Dario Dellacroce via Orazio Antinori n. 6 dottore commercialista 10128 TORINO revisore contabile consulente del giudice Telefono 011-50.91.524 Telefax 011-50.91.535 Alberto Miglia E-mail: info@dellacroceeassociati.it dottore commercialista revisore contabile Erica Menichelli dottore commercialista revisore contabile Ai Signori Clienti LORO SEDI Circolare n. 3 del 5 marzo 2012 IN EVIDENZA: nuovo limite per la compensazione del credito iva. INDICE DEGLI ARGOMENTI TRATTATI 1. DECRETO SEMPLIFICAZIONI COMPENSAZIONI IVA...2 2. IL TRATTAMENTO FISCALE DEL RIMBORSO DELLE SPESE A CARICO DELLA PARTE SOCCOMBENTE IN GIUDIZIO...2 Restiamo a Vostra completa disposizione per ogni ulteriore chiarimento in merito a quanto sopra indicato. Cordiali saluti. Dario Dellacroce & Associati
1. DECRETO SEMPLIFICAZIONI COMPENSAZIONI IVA E stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale il c.d. decreto sulle semplificazioni (Dl 2 marzo 2012, n. 52). Tra le varie novità di carattere tributario in questa sede si segnala in particolare il nuovo tetto per le compensazioni iva. A partire dal 2 marzo 2012 scende ad Euro 5.000,00= il limite entro il quale è possibile compensare il credito iva (con altri tributi) senza aver preventivamente presentato la dichiarazione (in precedenza tale limite era pari ad Euro 10.000,00=). La norma dovrebbe riguardare le compensazioni effettuate dal 2 marzo 2012, fatte salve diverse decorrenze eventualmente stabilite con apposito provvedimento dell Agenzia delle Entrate. Rimane, invece, immutata ad Euro 15.000,00= la soglia oltre la quale ai fini della compensazione è richiesta, oltre all invio della dichiarazione, l apposizione del visto di conformità. 2. IL TRATTAMENTO FISCALE DEL RIMBORSO DELLE SPESE A CARICO DELLA PARTE SOCCOMBENTE IN GIUDIZIO La recente sentenza della Suprema Corte n. 2474 del 21 febbraio 2012 1 offre lo spunto per alcune riflessioni in merito al trattamento fiscale delle somme che, nell ambito del processo civile, la parte soccombente in giudizio è tenuta ad erogare a favore della controparte vittoriosa. Il Codice di Procedura Civile prevede due modalità alternative per l assolvimento del predetto obbligo da parte del soccombente: 1) in linea generale, rimborso alla controparte delle spese legali da questa sostenute (art. 91, comma 1, c.p.c.); 2) oppure, previa specifica richiesta da parte del difensore, distrazione in favore del legale della parte vittoriosa delle spese e degli onorari (art. 93, comma 1, c.p.c.). In questa seconda ipotesi, quindi, si assiste al pagamento diretto a favore del legale, sia delle spese di giudizio che degli onorari spettanti all avvocato. Le disposizioni previste dalla procedura civile devono confrontarsi con le regole previste dalla normativa tributaria, in cui il sinallagma esistente tra committente e commissionario, tipico dell obbligazione tributaria, deve conciliarsi con l ipotesi in cui il pagamento di una prestazione provenga da un terzo soggetto (soccombente) estraneo al rapporto esistente tra avvocato e cliente. 1 Con tale sentenza, la Suprema Corte ha correttamente stabilito che nel caso in cui il cliente di un avvocato distrattario (ossia la parte vincitrice del giudizio) sia soggetto passivo Iva, e come tale legittimato alla detrazione dell Iva, il professionista non ha diritto al rimborso anche dell Iva da parte del soccombente, in quanto la stessa non costituisce un costo per la parte vincitrice. 2
Prendendo spunto dalla citata sentenza della Suprema Corte, obiettivo del presente contributo è analizzare le possibili soluzioni per coniugare, da un lato, le esigenze fiscali di certezza dell obbligazione tributaria e, dall altra, le regole processuali di attribuire al soccombente in giudizio il pagamento delle spese processuali al fine di tenere indenne la parte vittoriosa. Nel prosieguo, la questione verrà affrontata sia in ambito Iva, con l individuazione del soggetto passivo d imposta, sia ai fini delle imposte dirette, con particolare riferimento all individuazione del soggetto tenuto all effettuazione della ritenuta d acconto IRPEF e del soggetto legittimato alla deduzione del costo. ASPETTI IVA Come accennato, la questione principale è verificare su quale soggetto (partevittoriosa o soccombente) ricada l obbligo di assolvere l imposta addebitata in via di rivalsa dal legale della parte vittoriosa. Nell ambito della normativa in materia d imposta sul valore aggiunto, l art. 18, comma 1 del DPR n. 633/72 prevede il diritto-dovere della rivalsa, secondo cui il soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di servizi deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al committente. L applicazione pratica di tale principio comporta, nel caso di specie, che l avvocato debba addebitare l imposta nei confronti del proprio cliente, ciò indipendentemente dal fatto che quest ultimo sia obbligato o meno al pagamento delle spese e degli onorari. Il rapporto sinallagmatico, come concepito e descritto nel suddetto art. 18, intercorre infatti tra il cliente ed il legale, restando del tutto estraneo il soccombente in giudizio, dal che consegue l obbligo da parte del legale di emettere la fattura, ai sensi dell art. 21 del DPR n. 633/72, nei confronti del proprio assistito, indicando l onorario dovuto, le spese e l imposta sul valore aggiunto. Individuato il principio generale della rivalsa sopra esposto, è ora necessario inserire l ulteriore problema del rapporto esistente tra tale principio e l istituto processuale della condanna alle spese, in entrambe le versioni previste dagli artt. 91 e 93 c.p.c.. A tal fine, è necessario distinguere le due seguenti ipotesi: 1) rimborso delle spese direttamente alla controparte; 2) rimborso delle spese al legale della parte vittoriosa. 1. RIMBORSO DIRETTAMENTE ALLA CONTROPARTE Come già anticipato, in tale ipotesi il soccombente in giudizio è tenuto al pagamento delle spese di giudizio e degli oneri processuali in genere. È necessario chiedersi, innanzitutto, se tra gli oneri previsti dall art. 91 c.p.c. rientri anche l imposta sul valore aggiunto. La soluzione a tale questione non può essere univoca, poiché è necessario distinguere fondamentalmente le due seguenti ipotesi: 1) la parte vittoriosa è soggetto passivo d imposta ai fini Iva, ossia nel giudizio specifico ha agito nell esercizio d impresa o di arte o professione; 2) la parte vittoriosa è un soggetto privato, cioè un soggetto consumatore finale e, come tale, inciso del tributo. 3
Nel primo caso, essendo il cliente legittimato alla detrazione dell Iva addebitata dal proprio legale, il rimborso delle spese eseguito dalla parte soccombente non deve ricomprendere l imposta sul valore aggiunto, poiché quest ultima non rappresenta un costo, bensì semplicemente una mera partita finanziaria. Pertanto, il rimborso ha come oggetto solamente l onorario e le eventuali spese anticipate dal legale e riaddebitate in fattura 2. Tuttavia, laddove l Iva risulti indetraibile (oggettivamente o soggettivamente) 3, l imposta addebitata dal legale rappresenta per la parte vittoriosa un costo da cui deve essere sollevato per effetto della sentenza del giudice, con conseguente inclusione dell imposta nel computo dell importo da rimborsare. Le conclusioni sono differenti nella seconda ipotesi illustrata, in cui il cliente vittorioso abbia agito nel giudizio in qualità di privato, ossia come soggetto inciso dell imposta, poiché in tal caso l Iva addebitata in fattura non può essere portata in detrazione. Al pari delle altre spese di giudizio, si ritiene che anche l Iva debba essere oggetto di rimborso, in quanto onere accessorio dovuto dalla parte soccombente, non avendo alcun senso trattare in maniera differente l imposta addebitata in adempimento di un obbligo di legge rispetto all onorario ed agli altri oneri. In tal senso si è espressa anche la giurisprudenza 4, precisando altresì che il rimborso dell imposta spetta anche in assenza di esplicita menzione nella sentenza di condanna, con ciò confermando la natura di onere processuale dell Iva nell ipotesi in cui la parte vittoriosa abbia agito in qualità di privato consumatore. 2. DISTRAZIONE DELLE SPESE AL LEGALE DI CONTROPARTE A questo punto, è necessario focalizzare l attenzione sulla seconda modalità di attuazione del rimborso delle spese, prevista dall art. 93 c.p.c., che si verifica allorché il legale della parte vittoriosa, dietro specifica richiesta al giudice, ottenga la distrazione a proprio favore delle spese e degli onorari dovuti dalla parte soccombente. In relazione a tale fattispecie, si pone il problema di coordinare la disciplina dell obbligo di rivalsa di cui all art. 18 del DPR n. 633/72 con quella processuale della distrazione delle spese. In altre parole, si tratta di capire se nell ambito del provvedimento del giudice che dispone la distrazione debba essere inclusa anche l Iva, nell ipotesi in cui il 2 Si veda, in tal senso, la C.M. n. 203/E/94, nonché la recente sentenza della Cassazione (n. 2474 del 21 febbraio scorso). Si ritiene utile altresì precisare in questa sede che il cliente vittorioso non deve semplicemente rivestire la qualifica di soggetto passivo d imposta, ma anche agire, nel caso specifico, nell esercizio della propria impresa o professione (concetto di inerenza). 3 È appena il caso di ricordare che per i soggetti che esercitano attività esenti dall imposta, l art. 19, comma 5, del DPR n. 633/72, prevede che la detrazione dell imposta sia limitata al rapporto percentuale esistente tra operazioni imponibili e volume d affari, con l evidente conseguenza che per coloro che effettuano esclusivamente operazioni esenti, quali i medici e gli assicuratori, l indetraibilità dell Iva assolta sugli acquisti è totale. Per completezza, è opportuno poi precisare che, dopo le modifiche apportate al DPR n. 633/72 dal D.Lgs. n. 313/97, l indetraibilità dell imposta, oltre ad essere generale, può riguardare anche una singola operazione, quando la stessa viene utilizzata per effettuare a valle operazioni esenti o non soggette all imposta (art. 19, comma.2, del DPR n. 633/72). 4 Si vedano tra le altre: Cass., sent. n. 3544/82; Cass., sent. n. 440/81; e Cass., sent. n. 3025/79. 4
committente non sia legittimato all esercizio del diritto alla detrazione e, pertanto, possa pretendere di rimanere sollevato da tale onere. Il problema, infatti, consiste nel fatto che il legale si trova nella situazione di pretendere l assolvimento dell Iva da un soggetto diverso dal proprio committente e, pertanto, estraneo al rapporto sinallagmatico di cui all art. 18 del DPR n. 633/72. La giurisprudenza che si è espressa sul punto presenta un orientamento non sempre uniforme, e si possono individuare i due seguenti indirizzi: 1. sentenze che privilegiano l aspetto fiscale, nel senso che ritengono necessario il rispetto dell obbligo di rivalsa da parte del legale nei confronti del proprio cliente; 2. sentenze che sanciscono, per effetto del provvedimento di distrazione, la nascita di un diritto di credito direttamente nei confronti del difensore distrattario comprendente anche l Iva. Secondo il primo orientamento 5, sarebbe il cliente del legale il soggetto che deve corrispondere l Iva al proprio difensore, e ciò anche nell ipotesi in cui egli non provveda direttamente all esborso degli altri oneri processuali, quali le spese e gli onorari. È evidente che per la parte vittoriosa resta fermo il diritto di pretendere nei confronti della parte soccombente il rimborso dell imposta assolta 6, qualora l Iva non sia recuperabile dalla parte vittoriosa mediante l istituto della detrazione e si configuri pertanto alla stregua di un costo, conformemente a quanto evidenziato in precedenza. Tale ripetizione, però, non avviene nell ambito processuale, bensì è una semplice conseguenza della condanna alla rifusione delle spese di giudizio. Al contrario, seguendo il secondo orientamento 7, si assisterebbe alla nascita di un diritto di credito del legale della parte vittoriosa nei confronti del soccombente in giudizio, avente natura privatistica e non tributaria. Tale credito non comporta, né giustifica, un indebito allargamento del principio di rivalsa dell imposta, bensì trova un proprio autonomo fondamento nella sentenza di condanna che, come precisato dalla Cassazione: costituisce un titolo nuovo e diverso, rispetto a quello tributario, per pretendere il pagamento di un costo del processo corrispondente nell ammontare all obbligazione fiscale. In forza della soccombenza nasce, cioè, un ulteriore diritto di credito (avente natura privatistica e non tributaria) di cui è titolare uno dei soggetti del rapporto di rivalsa, ed il cui esercizio non determina l alterazione dei connotati soggettivi del rapporto medesimo 8. 5 Cass., sent. n. 440/81, cit., Cass., sent. n. 3025/79 cit. e Cass., sent. n. 854/81. Nella prima di tali sentenze, viene precisato che nel sistema della legge la rivalsa forma oggetto di un obbligo ed è dichiarato nullo qualsiasi patto contrario in merito alla sopportazione dell onere tributario (art. 18, comma. 4). Ne consegue che il tributo non costituisce un semplice accessorio dell onorario del professionista, nel senso che si accompagni all obbligazione principale, seguendone cioè la sorte nei suoi eventuali trasferimenti a carico dei soggetti terzi rispetto al rapporto professionale; esso è, invece, indissolubilmente legato a questo rapporto come obbligazione tributaria cui sono tenuti, in primo luogo, il prestatore di servizi imponibili e, quindi, il committente nei cui confronti deve essere obbligatoriamente esercitata la rivalsa. 6 Alla quale verrà riaddebitato il relativo importo previa dimostrazione dell effettivo pagamento. 7 Cass., sent. n. 3544/82, cit.. 8 Cass., sent. n. 3544/82, cit.. 5
In quest ottica, l obbligo di rivalsa ed il diritto di credito nascente dalla sentenza di condanna troverebbero il loro punto comune nell obbligo del difensore distrattario, che riceve il pagamento dell Iva da parte del soccombente, di annotare, nella fattura emessa nei confronti del proprio cliente, che l imposta è stata assolta dal soccombente in forza del provvedimento di distrazione. A maggior sostegno della tesi esposta, le citate sentenze evidenziano che il Legislatore tributario, nel disciplinare il principio di rivalsa, non precisa quale sia il soggetto che effettivamente deve provvedere al pagamento dell imposta, ben potendo quindi essere il soccombente, il quale non assolve l obbligo tributario, bensì assolve un obbligo di fonte processuale, in esecuzione della sentenza che lo condanna al rimborso delle spese 9. L Amministrazione Finanziaria 10, dal canto suo, ha recepito il secondo tra i due orientamenti giurisprudenziali sopra evidenziati, precisando che: la parte vittoriosa ha diritto di restare indenne da qualsiasi onere processuale; il pagamento dell Iva da parte del soccombente non è una deroga al principio-dovere della rivalsa, bensì costituisce un autonomo adempimento dell obbligo processuale. RITENUTA DI ACCONTO Come noto, l art. 25, comma 1 del DPR n. 600/73, prevede l obbligo, per i sostituti d imposta che corrispondono a terzi compensi di lavoro autonomo, di operare una ritenuta d acconto ai fini IRPEF all atto del pagamento del relativo compenso. In virtù di quanto visto in precedenza, ossia la possibilità che il pagamento del compenso dell avvocato possa provenire anche da un soggetto diverso dal proprio committente, è necessario individuare con precisione il soggetto tenuto all effettuazione della ritenuta d acconto. Rimborso delle spese alla controparte Nell ipotesi più semplice, ovvero qualora il giudice non provveda alla distrazione delle spese, non sorgono particolari problemi, poiché il pagamento del compenso al legale è eseguito direttamente dal proprio cliente, il quale, se assume la qualifica di sostituto d imposta 11, è tenuto all effettuazione della ritenuta d acconto sul compenso erogato. Distrazione delle spese al legale di controparte Più complessa è, invece, la fattispecie di cui all art. 93 c.p.c., in cui il legale distrattario riceve il pagamento del proprio compenso in via indiretta, ovvero non direttamente dal committente, bensì dal soccombente in giudizio. 9 A tale proposito, la sentenza della Cassazione n. 3544/82 cit., recita che: la legge tributaria vuole che la rivalsa, nei rapporti fra cliente e difensore, faccia carico al cliente medesimo, ma non stabilisce (né lo potrebbe) in qual modo si debba provvedere alla solutio, operando al riguardo i principi generali, e nulla vieta che il denaro all uopo occorrente per l adempimento dell obbligazione del cliente verso il proprio difensore sia anticipato dal soccombente in forza della condanna ( ). 10 C.M. n. 203/E/94. 11 I sostituti d imposta sono individuati nell art. 23 del DPR n. 600/73. 6
Come già analizzato in tema di Iva, è necessario chiedersi se sussista in capo al citato soccombente, estraneo al rapporto sinallagmatico committente-prestatore, l obbligo di effettuare la ritenuta IRPEF. In un primo tempo la Suprema Corte 12 si era espressa precisando che tale obbligo sussisteva solo in presenza di un rapporto diretto tra il soggetto che eroga il compenso (soccombente) e colui che lo riceve (legale distrattario), in assenza del quale nessuna ritenuta doveva essere operata. Successivamente, l orientamento della Cassazione 13 è mutato nel senso di riconoscere l obbligo di effettuazione della ritenuta anche nelle ipotesi in cui il pagamento del compenso provenga da un terzo estraneo al rapporto cliente/legale. Tale interpretazione, secondo tale indirizzo, si baserebbe sul dato letterale dell art. 25, comma 1, del DPR n. 600/73 laddove oggetto di ritenuta sono le prestazioni di lavoro autonomo anche se rese a terzi o nell interesse di terzi. Ciò condurrebbe alla conclusione che l obbligo di prelievo a titolo d acconto sorge in presenza di un soggetto, il sostituto d imposta, che eroga compensi soggetti a ritenuta secondo quanto previsto dal DPR 600/73, a prescindere dal rapporto sottostante esistente tra colui che eroga la somma ed il soggetto che la riceve. In altre parole, condizione necessaria e sufficiente affinché sorga il suddetto obbligo sarebbe il pagamento di una somma oggettivamente configurabile come prestazione di lavoro autonomo, a nulla rilevando che la fonte del prelievo consista in un provvedimento del giudice. Il Ministero delle Finanze 14 ha fatto propria la tesi sopra esposta, precisando che: l obbligo della ritenuta a titolo d acconto dell Irpef ( ) si applica anche per i pagamenti eseguiti in esecuzione di una sentenza di condanna alle spese processuali, in favore del difensore distrattario della controparte vittoriosa, in quanto il debito, anche se soddisfatto da un terzo, rimane qualificato dal suo originario contenuto di corrispettivo dovuto, oggettivamente considerato ( ), indipendentemente da un diretto rapporto di clientela tra l avvocato distrattario e la parte che esegue il pagamento. DEDUZIONE DEL COSTO Ultima questione da affrontare, che coinvolge anche gli aspetti pratici e contabili, attiene alla deducibilità del costo dal reddito d impresa o di lavoro autonomo. È, infatti, necessario verificare: l oggettiva deducibilità del costo sostenuto; il soggetto legittimato alla deduzione. 12 Cass., sent. n. 1774/79. 13 Cass., sent. n. 3777/82; Cass. sent. n. 7879/91, e Cass., sent. n. 9332/96. In particolare, quest ultima sentenza, sostenendo che l obbligo del prelievo della ritenuta alla fonte sussiste anche al di fuori di un rapporto sinallagmatico, precisa che ciò che rileva non è la ragione per cui il terzo esegue il pagamento, ma la ragione che costituisce fonte del credito che con il pagamento resta estinto. 14 R.M. n. 8/1619 dell 8/11/91, richiamata anche dalla C.M. n. 203/E/94, in cui viene altresì precisato che l indirizzo esposto dal Ministero delle Finanze è stato recepito dall Avvocatura dello Stato nel parere n. 4332/92 del 5 ottobre 1992. 7
Relativamente al primo aspetto, è sufficiente osservare che, al pari di ogni altra spesa, requisito necessario per dedurre l onere processuale è l inerenza all attività esercitata, ossia deve trattarsi di un costo sostenuto nell esercizio d impresa o di un arte e professione. Il secondo punto, invece, merita una particolare attenzione, poiché può creare notevoli incertezze agli operatori economici, soprattutto per ciò che riguarda gli aspetti amministrativi, contabili e documentali. Rimborso delle spese direttamente alla controparte In tale ipotesi, il legale emette la fattura nei confronti del proprio cliente, il quale provvede al pagamento delle stessa e successivamente riaddebita l intero importo nei confronti della controparte soccombente. Ai fini del trattamento fiscale e contabile, è necessario considerare che: la somma addebitata dal legale al proprio assistito costituisce un costo deducibile dal reddito d impresa o professionale 15 ; il successivo rimborso ottenuto dalla controparte costituisce ricavo imponibile, con il risultato finale di una perfetta neutralità in capo alla parte vincitrice; il soggetto soccombente in giudizio, effettivamente inciso dell onere, dovrebbe essere legittimato alla deduzione della spesa sostenuta poiché, a parere di chi scrive, l onere trova la sua giustificazione nella sentenza di condanna che lo obbliga al risarcimento nei confronti della controparte vittoriosa in merito ad una causa relativa all attività d impresa o professionale 16. Distrazione delle spese al legale di controparte Anche in presenza di un provvedimento del giudice che disponga la distrazione delle spese, le conclusioni sono le medesime di quelle descritte in precedenza, con l unica differenza, attinente ad un aspetto procedurale, che in tal caso viene evitato il pagamento del legale vittorioso da parte del proprio cliente e la successiva ripetizione delle somme nei confronti del soccombente. Nella fattura del legale, infatti, intestata comunque al proprio cliente, viene indicato che il pagamento è avvenuto da parte del terzo soccombente in giudizio. ***** 15 Sempreché, come già detto, il giudizio attenga la sfera imprenditoriale o professionale del cliente. 16 A tale proposito, merita evidenziare che l Avvocatura dello Stato, nel parere n. 4332/92, cit., ed il Ministero delle Finanze, nella C.M. 203/E/94, cit., hanno specificato che non appare legittima la richiesta, spesso presente nella pratica, rivolta dal soccombente all avvocato della parte vittoriosa di ottenere una fattura con la propria intestazione. 8