirente dell immobile (tra gli altri documenti, si è espressa in tal senso recentemente anche la circolare n. 39 del 2010). Il doppio requisito dell essere intestatario ed acquirente comporta che non sono mai detraibili gli interessi a fronte di un mutuo contratto per l acquisto dell unità immobiliare da parte di un familiare. Per quanto concerne la quota della proprietà, la stessa non deve necessariamente coincidere con la quota del mutuo. In sostanza è sufficiente che l intestatario del mutuo (magari al 100%) possegga una quota pur minima della proprietà dell immobile. Il rigoroso assunto secondo cui a fruire dell agevolazione fiscale è colui che contrae il mutuo e procede all acquisto dell unità immobiliare, ha condotto l Amministrazione finanziaria ad evidenziare, nella circolare n. 108/E del 3 maggio 1996 (punto 2.3.1) che in presenza di tutte le condizioni richieste dalla norma, la detrazione compete anche al nudo proprietario, mentre non spetta mai all usufruttario in quanto lo stesso non acquista l unità immobiliare; l immobile deve essere destinato ad abitazione principale, sia del soggetto che intende detrarre, che di un suo familiare (coniuge, parenti entro il terzo grado ed affini entro il secondo), ancorché non a carico. La necessità che l immobile sia destinato ad abitazione principale merita alcuni approfondimento. In primo luogo, nel caso di eventuale separazione dei coniugi acquirenti dell immobile, poiché a seguito di separazione legale sul piano civilistico l ex-coniuge, fintanto che non subentri la sentenza di divorzio, rientra nel novero degli altri familiari, il contribuente che ha trasferito la propria dimora abituale continua ad avere diritto alla detrazione proprio perché l immobile è ancora abitazione principale di un suo familiare. Qualora, invece, intervenga la sentenza di divorzio, il beneficio fiscale spetta solo se presso l immobile hanno la propria dimora abituale altri familiari (ad esempio, i figli). In secondo luogo è bene ricordare che se il contraente del mutuo ed acquirente dell unità immobiliare è un soggetto appartenente al personale in servizio permanente delle Forze Armate e Forze di Polizia ad ordinamento militare, nonché a quello dipendente dalle Forze di Polizia ad ordinamento civile, non è necessario il requisito della dimora abituale, ma il diritto alla detrazione è riconosciuto a condizione che l immobile costituisca l unica abitazione di proprietà del medesimo soggetto (articolo 66, comma 2, della legge 21 novembre 2000, n. 342). Con la circolare n. 20 del 2011 è stato precisato che per detti soggetti non è comunque possibile avere la detrazione se posseggono altri immobili e a prescindere che su dette ulteriori proprietà vi siano diritti di godimento a favore di terzi. Al fine di poter fruire dell agevolazione è poi necessario rispettare delle precise cadenze temporali. Per i mutui contratti a decorrere dal 2001, ai sensi dell articolo 15 del Tuir come modificato dall articolo 2 della legge n. 388 del 23 dicembre 2000, la detrazione spetta a condizione che l immobile sia adibito ad abitazione principale entro un anno dall acquisto e che l acquisto sia avvenuto nell anno antecedente o successivo alla stipula del mutuo. Come precisato dall Agenzia delle entrate (circolare n. 1/E, punto 1.1.1, del 3 gennaio 2001), al fine di verificare il rispetto dei predetti limiti temporali, non si tiene conto delle variazioni dell abitazione principale dipendenti: da ricoveri permanenti in istituti di ricovero o sanitari, a condizione che l immobile non risulti locato; nell ipotesi in cui un lavoratore dipendente trasferisca la propria dimora per motivi di lavoro. Sul punto, l agenzia delle entrate nella circolare n. 21 del 2010 ha precisato che il diritto a fruire della detrazione per gli interessi passivi permane anche nel caso in cui il contribuente trasferisca la propria residenza in un comune limitrofo a quello in cui si trova la sede di lavoro, in quanto bisogna fare riferimento a variazioni dell abitazione principale oggettivamente attribuibili all attuale situazione lavorativa del contribuente, senza necessità che la nuova abitazione principale sia stabilita nel medesimo comune in cui si trova la sede di lavoro. Inoltre, l amministrazione finanziaria sottolinea che potrà continuarsi a fruire della detrazione solo fintantoché sussistono i presupposti previsti per avvalersi della deroga, vale a dire finché permangono i «motivi di lavoro» che hanno determinato la variazione

3 della dimora abituale. Se, pertanto, vengono meno le esigenze lavorative che hanno determinato lo spostamento della dimora abituale non troverà più applicazione la citata deroga, con la conseguenza che, a partire dal periodo di imposta successivo a quello in cui sono venute meno le predette esigenze lavorative, il contribuente perderà il diritto alla detrazione degli interessi. Non si tiene conto del periodo intercorrente tra la data di acquisto e quella del mutuo, se estinguendo l originario contratto si stipula un nuovo mutuo di importo non superiore alla residua quota di capitale da rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati all estinzione del vecchio mutuo e all accensione del nuovo (caso della rinegoziazione, affrontato nel prosieguo). Si ricorda, invece, che per i contratti di mutuo stipulati in data antecedente al 1 gennaio 2001, i periodi di tempo suddetti (entro i quali acquisire l immobile e destinarlo ad abitazione principale) erano ridotti a sei mesi, mentre in riferimento ai mutui contratti nel corso del 1993 è necessario che l unità immobiliare sia stata adibita ad abitazione principale entro l 8 giugno Il termine di un anno, in contrapposizione al precedente termine di sei mesi, deve intendersi riferito a un periodo di 12 mesi e trova applicazione anche relativamente ai mutui stipulati nel corso del 2000, a condizione che al 31 dicembre 2000 non sia decorso il nuovo termine annuale previsto dalla legge. In pratica, per tutti i mutui contratti dal 1 luglio 2000, il rispetto del termine successivo alla contrazione del mutuo per poter procedere all acquisto deve essere effettuato in riferimento alla scadenza di un anno, in quanto al 31 dicembre 2000 non era ancora scaduto il termine precedentemente previsto di sei mesi (circolare n. 55, punto 1.3.2, del 14 giugno 2001). Alcune deroghe ai predetti limiti temporali sono stabilite nelle seguenti ipotesi: immobile locato; immobile oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia. Se l immobile acquistato è locato, affinché sorga il diritto all agevolazione è necessario che entro tre mesi dall acquisto sia stato notificato al locatario l atto di intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione. In tal caso, il decorso del periodo di un anno entro il quale l immobile va adibito ad abitazione principale avviene dalla data di rilascio dell unità immobiliare stessa. Tale previsione dà rilievo esclusivamente all ipotesi di sfratto per finita locazione, non essendo rilevante, ad esempio, lo sfratto per morosità. Per avvalersi della detrazione il nuovo proprietario dovrà, pertanto, provvedere a notificare al conduttore l atto di intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione entro tre mesi dall acquisto, fermo restando che qualora l immobile venga rilasciato prima della naturale scadenza del contratto di locazione, il proprietario stesso o i suoi familiari dovranno stabilire la propria dimora abituale nell unità immobiliare entro 12 mesi dalla data del rilascio. La circolare n. 50 del 2002 ha precisato che, non avendo il legislatore previsto espressamente da quale momento è possibile fruire delle detrazioni, la detrazione trovi applicazione secondo le regole generali, ossia sin dalla prima rata. Ciò vuol dire che in caso di immobile locato, la detrazione comunque è fruibile da subito a prescindere dal fatto che l immobile sia ancora occupato dagli inquilini. Il contribuente, dunque, inizia a detrarre dovendo anzitutto provvedere all intimazione di sfratto per finita locazione entro tre mesi dall acquisto. Dopo di che, a far data di un anno dal momento del rilascio dell immobile, deve adibire lo stesso ad abitazione principale. Se uno dei due requisiti non è rispettato, ovviamente si perde il diritto alla detrazione da subito e dunque le eventuali detrazioni fruite dovranno essere «restituite» al fisco mediante l imputazione a tassazione separata, ai sensi dell articolo 17, comma 1, lettera n-bis) del Tuir, compilando l apposita sezione del modello 730 o il quadro RM di Unico Laddove invece l immobile acquistato sia oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia, la detrazione spetta a decorrere dalla data in cui l unità immobiliare è adibita a dimora abituale e comunque entro due anni dall acquisto. È pertanto stabilita dalla norma una espressa deroga al principio di immediata detrazione degli interessi pagati. Infatti, in questo caso la detrazione spetta solo dal momento in cui l immobile oggetto dei lavori è adibito a dimora abituale. Sul punto, si richiama la risoluzione n. 117 del 29 aprile 2009, che ha affrontato un caso particolare di acquisto di tre immobili, un appartamento finito, uno in corso di ristrutturazione e una pertinenza, mediante la corresponsione di un importo omnicomprensivo e non suddiviso tra le tre unità acquistate. Ebbene, in tale circostanza l amministrazione finanziaria ha consentito la detrazione solo relativamente all immobile finito e alla pertinenza, richiedendo l esclusione dell immobile in fase di ristrutturazione, almeno sino a completamento dei lavori e al necessario accorpamento all abitazione principale. In ogni caso al termine dei lavori l immobile deve essere adibito ad abitazione principale non solo nel rispetto dell anno dalla chiusura degli stessi, ma soprattutto tenendo conto del limite massimo di due anni d acquisto (circolare n. 39 del 2010). Dunque se l immobile è acquistato il 30 novembre 2011 possono aversi le seguenti situazioni: i lavori finiscono il 30 giugno 2012: per avere la detrazione l immobile deve essere adibito ad abitazione principale entro il 30 giugno 2013 e la detrazione decorre da tale data; i lavori finiscono il 31 dicembre 2013: per avere la detrazione il limite massimo per adibire l immobile ad abitazione principale coincide con il 30 novembre 2013, essendo ormai decorsi due anni dall acquisto. In ogni caso la detrazione decorre dal momento in cui l immobile è adibito ad abitazione principale. Nelle ipotesi di ristrutturazione è necessario che il contribuente sia in possesso della concessione edilizia o di altro atto equivalente, mentre il periodo di due anni può essere superato a causa di ritardi del Comune nel rilascio delle abilitazioni amministrative richieste. In tale ipotesi, per individuare la categoria di opere che permette la detrazione per interessi dalla data in cui l unità immobiliare è adibita a dimora abituale, è necessario far riferimento all articolo 31, comma 1, lettera d), della legge n. 457 del 5 agosto 1978 (oggi il riferimento normativo in materia edilizia è il dpr n. 3

4 4 MUTUI E RISTRUTTURAZIONI: 380 del 2001). L agevolazione sarà pertanto esclusa nel caso in cui l immobile sia soggetto ad opere differenti da quelle individuate dalla citata norma. È opportuno precisare, inoltre, che questa fattispecie riguarda i mutui contratti per l acquisto di unità immobiliari da destinare ad abitazione principale (differente dalla disciplina del successivo comma 1-ter dello stesso articolo 15 del Tuir che prevede una detrazione d imposta a fronte di interessi passivi pagati in dipendenza di mutui contratti per la costruzione o la ristrutturazione dell unità immobiliare destinata ad abitazione principale). Dunque, ancorché si sia in presenza di lavori di ristrutturazione edilizia, le condizione e le modalità per poter beneficiare della detrazione sono indicate, appunto, nella lettera b) del comma 1 del citato articolo 15 del Tuir, che disciplinano l acquisto dell abitazione principale. Un caso diverso, invece, si potrebbe verificare nell ipotesi di contemporanea presenza dei due mutui, o addirittura se si contrae un c.d. «mutuo misto», argomento di seguito approfondito, con oggetto sia l acquisto che la ristrutturazione della prima casa. In tal caso, il decreto n. 311 del 1999, come riportato dalle istruzioni alle dichiarazioni dei redditi, sancisce che le detrazioni sono cumulabili limitatamente però al periodo di durata dei lavori di costruzione o ristrutturazione, nonché per il periodo di sei mesi successivi al termine dei lavori stessi. Le caratteristiche dell immobile Nella stragrande maggioranza dei casi la detrazione in argomento non pone particolari problemi, essendosi in presenza dell acquisto di un immobile che viene destinato, nel minor tempo possibile, ad abitazione principale. Di solito, infatti, il mutuo è contratto proprio in prossimità ed in funzione dell acquisto e una volta perfezionato lo stesso il contribuente ha premura di trasferire la residenza se non altro per non continuare, magari, a pagare dei canoni di locazione altrove. Possono comunque verificarsi casistiche particolari, come l acquisto di altre unità immobiliari o di pertinenze. Un importante chiarimento è stato fornito dall Agenzia delle entrate nella circolare n. 50 del 2002 al punto 4.4, in ordine all eventualità che un soggetto si trovi nella condizione di potersi avvalere contemporaneamente della detrazione in riferimento a due acquisti di immobili, corrispondenti a due delle fattispecie previste dalla norma e commentate in precedenza (in particolare, il quesito formulato pone il caso di un contribuente che, fruendo già della detrazione per interessi passivi in relazione all acquisto dell abitazione principale, acquista un secondo immobile locato ed entro tre mesi notifica al locatario l intimazione di sfratto per finita locazione). In tale circostanza, sulla base della formulazione della norma e in assenza di una specifica indicazione circa la possibilità di applicare contemporaneamente la detrazione in riferimento a contratti di mutuo stipulati per l acquisto di due unità immobiliari, ancorché entrambe rientranti tra quelle per le quali è possibile fruire della detrazione, è possibile applicare la detrazione in corrispondenza di uno solo degli acquisti. Nella medesima circolare n. 50 del 2002, peraltro, è stato chiarito che, in analogia con quanto illustrato con la risoluzione n. 13 del 2000 in materia di deduzione del reddito dell abitazione principale, nel caso in cui il contribuente contrae sia un mutuo per l acquisto di un immobile adibito a propria abitazione principale, sia un mutuo per l acquisto di in immobile da adibire ad abitazione di un familiare, la detrazione deve essere riferita agli interessi pagati in corrispondenza dell immobile adibito a propria abitazione. La detrazione inoltre: spetta anche nell ipotesi in cui il mutuo è stipulato per acquistare un ulteriore quota di proprietà dell unità immobiliare (istruzioni alla dichiarazione); è fruibile anche a fronte di più mutui destinati all acquisto dello stesso immobile; sembra non spettare, ma il condizionale è d obbligo, a fronte di interessi passivi su mutuo ipotecario stipulato autonomamente per acquistare una pertinenza (box, cantina ecc.) dell abitazione principale. Si usa un affermazione dubitativa in quanto nel passato, l amministrazione finanziaria, con la circolare n. 108, punto 2.3.4, del 3 maggio 1996, aveva escluso tale possibilità ancorandosi al tenore letterale della norma, dal quale si evince che la stessa è riferita esclusivamente all abitazione principale (quella, cioè, nella quale il contribuente dimora abitualmente), senza richiamare in alcun modo le eventuali pertinenze. Più di recente, però, l agenzia delle entrate si è espressa in merito a una fattispecie complessa con la risoluzione n. 117 del 29 aprile 2009 in cui a fronte di specifico quesito ammette la detrazione sia per l acquisto dell abitazione principale che della relativa pertinenza. Orbene, resta da comprendere se la «pertinenza» è agevolata solo ed esclusivamente se acquistata unitamente all immobile destinato ad abitazione principale ovvero è agevolata anche in caso di acquisti «autonomi». Le perplessità, sul punto, sono molteplici e si auspica un intervento chiarificatore, finora non avvenuto. Come si calcola il beneficio Al pari di tutti gli oneri che danno diritto ad un a detrazione dall imposta lorda o ad una deduzione dal reddito complessivo, la spesa sostenuta è computata con il principio di cassa. Pertanto, possono essere detratti gli interessi passivi il cui pagamento è avvenuto nel corso del periodo di imposta oggetto della dichiarazione dei redditi, ancorché siano riferiti alle rate maturate in periodi di imposta precedenti. Come chiarito dall Amministrazione finanziaria nella circolare n. 108 del 1996 (punto 2.3.2), per principio di carattere generale per fruire della detrazione relativa agli oneri è necessario che essi siano rimasti effettivamente a carico del contribuente. Pertanto, nell ipotesi di mutui sovvenzionati con contributi, la detrazione a fronte degli interessi in parola è limitata all importo realmente rimasto a carico del contribuente e, quindi, solo alla parte eccedente il contributo ricevuto, salvo che lo stesso non sia stato erogato in conto capitale. Inoltre, qualora il contributo stesso venga corrisposto in un periodo d imposta successivo a quello in cui il contribuente ha fruito della detrazione relativamente all intero importo degli interessi passivi, l ammontare di tale contributo percepito va assoggettato a tassazione separata quale onere rim-

5 borsato. Sul punto è opportuno richiamare la risoluzione n. 76 del 2010, che ha affrontato l ipotesi di restituzione alla Regione di contributi ottenuti nel passato, giungendo alla conclusione che il contribuente può operare la detrazione per gli interessi passivi nel periodo d imposta in cui restituisce i contributi in conto interessi risultati non spettanti. In particolare, le somme restituite alla regione, configurandosi come interessi relativi a mutui contratti per l acquisto dell abitazione principale per i quali in passato non si è usufruito della detrazione, potranno essere indicate nel modello di dichiarazione dei redditi tra gli oneri diversi da quelli specificamente indicati nella relativa sezione degli oneri detraibili. La detrazione è riconosciuta nella misura del 19% dell onere sostenuto, nel rispetto del limite massimo di spesa pari a decorrere dal 2008 a euro. L esistenza di tale limite è da intendere nel senso che se in un periodo di imposta (ad esempio, 2012) il contribuente intestatario del contratto di mutuo e acquirente l unità immobiliare destinata ad abitazione principale corrisponde un ammontare di interessi passivi, oneri accessori e clausole di indicizzazione complessivamente pari, ad esempio, a euro (anche se parte di questo importo è maturato in un diverso periodo di imposta, ad esempio 2011), il beneficio fiscale potrà essere calcolato esclusivamente per il 2012 per un importo massimo di euro, mentre l importo eccedente non solo non può essere fruito, ma nemmeno origina diritti a rimborsi, oppure a crediti da utilizzare in futuro o in compensazione in sede di versamento di altre imposte. Il predetto limite massimo di spesa assume un significato diverso in base alla data di stipula del contratto di mutuo. Infatti: per i mutui stipulati fino al 31 dicembre 1992, l importo è riferito a ciascun cointestatario di mutuo a condizione che l unità immobiliare sia stata adibita ad abitazione principale alla data dell 8 dicembre 1993 e che nella rimanente parte del 1993, così come per gli anni successivi, il contribuente non abbia variato l abitazione principale per motivi diversi da quelli di lavoro. In pratica, in presenza di due coniugi entrambi intestatari del mutuo e acquirenti dell immobile, la detrazione del 19% può essere calcolata, per ognuno dei coniugi, fino ad un importo massimo di onere sostenuto di euro. Se nel corso dell anno l immobile non è più utilizzato come abitazione principale (per motivi diversi da quelli di lavoro), a partire dallo stesso anno la detrazione spetta solo sull importo massimo di euro 2.065,83 euro (detrazione spettante per i mutui stipulati per l acquisto degli altri fabbricati, illustrati in seguito), per ciascun intestatario del mutuo (circolare n. 108/E - punto del 3 maggio 1996); per i mutui successivi al 31 dicembre 1992, il limite di spesa suddetto è riferito complessivamente a tutti i cointestatari del mutuo. In relazione all ipotesi evidenziata al punto precedente, ogni coniuge avrà diritto ad una detrazione rapportata a un ammontare massimo di oneri per interessi pari a euro. Il limite massimo di spesa, inoltre, trova applicazione anche nell ipotesi di più mutui riferiti all acquisto dello stesso immobile e resta invariato anche se il mutuo è stato stipulato per acquistare un ulteriore quota di proprietà dell unità immobiliare. Sul fronte della detrazione, poi, particolare attenzione deve essere posta alla quota di mutuo riferibile al coniuge fiscalmente a carico nell ipotesi di mutuo ipotecario cointestato ad entrambi i coniugi. A decorrere dal 2001, colui che ha fiscalmente a carico il coniuge ha diritto a detrarre entrambe le quote, sempre nel rispetto del limite complessivo di euro. Questa statuizione costituisce una novità introdotta dall articolo 2, comma 1, lettera f), n. 6, della legge 23 dicembre 1999 n La richiamata circolare dell Agenzia delle entrate n. 50 del 2002 (punto 4.6) ha chiarito che il principio in base al quale un contribuente in possesso di redditi può assumere la detrazione della parte di interessi relativa al contribuente fiscalmente a carico, trova applicazione esclusivamente per i mutui stipulati a partire dal 1 gennaio 1993 in riferimento ai quali, per effetto dell articolo 3, comma 7, del decreto legge n. 330 del 1994, trova applicazione l articolo 15, comma 1, lettera b) del Tuir. Quest ipotesi, invece, non è prevista nel caso di mutuo per la costruzione. È comunque necessario che entrambi i coniugi siano acquirenti dell unità immobiliare. Ciò si evince non solo dal tenore letterale della norma, ma anche da quanto evidenziato dall Agenzia delle entrate nella citata circolare n. 95 del 2000, (punto 1.2.6) laddove è stato chiarito che per tutti i mutui stipulati successivamente al 1991, la detrazione non compete al coniuge che non ha acquistato il fabbricato, poiché il beneficiario della detrazione deve sempre coincidere, almeno pro-quota, con il proprietario dell unità immobiliare. Pertanto, il coniuge che non ha acquistato il fabbricato non ha diritto a detrarre, mentre l altro coniuge può fruire del beneficio in proporzione alla propria quota di sostenimento degli interessi. Infatti, intanto si può detrarre la quota del coniuge a carico soltanto se questi è legittimato a detrarre. Se nell immobile destinato ad abitazione principale è stabilito anche il luogo di esercizio dell attività di lavoro autonomo e di impresa del contribuente, l importo di interessi e oneri accessori rispetto al quale calcolare la detrazione spettante, dopo aver determinato la propria quota in presenza di eventuali cointestazioni e calcolato l ammontare di interessi «utili» ai fini della detrazione, deve essere ulteriormente ridotto del 50%. In tale scenario normativo, infine, si colloca la novità amministrativa, introdotta dalla circolare. 15 del 2005, del dover considerare il rapporto di effettivo utilizzo del mutuo. Chi scrive non ha mai condiviso tale tesi ritenendola assolutamente non supportata dalla norma e peraltro penalizzante per i contribuenti, nonché contraria allo spirito del beneficio. L agevolazione infatti è finalizzata ad alleggerire, seppur in misura minima, il grosso onere connesso all acquisto di un immobile; la stessa pertanto dovrebbe essere la massima possibile tenendo conto dell effettiva spesa del contribuente. Asserire invece che bisogna far riferimento al valore d acquisto indicato nel rogito è un assurdità unica. Fino all introduzione della novella normativa in base alla quale è possibile introdurre, negli atti di compravendita, il doppio valore «registro/effettivo», nel passato all atto di acquisto si 5

6 6 MUTUI E RISTRUTTURAZIONI: indicava, nel pieno rispetto della relativa normativa, il valore determinato ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, di solito inferiore a quello reale d acquisto. In merito una particolare posizione è stata assunta dall amministrazione finanziaria con il citato documento di prassi, secondo cui l agevolazione deve essere limitata all ammontare del predetto costo, risultante dalla sommatoria del valore dell immobile indicato nel rogito, nonché degli altri oneri accessori, debitamente documentati, connessi con l operazione di acquisto. Per determinare la parte di interessi sulla quale calcolare la detrazione può essere utilizzata la seguente formula: interessi sui quali calcolare la detrazione = costo di acquisizione dell immobile x interessi pagati / capitale dato in mutuo. Rientrano nel concetto di costo di acquisizione posto al numeratore del rapporto: Gli oneri accessori, tra cui l onorario del notaio per la stipula del mutuo; Altri oneri connessi tra cui: onorario del notaio per l atto di compravendita; le spese di mediazione; le imposte di registro, ipotecarie e catastali; l iscrizione e la cancellazione di ipoteca; l imposta sostitutiva sul capitale prestato; le spese sostenute per eventuali autorizzazioni del giudice tutelare e quelle sostenute in caso di acquisto effettuato nell ambito di una procedura esecutiva individuale o concorsuale (circ. 26 del 2005 e risoluzione n. 128 del 2005). Relativamente al funzionamento del meccanismo descritto in precedenza è bene richiamare la circolare n. 17 del Considerato che a poter fruire del beneficio fiscale è soltanto il contribuente che risulta contemporaneamente proprietario dell unità immobiliare e intestatario del mutuo, le maggiori problematiche in sede di applicazione del rapporto sono emerse nelle situazioni (abbastanza diffuse) in cui gli acquirenti dell immobile sono i due coniugi ma il mutuo è intestato ad un soggetto soltanto. Si pensi alle ipotesi di: dipendenti statali che possono fruire dei tassi agevolati dei mutui Inpdap; dipendenti dei diversi istituti di credito, anche essi agevolati nell erogazione dei mutui. Nella circolare n. 17 del 2006, l Agenzia delle entrate ha precisato (in senso favorevole per il contribuente) che nel rapporto in questione il valore d acquisto deve essere sempre considerato in maniera complessiva, senza procedere ad eventuali suddivisioni. È stato, pertanto, fissato un preciso principio: in sede di determinazione degli interessi, si prescinde dal numero degli acquirenti e dal numero degli intestatari, facendosi riferimento solo ai valori assoluti. Ciò è confermato anche nel caso in cui a seguito di rinegoziazione di un mutuo, a risultare intestatario del nuovo mutuo sia soltanto uno solo dei coniugi. In tale ipotesi, la proporzione predetta resta invariata ma pur sempre in valori assoluti, potendo poi detrarre il coniuge intestatario (risoluzione n. 57 del 2008, confermata in maniera indiretta, ma con medesime conclusioni sostanziali, dalla circolare n. 21 del 2010, con particolare riguardo all ipotesi di mutuo originario contratto da un sono coniuge e rinegoziato da entrambi). Nel caso della nuda proprietà, invece, la circolare n. 20 del 2011 ha precisato che nel calcolo delle detrazioni spettanti il nudo proprietario avrà diritto alla detrazione al 100% degli interessi pagati, senza dover «valutare» con le disposizioni esistenti in materia di imposte dirette qual è il valore della proprietà riferita alla nuda proprietà. I controlli documentali Alla luce di quanto illustrato finora in ordine alle caratteristiche dei mutui, è possibile riassumere quali siano i diversi controlli preliminari in riferimento alla detrazione in oggetto, che riguardano: la sussistenza del contratto di mutuo; la garanzia ipotecaria; la presenza della duplice condizione di proprietà dell immobile e dell intestazione del mutuo; la destinazione dell immobile ad abitazione principale, propria o di un familiare; il rispetto dei vincoli temporali in ordine alla contrazione del mutuo e alla destinazione dell immobile ad abitazione principale. In materia di documentazione, si richiama quanto evidenziato nella guida ai mutui edita nel 2006 dall agenzia delle entrate e presente sul relativo sito laddove è evidenziato che per fruire della detrazione, è necessario che il contribuente conservi ed esibisca o trasmetta, a richiesta degli Uffici finanziari le: quietanze di pagamento degli interessi passivi relativi al mutuo; copia del contratto di mutuo dal quale risulti che lo stesso è assistito da ipoteca e che è stato stipulato per l acquisto dell abitazione principale. Inoltre, è necessario rammentare quanto precisato dall Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 147 del 2006 relativamente alla documentazione che dimostri che si tratta di interessi riferiti all acquisto dell abitazione principale. Solitamente, la certificazione rilasciata dalla banca evidenzia che gli interessi pagati sono riferiti ad un mutuo contratto per l acquisto dell abitazione principale. Ciò però non sempre accade, per cui si è sentita la necessità di chiarire con quali mezzi il contribuente può provare che gli interessi da lui pagati sono riferiti ad un mutuo avente le caratteristiche richieste per la detrazione. Al riguardo l Agenzia nella citata risoluzione n. 147 del 2006 ha precisato: in primo luogo, può provarsi che trattasi di mutuo destinato all acquisto dell abitazione principale mediante il contratto di compravendita ovvero il contratto di mutuo; qualora ciò non sia possibile, per cause imputabili o meno al contribuente, può richiedersi alla banca mutuante una espressa dichiarazione in cui sia attestata tale circostanza. La banca potrà rendere tale attestazione solo qualora disponga di tali informazioni, per averle acquisite, ad esempio, nel corso dell istruttoria della pratica di finanziamento o in altra circostanza; infine, qualora la banca non sia in grado di attestare tale destinazione, il contribuente potrà ricorrere alla dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà effettuata ai sensi dell art. 47 del dpr n. 445

7 del 2000 (Testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa), dichiarando che il mutuo è stato contratto per l acquisto dell abitazione principale, assumendosi la responsabilità penale e civile delle dichiarazioni rese. Quanto sopra è stato in seguito confermato dalla richiamata risoluzione n. 117 del Il cambio delle condizioni e le relative conseguenze Il diritto alla detrazione viene meno a partire dal periodo d imposta successivo a quello in cui l immobile non è più utilizzato come abitazione principale, ad eccezione del trasferimento per motivi di lavoro o del ricovero permanente in istituti di ricovero o sanitari. (Circolare n. 1/E, punto 1.1.1, del 3 gennaio 2001). In particolare, secondo quanto precisato dalla circolare n. 15 del 2005: nel caso di trasferimento per motivi di lavoro l unità immobiliare può essere anche locata; nel caso di ricovero permanente in istituti di ricovero o sanitari, l immobile deve essere libero. Come evidenziato nella citata circolare n. 55 del 2001 (punto 1.3.1), nel caso in cui, in anni successivi, lo stesso immobile torna ad essere utilizzato come abitazione principale, il contribuente può nuovamente esercitare il diritto alla detrazione d imposta, in relazione alle rate pagate a decorrere dal momento in cui l immobile torna ad essere utilizzato come abitazione principale, in quanto la continuità non è un requisito richiesto per usufruire del beneficio. Ovviamente, non è possibile richiedere «ora per allora» la detrazione per le annualità in cui non sussisteva il requisito dell abitazione principale. Rinviando in seguito la trattazione della particolare problematica della rinegoziazione del mutuo, che involge anche i mutui di costruzione/ristrutturazione, è opportuno soffermare l attenzione all ipotesi di accollo di mutuo. In primo luogo è da evidenziare che le condizioni di detraibilità devono ricorrere nei confronti del contribuente che si è accollato il mutuo e con particolare riferimento al decorso dei limiti temporali, per data di stipulazione del contratto di mutuo deve intendersi quella di stipulazione del contratto di accollo di mutuo. Se l accollo del mutuo è avvenuto per successione a causa di morte, le condizioni di detraibilità devono ricorrere nei confronti del contribuente che si è accollato il mutuo. Al riguardo, si segnala quanto evidenziato dalla circolare n. 122/E dell 1 giugno 1999, punto 1.2.1, in base alla quale il coniuge superstite può usufruire della detrazione per gli interessi passivi e oneri accessori relativi al mutuo ipotecario contratto per l acquisto dell abitazione principale di cui è contitolare insieme al coniuge deceduto, a condizione che provveda a regolarizzare l accollo del mutuo (e sempreché sussistano gli altri requisiti). Ciò vale anche nell ipotesi di subentro nel rapporto di mutuo da parte degli eredi, sempreché in capo a questi ultimi risultino soddisfatte le condizioni previste dalla norma per usufruire della predetta detrazione. Peraltro, nell ipotesi di più eredi, è possibile che legittimamente il reddito dell unità immobiliare sia dichiarato da un soggetto diverso (per esempio, dal coniuge superstite, titolare del diritto di abitazione) e ciò non impedisce agli eredi di fruire della detrazione. Sul punto è infine intervenuta la circolare n. 20 del 2011 che ha precisato: nel caso di separazione e accollo interno, detrae il coniuge che a seguito di separazione diventa unico proprietario dell immobile e procede al pagamento del mutuo mediante c.d. accollo interno. Ciò anche se non interviene modifica dell atto di mutuo originario. È necessario che l accollo risulti da scrittura privata autenticata, da atto pubblico e che le quietanze siano integrate dall attestazione che paga solo un coniuge. Il titolare del contratto di mutuo, a seguito della cessione dell immobile, non ha più titolo per detrarre; nelle altre ipotesi, detrae il coniuge che a seguito di separazione è obbligato a pagare il mutuo, anche senza accollo formalizzato. Ciò anche se non interviene modifica dell atto di mutuo originario. È necessario che l accollo risulti da scrittura privata autenticata, da atto pubblico e che le quietanze siano integrate dall attestazione che paga solo un coniuge. Ovviamente in capo a chi detrae devono ricorrere le condizioni normative e bisogna far attenzione al «caso» separazione (ex coniuge ancora tra i familiari), in quanto al sopraggiungere del divorzio è fondamentale che nell immobile vi sia la dimora dei figli; nel caso di pagamento del mutuo da parte degli eredi senza formalizzazione dell accollo e anche se non interviene modifica dell atto di mutuo originario, la detrazione è ammessa ed è necessario un accordo degli eredi, formalizzato con scrittura privata autenticata, o da atto pubblico da cui risulti il soggetto che si assume l obbligo di pagare. I mutui stipulati dalle cooperative La detrazione Irpef del 19% spetta anche per i mutui stipulati dalle cooperative, sia a proprietà divise che indivise. In particolare, nel caso di mutui ipotecari indivisi stipulati da cooperative o da imprese costruttrici, come chiaramente illustrato nella richiamata guida ai mutui (pag. 10) e specificato nelle istruzioni alla dichiarazione, il diritto alla detrazione d imposta spetta agli assegnatari o agli acquirenti in relazione agli interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione, rimborsati da questi ai contraenti dei mutui. Per avere diritto alla detrazione non vale il momento del formale atto di assegnazione redatto dal notaio o quello dell acquisto, ma il momento della delibera assembleare di assegnazione dell alloggio, con conseguente assunzione dell obbligo di pagamento del mutuo e di immissione nel possesso. Pertanto, il controllo dell utilizzo dell immobile quale abitazione principale entro un anno deve essere effettuato in riferimento alla predetta delibera di assegnazione (circolare n. 122 del 1999, punto e n. 95 del 2000, punto 1.2.4). Mutui ipotecari per la costruzione o ristrutturazione dell abitazione principale Ai sensi dell articolo 15, comma 1-ter, del Tuir, è possibile fruire della detrazione dall Irpef del 19% della 7

8 8 MUTUI E RISTRUTTURAZIONI: spesa sostenuta in presenza di interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, relativi a mutui ipotecari contratti a partire dall anno 1998 per la costruzione, nonché per la ristrutturazione, di unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. L ampliamento alla previsione della ristrutturazione deriva dalla definizione di «costruzione di unità immobiliare», con la quale si intendono tutti gli interventi realizzati in conformità al provvedimento di abilitazione comunale che autorizzi una nuova costruzione, compresi gli interventi di ristrutturazione edilizia di cui all articolo 31, comma 1, lettera d) della legge n. 457 del 1978 (oggi dpr n. 380 del 2001), ossia quegli interventi rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Anche per tale tipologia di mutuo, come per quelli riferiti all acquisto della prima casa, affinché maturi il diritto alla detrazione è necessario che gli interessi, gli oneri e le quote di rivalutazione, siano riferiti a contratti di mutuo, non essendo ammesse altre forme di finanziamento, pur se assistite da garanzia ipotecaria, quali aperture di credito bancarie o cessioni dello stipendio e che il mutuo sia stipulato per la costruzione o ristrutturazione dell unità immobiliare e deve essere assistito da garanzia ipotecaria su immobili, che possono essere diversi da quello destinato ad abitazione principale. Il beneficio in commento ha molti tratti di analogia con quanto osservato per i mutui dedicati all acquisto, cui si rinvia per ulteriori approfondimenti. Infatti, tale detrazione compete secondo un rigido criterio di cassa entro un limite massimo complessivo di interessi pari a 2.582,28 euro, pur in presenza di più mutui dedicati agli stessi interventi sul medesimo immobile, e spetta al soggetto intestatario del contratto di mutuo che avrà il possesso dell unità immobiliare a titolo di proprietà o altro diritto reale, non essendo invece detraibili gli interessi in caso di mutuo contratto per la costruzione o ristrutturazione dell abitazione da parte di un familiare. È ribadito, dunque, il concetto di essere contemporaneamente proprietario e intestatario del mutuo, anche pro-quota. L immobile deve essere destinato ad abitazione principale del contraente il mutuo, ovvero di un suo familiare, senza alcun riferimento alla necessità di essere fiscalmente a carico del soggetto stipulante. A tal fine rilevano le risultanze dei registri anagrafici o l autocertificazione con cui il contribuente può attestare anche che dimora abitualmente in luogo diverso da quello indicato nei registri anagrafici. La prima sostanziale differenza rispetto ai mutui per l acquisto riguarda l ipotesi di coniugi contestatari. Di norma, ogni coniuge avrà diritto ad una detrazione rapportata ad un ammontare massimo di oneri per interessi pari a 1.291,14 euro (ipotizzando il pagamento degli interessi in parti uguali). Bisogna richiamare l attenzione, però, sulla circostanza che nel comma 1-ter dell articolo 15 del Tuir non è stata inserita l esplicita previsione che il contribuente può detrarre la quota di interessi per il coniuge fiscalmente a carico. Pertanto tale possibilità non è riconosciuta nel caso in commento. Il diritto alla detrazione spetta fino a quanto l immobile è utilizzato quale dimora abituale dal contribuente o da un suo familiare. Nel caso di variazione della dimora abituale, non dipendente però da cause di lavoro o dal ricovero permanente in istituti di ricovero o sanitari, il diritto alla detrazione viene meno a partire dal periodo di imposta successivo a quello in cui l immobile non è più utilizzato come abitazione principale. In via interpretativa, si ritiene che anche nell ipotesi di costruzione dell abitazione principale possa trovare applicazione quanto stabilito dall Agenzia delle Entrate in merito all acquisto, ovvero che se il contribuente torna ad adibire lo stesso immobile ad abitazione principale, ha diritto a detrarre le rate pagate da tale momento. Secondo quanto precisato dall Amministrazione finanziaria nella circolare n. 95 del 2000, al punto 1.3.1, è possibile fruire del beneficio della detrazione del 19 per cento degli interessi passivi in presenza di un mutuo ipotecario contratto per la costruzione e ristrutturazione edilizia di un fabbricato rurale da adibire ad abitazione principale del coltivatore diretto. Nella medesima circolare è altresì chiarito che la detrazione spetta in presenza di un provvedimento di abilitazione comunale (concessione edilizia o Dia) nel quale sia indicato che l autorizzazione riguarda i lavori di costruzione o ristrutturazione edilizia di cui all art. 31, c. 1, lett. d), legge 5/8/1978, n In assenza di tale indicazione, il contribuente deve essere in possesso di analoga dichiarazione sottoscritta dal responsabile del competente ufficio comunale. Calcolo della detrazione nel caso «costruzione» Per esplicita previsione del decreto attuativo n. 311 del 1999, la detrazione spetta solo relativamente agli interessi riferiti all importo del mutuo effettivamente utilizzato per il sostenimento delle spese di costruzione o ristrutturazione dell immobile destinato ad abitazione principale. Qualora il contribuente avesse detratto negli anni precedenti importi maggiori rispetto a quelli realmente spettanti, perché calcolati su interessi relativi all intero mutuo e non riferiti all effettivo utilizzo, è necessario che proceda alla dichiarazione di tale parte di interessi assoggettandoli a tassazione separata (circolare n. 17 del 2005). Ad ogni buon conto, la detrazione spettante non può superare in proporzione l importo effettivamente speso. In pratica, se un soggetto contrae un mutuo per 100 mila euro e procede alla costruzione dell immobile giungendo alla fine a una spesa di 90 mila euro, avrà diritto alla detrazione del 19% Irpef limitatamente al 90% degli interessi che gli saranno certificati, ovviamente nel rispetto degli altri limiti normativi. Ad esempio: 1. interessi certificati pari a 1.000, detrazione da calcolare su 900; 2. interessi certificati pari a 5.000, 90% pari a 4.500, detrazione da calcolare in riferimento al limite massimo di euro. Se le spese avvengono in più anni, il contribuente può all inizio detrarre in riferimento al 100% degli interessi certificati e solo dopo che avrà terminato i lavori, una volta conosciuto l importo delle effetti-

9 ve spese sostenute, potrà valutare se deve procedere all eventuale tassazione separata degli ammontari di detrazione in più fruita negli anni precedenti. Prendendo spunto dall esempio precedente, appurato nell anno x che la misura proporzionale di detrazione spettante è pari al 90%, dovrà restituire in tutti gli anni precedenti le quote del 10% di detrazione in eccesso fruita. In merito al calcolo della detrazione alcune importanti precisazioni sono state effettuate sul piano interpretativo da parte dell amministrazione finanziaria: la detrazione non può essere riconosciuta per la parte degli interessi riferita all ammontare di mutuo utilizzato per l acquisto del terreno su cui si costruisce l abitazione principale. Quindi, nel rapporto necessario all individuazione degli interessi, i contribuenti non possono far confluire la spesa per l acquisto del terreno (circolare n. 17 del 2006); la detrazione può riguardare anche le ipotesi di acquisto di un fabbricato «a grezzo». Pertanto, in tale seconda ipotesi, l acquisto dell immobile ancora non ultimato rientra tra le spese da conteggiare ai fini del citato rapporto (risoluzione n. 1 del 2007). Ai fini della detrazione in argomento, non vi sono problemi di sovrapposizione con il beneficio connesso agli interventi di recupero del patrimonio edilizio. Infatti, in tale ultima ipotesi sono agevolate direttamente le spese, mentre nel caso in esame la detrazione riguarda gli interessi passivi e gli oneri accessori. Si rammenta che il decreto attuativo n. 311 del 1999 espressamente prevede che in caso di contemporanea presenza, in riferimento allo stesso immobile, di mutui per l acquisto e per la ristrutturazione, la detrazione relativa a tale ultima tipologia è fruibile solo per la durata dei lavori e fino a sei mesi successivi alla loro conclusione (per l approfondimento della problematica, si rinvia all analisi dei mutui c.d. «misti»). Documentazione e tempistica Il contribuente deve conservare, ovvero, a seguito di espressa richiesta degli Uffici finanziari, esibire o trasmettere: le quietanze di pagamento degli interessi passivi relativi al mutuo; la copia del contratto di mutuo ipotecario, dal quale risulti che lo stesso, assistito da ipoteca, è stato stipulato per la costruzione dell immobile da adibire ad abitazione principale; la copia della documentazione comprovante il sostenimento delle spese di costruzione o ristrutturazione; le abilitazioni richieste dalla vigente legislazione edilizia (concessione edilizia o DIA) nelle quali sia indicato che l autorizzazione riguarda i lavori di costruzione o ristrutturazione edilizia. In assenza di tale indicazione, il contribuente deve essere in possesso di analoga dichiarazione sottoscritta dal responsabile del competente ufficio comunale. Inoltre, la risoluzione n. 241 del 2007 ha precisato che anche nel caso di mutui finalizzati alla costruzione dell abitazione principale, pur se il decreto n. 311 del 1999 richiede che nel mutuo sia indicata la finalità dello stesso, è ammessa la detrazione se tale finalità è evidenziata nella certificazione rilasciata dalla Banca o da un autocertificazione prodotta dal contribuente. In sostanza, l Agenzia ha ribadito la tesi interpretativa sostenuta nella risoluzione n. 147 del 2006 in riferimento all acquisto dell abitazione principale, cui si rinvia per ulteriori approfondimenti. A decorrere dal 1 dicembre 2007, la legge n. 222 del 2007, con l articolo 44, comma 4-ter, è intervenuta nel comma 1-ter dell articolo 15 del Tuir, riferita alla detrazione in commento, stabilendo che la stessa è riconosciuta a condizione che la stipula del contratto di mutuo da parte del soggetto possessore a titolo di proprietà o di altro diritto reale dell unità immobiliare oggetto dei lavori avvenga nei sei mesi antecedenti ovvero nei 18 mesi successivi l inizio dei lavori di costruzione. Il nuovo periodo temporale decorre anche per tutte le situazioni non divenute definitive alla data del 1 dicembre 2007 (circolare n. 34 del 2008). Vale a dire, che nel caso in cui al 1 dicembre 2007 ancora non erano trascorsi i fatidici sei mesi successivi all inizio dei lavori, il nuovo termine per contrarre mutuo e fruire dei benefici fiscali è automaticamente passato a 18 mesi. Nessun mutamento temporale, invece, riguarda il termine per adibire l immobile ad abitazione principale del contribuente, circostanza che deve sempre e comunque avvenire entro sei mesi dal termine dei lavori. Perdita del beneficio La perdita del beneficio in esame si concretizza anzitutto a seguito del venir meno della destinazione dell immobile quale abitazione principale del contribuente o di un suo familiare. Inoltre, non è più possibile conservare la detrazione nel caso di contemporanea presenza della detrazione per l acquisto dell abitazione principale, decorso il periodo di sei mesi successivi alla conclusione dei lavori. Anche il mancato rispetto del termine di sei mesi dalla conclusione dei lavori, per destinare l unità immobiliare costruita o ristrutturata ad abitazione principale, comporta la perdita del diritto alla detrazione, a decorrere dalla stessa data di conclusione dei lavori. Il diritto viene meno, inoltre, nel caso in cui i lavori non siano ultimati entro il termine previsto dalla vigente legislazione in materia edilizia che ha consentito la costruzione dell immobile stesso, salvo che ciò non dipenda da ritardi imputabili esclusivamente all Amministrazione comunale nel rilascio delle abilitazioni amministrative richieste. L eventuale ritardo da parte dell Amministrazione nel rilascio delle abilitazioni costituisce altresì elemento esimente nel caso in cui i lavori di costruzione o ristrutturazione non siano iniziati nei 18 mesi (in precedenza sei mesi) anteriori o nei sei mesi posteriori alla data di stipula del contratto di mutuo. Ai fini della detrazione è comunque fondamentale avere riferimenti certi per poter verificare il rispetto della tempistica richiesta dal legislatore, pena l impossibilità di fruire della detrazione. E per quando concerne l inizio dei lavori, atteso il tenore letterale dell art. 3 del decreto n. 311 del 1999, tale riferimento certo va associato al rilascio delle abilitazioni 9

10 amministrative previste dalla legge (risoluzione 310 del 2007). Sulla falsariga di tale interpretazione, la risoluzione n. 73 del 2008 ha affrontato anche il caso specifico in cui il contraente del mutuo è giunto in possesso della Dia solo a seguito di voltura, avendo ricevuto in donazione l immobile allo stato grezzo. Ebbene, in queste circostanze l agenzia asserisce che il decorso dei termini per verificare il rispetto delle condizioni temporali deve riferirsi, come data di inizio lavori, alla data in cui è avvenuta la voltura della DIA. detrazione continua a sussistere in riferimento agli interessi passivi relativi proporzionalmente alla parte di mutuo destinata alla rinegoziazione del «residuo». Tale tesi, peraltro, è stata confermata anche dalla risoluzione n. 57 del In sostanza, secondo l Agenzia delle entrate, al fine di fruire dell agevolazione in esame, è necessario determinare la percentuale dell importo del secondo mutuo rispetto all importo della residua quota di capitale da rimborsare del primo. Per determinare la percentuale (X) sulla quale è possibile fruire della detrazione degli interessi passivi è possibile adottare la seguente formula: 10 Problematiche comuni: la rinegoziazione del mutuo Le ipotesi di rinegoziazione del mutuo sono disciplinate dal legislatore solo in riferimento ai mutui relativi all acquisto dell abitazione principale. Nel corso del 2007, però, con la risoluzione n. 390 del 2007 si è avuta l importante estensione di tale fattispecie anche ai mutui contratti per la costruzione/ristrutturazione dell abitazione principale, considerata la stretta affinità che sussiste tra le due tipologie di mutui e al fine di evitare di trattare in modo differente situazioni sostanzialmente identiche. La risoluzione n. 390 del 2007, però, non si è soltanto limitata ad estendere la possibilità di rinegoziazione anche ai mutui di costruzione, ma è altresì intervenuta in maniera dirompente, a favore del contribuente, sulle condizioni necessarie per poter detrarre. Stante il tenore letterale della lettera b) del comma 1 dell art. 15 del Tuir, nel caso di rinegoziazione del contratto di mutuo, i contribuenti continuano ad aver diritto al beneficio della detrazione a condizione che: rimangano invariate le parti contraenti e il cespite immobiliare concesso in garanzia; l importo del mutuo risulti non superiore alla residua quota di capitale da rimborsare alla data di rinegoziazione. In merito, l Agenzia delle entrate già nel passato aveva evidenziato come si considerassero invariate le parti anche nel caso in cui la rinegoziazione fosse avvenuta tra la banca e colui che era subentrato nel contratto di mutuo a seguito di accollo (circolare n. 95 del 2000, punto 1.2.2), così come nelle ipotesi in cui il soggetto mutuante fosse diverso da quello originario. La citata risoluzione n. 390 del 2007, invece, ha affrontato la problematica dell ammontare dell importo del nuovo mutuo. A stretto rigore normativo, il nuovo mutuo non può risultare superiore alla residua quota di capitale da rimborsare alla data di rinegoziazione, maggiorata dell importo derivante da clausole di indicizzazione. Nella quota capitale rientrano le eventuali rate scadute e non pagate, il rateo di interessi del semestre in corso rivalutati al cambio del giorno in cui avviene la conversione, gli oneri susseguenti all estinzione anticipata della provvista in valuta estera da rimborsare alla data di rinegoziazione. L Agenzia delle entrate, con la richiamata risoluzione, ha superato l assunto normativo secondo cui il nuovo mutuo non può essere di importo superiore all ammontare residuo del vecchio, stabilendo che se il nuovo mutuo è maggiore del residuo del vecchio, la X = 100 x residuo capitale da rimborsare del primo mutuo, maggiorato di spese e oneri importo del secondo mutuo Sul piano numerico, se l ammontare residuale del vecchio mutuo è pari a 90 mila euro e viene contratto un nuovo mutuo, in sede di rinegoziazione, pari a 100 mila euro, la detrazione continuerà a sussistere nel seguente modo: X = (100x90.000) / = 90%. È bene comunque precisare che la percentuale di detrazione del mutuo originario non varia e dunque nel calcolo della detrazione il contribuente deve tener conto di entrambe le proporzioni, ossia sia quella di rinegoziazione, sia quella di utilizzo originario del mutuo (principio confermato tra l altro dalla risoluzione n. 328 del 2007). Ad esempio, se il mutuo originario di 250 mila euro è stato utilizzato per l acquisto o la costruzione per un importo di 200 mila euro, vuol dire che la detrazione spetta in riferimento all 80% degli interessi certificati (200/250). Se a distanza di anni interviene una rinegoziazione come descritta in precedenza, ossia a fronte di un residuo di 90 mila euro è contratto un nuovo mutuo di 100 mila euro, bisognerà anzitutto considerare la percentuale del 90% derivante dalla rinegoziazione e successivamente applicare comunque la percentuale di detrazione del mutuo originario. Pertanto, se dopo la rinegoziazione sono certificati euro di interessi, i passi per verificare l importo da indicare in dichiarazione e rispetto alla quale calcolare la detrazione del 19% sono i seguenti: 1. in primo luogo calcolare l importo utile in funzione della rinegoziazione, pari al 90% di euro, ossia euro; 2. in secondo luogo applicare a tale importo di euro la percentuale di detrazione originaria, vale a dire l 80%, determinando l importo da indicare in dichiarazione pari a La detrazione spettante, dunque, sarà pari a 274 euro (19% di euro). Ovviamente, laddove l importo emergente dalle due descritte proporzioni dovesse essere eccedente rispetto al limite massimo di spesa ammesso per le detrazioni in commento (4.000 euro per l acquisto e euro per la costruzio-

11 ne/ristrutturazione), sarà tale limite massimo a poter essere indicato in dichiarazione (e se del caso, ad essere ripartito tra gli aventi diritto). I mutui «misti» Il riferimento alla possibilità non solo di rinegoziare ma anche di dedicare parte di un nuovo mutuo ad un nuovo acquisto o ad ulteriori interventi di costruzione o ristrutturazione permette di concentrare l attenzione verso una casistica sempre più diffusa, vale a dire la contemporanea presenza di tali tipologie di mutui che sul piano dichiarativo riguardano le detrazioni da indicare, rispettivamente, nei righi E7 (730) e RP7 (Unico PF) nel caso dell acquisto, o i righi E10 e RP10 nell ipotesi della costruzione o ristrutturazione. Due le ipotesi configurabili al riguardo: la contrazione di un mutuo per la ristrutturazione dell abitazione principale, acquistata in anni precedenti con mutuo diverso; la contrazione quasi contemporanea di due mutui, o addirittura la contrazione di un solo mutuo, per acquistare e ristrutturare l immobile da destinare ad abitazione principale. In quest ultimo caso si parla di «mutui misti» e come illustrato dalla guida ai mutui del 2006 presente sul sito dell Agenzia delle entrate è necessario che gli importi delle differenti destinazioni siano ben individuati. In entrambi le ipotesi, comunque, bisogna rammentare che per esplicita previsione del decreto n. 311 del 1999, le due detrazioni sono cumulabili limitatamente al periodo di durata dei lavori di costruzione o ristrutturazione, nonché per il periodo di sei mesi successivi al termine dei lavori stessi. Inoltre, mentre la detrazione per le spese di ristrutturazione è immediatamente fruibile, nel caso di acquisto di un immobile oggetto di ristrutturazione, la detrazione per il mutuo scatta soltanto dal periodo d imposta in cui l immobile è adibito ad abitazione principale. Certamente a destare maggiore curiosità è l ipotesi di «mutuo misto», ossia contrarre con l istituto di credito un mutuo ipotecario dedicato sia all acquisto che alla ristrutturazione dell abitazione principale. L evento è certamente possibile, atteso che medesimi sono gli oneri da considerare, ossia la quota di interessi pagata anno per anno, gli oneri accessori e le quote di rivalutazione (laddove tra gli oneri accessori rientra anche, come è noto, l onorario del notaio riferito alla stipula del contratto di mutuo), nonché le condizioni oggettive e soggettive richieste dalle rispettive normative, vale a dire in estrema sintesi: la presenza della garanzia ipotecaria su immobili, che può riguardare anche immobili diversi da quello acquistato e/o oggetto dei lavori; l essere il contribuente, almeno pro quota, contemporaneamente intestatario del contratto di mutuo e proprietario dell immobile; la destinazione dell immobile ad abitazione principale, intesa come dimora abituale, del contribuente o di un suo familiare. Anche sul piano della documentazione vi è similitudine, essendo applicabili le risoluzioni nn. 147 del 2006 e 241 del 2007 (circolare n. 20 del 2011). Orbene, se i punti di contatto permettono la stipula di tale tipologia di mutuo «misto», è altrettanto vero che ai fini delle detrazioni particolare attenzione deve essere posta alle differenze normative esistenti. In primo luogo, proprio sul piano documentale, il decreto attuativo n. 311 del 1999, in materia di mutui di ristrutturazione, richiede che il contribuente conservi la copia della documentazione comprovante il sostenimento delle spese di costruzione o ristrutturazione, nonché le abilitazioni richieste dalla vigente legislazione edilizia. Inoltre, nel caso di coniuge fiscalmente a carico, la quota del coniuge è ammessa in detrazione solo nelle ipotesi di acquisto dell abitazione principale e non in quella di ristrutturazione. Infine, l aspetto più delicato è senza dubbio rappresentato dalla diversa tempistica da rispettare, in quanto le due tipologie di mutui si differenziano nel seguente modo: nell ipotesi «acquisto», la detrazione spetta a condizione che l immobile sia adibito ad abitazione principale entro un anno dall acquisto e che l acquisto sia avvenuto nell anno antecedente o successivo alla stipula del mutuo. Tra le deroghe previste a tali obblighi normativi, importante in tale sede è la statuizione che se sono effettuati lavori di ristrutturazione, la destinazione dell immobile ad abitazione principale può avvenire entro due anni dall acquisto; per la «costruzione/ristrutturazione», la legge n. 222 del 2007, con l articolo 44, comma 4-ter, è intervenuta nel comma 1-ter dell articolo 15 del Tuir, stabilendo, a partire dal 1 dicembre 2007, che la detrazione è riconosciuta a condizione che la stipula del contratto di mutuo da parte del soggetto possessore a titolo di proprietà o di altro diritto reale dell unità immobiliare oggetto dei lavori avvenga nei sei mesi antecedenti ovvero nei 18 mesi successivi l inizio dei lavori di costruzione. Resta fermo che l immobile sia adibito ad abitazione principale entro sei mesi dal termine dei lavori stessi. Estremamente difficile, dunque, potrebbe rivelarsi il monitoraggio delle diverse condizioni temporali ed il rispetto dei requisiti per la detrazione. Numerose sono le casistiche che possono verificarsi, come dimostra in parte la tabella sottostante: Mutuo Acquisto Inizio lavori Fine lavori Abitazione principale Detrazione acquisto Detrazione costruzione 20/12/ /01/ /02/ /09/ /12/2012 SI SI 20/12/ /01/ /02/ /09/ /02/2014 NO SI 20/12/ /01/ /02/ /09/ /04/2013 SI NO 11

12 A determinare la presenza o meno della detrazione sono le diverse condizioni: nel primo caso, il mutuo è contratto entro l anno antecedente l acquisto e entro i sei mesi antecedenti dall inizio dei lavori. Inoltre, l immobile è adibito ad abitazione principale entro il termine massimo di due anni dall acquisto (caso acquisto) ed entro il termine di sei mesi dalla fine dei lavori (caso ristrutturazione). La detrazione, dunque, spetta per entrambe le fattispecie; nella seconda ipotesi, l immobile è adibito ad abitazione principale entro sei mesi dal termine dei lavori ma oltre i due anni previsti nel «caso acquisto». Pertanto spetta solo la detrazione per la ristrutturazione. In tal caso però è bene rammentare due cose, ossia che la detrazione è riconosciuta da subito a prescindere dall evento di adibire l immobile ad abitazione principale e che non è possibile detrarre la quota di interessi riferita al coniuge fiscalmente a carico; nel terzo esempio, l immobile è adibito ad abitazione principale entro due anni dall acquisto ma oltre i sei mesi dalla conclusione dei lavori. Si detrae solo per il mutuo «acquisto», con la conseguenza però di non poter detrarre da subito ma di dover aspettare l evento di adibire l immobile ad abitazione principale. In definitiva, la gestione del mutuo misto non è affatto semplice. E peraltro, se anche dovesse emergere la possibilità di fruire di entrambi i benefici, bisogna pur sempre ricordarsi della precisazione del decreto n. 311 del 1999 secondo cui il cumulo della detrazione è previsto solo per il periodo di durata dei lavori e per i sei mesi successivi alla loro conclusione. Ciò vuol dire, in sostanza, che nei mutui «misti», atteso il contemporaneo verificarsi dell acquisto dell immobile e della sua ristrutturazione, con connessa possibilità di detrazione da subito per la quota di mutuo «ristrutturazione» ma solo dal momento in cui si adibisce l immobile ad abitazione principale per la quota di mutuo «acquisto», un vero e proprio cumulo vi sarà soltanto da tale destinazione (presumibilmente di poco successiva alla conclusione dei lavori), fino al periodo di sei mesi successivi a detta conclusione dei lavori. Ovviamente un periodo maggiore di cumulabilità potrebbe riguardare la diversa ipotesi di una ristrutturazione riguardante un immobile acquistato con altro mutuo nel passato, laddove il cumulo opera per tutta la durata dei lavori e per i sei mesi successivi alla conclusione, tranne nella fattispecie in cui a seguito dei lavori il contribuente non lasci l immobile, in quanto la detrazione per l acquisto si perde a partire dall anno successivo a quello in cui l immobile non è più adibito ad abitazione principale, salvo poi essere «riattivata» dal momento in cui lo stesso immobile torna ad essere abitazione principale. 12