4086 APPROFONDIMENTO Documentazione extracontabile digitale: valore probatorio ai fini dell accertamento di Marco Thione e Ivan Di Pietro La documentazione extracontabile costituisce da sempre uno strumento utilizzato dal Fisco ai fini accertativi. Pertanto, è sovente derivato un aspro confronto, spesso sfociato in contenzioso, tra Amministrazione e contribuente, in relazione al valore probatorio da riconoscere a tale tipologia di documenti. L argomento assume particolare attualità, non solo a causa del suo periodico ripetersi nell ambito delle controversie, quanto soprattutto in virtù della connessa tematica della documentazione e- xtracontabile digitale. Quest ultima, benché ontologicamente e giuridicamente equiparabile alla documentazione extracontabile analogica (ossia cartacea), appare caratterizzata da profili di peculiare problematicità, non del tutto risolvibili attraverso i tradizionali percorsi normativi, giurisprudenziali e/o dottrinali. 1. Premessa L utilizzo, ai fini accertativi, delle annotazioni extracontabili (quaderni, appunti, agende, tabulati, manoscritti, eccetera), costituisce da sempre un argomento oggetto di aspri dibattiti tra Amministrazione e contribuente. L oggetto del contendere può essere, sinteticamente, individuato nel valore probatorio di tali supporti documentali. Da un lato, il contribuente ha ripetutamente sostenuto l inidoneità di appunti e brogliacci a costituire supporti accertativi, in quanto trattasi di minute il più delle volte prive dei più indispensabili ed elementari attributi formali, essendo carenti di qualsiasi valore certificativo, ossia del contenuto di attestazione insito in ogni documento 1. Dall altro lato, l Amministrazione ha cercato di riconoscere, a certe condizioni, efficacia accertativa a tale tipologia di documentazione, sostenendo l idoneità dell extracontabile a costituire un fatto certo posto alla base di ricostruzioni accertative di carattere presuntivo. L argomento ha riacquistato notevole interesse e attualità, non solo a causa del suo periodico ripetersi in sede contenziosa, ma soprattutto a causa della connessa tematica della documentazione extracontabile digitale. Quest ultima, ormai ampiamente diffusa e caratterizzata da un utilizzo ben superiore rispetto ai classici e tradizionali brogliacci, è del tutto equiparabile alla documentazione extracontabile analogica, ossia ai documenti cartacei. Tale ontologica e innegabile equiparazione, tuttavia, non risolve numerose problematiche di carattere tecnico-operativo, con potenziali riflessi anche dal punto di vista giuridico. Acquisire un docu- 1 La Commissione tributaria Centrale, Sez. XXV, nella decisione n. 8827 del 18 novembre 1986, in banca dati fisconline, ha ritenuto che l appunto trovato nell azienda non può ritenersi documento, come vuole l art. 55 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 perché è atto, al di fuori di ogni rigorismo terminologico, privo dei più indispensabili ed elementari attributi formali; non solo, ma è carente di qualsiasi valore certificativo, ossia del contenuto di attestazione insito in ogni documento. Tale approccio giurisprudenziale, come si dirà infra, appare, tuttavia, ormai definitivamente superato dalla posizione della Suprema Corte.
Accertamento APPROFONDIMENTO 4087 mento cartaceo è, con tutta evidenza, tecnicamente diverso rispetto all estrazione di un file. Inoltre, l acquisizione di tale documentazione costituisce un potere altamente penetrante per il Fisco, attraverso il quale è possibile ricavare eterogenei elementi informativi oggetto di possibili sviluppi accertativi. Alla luce di queste premesse, il presente intervento vuole affrontare il duplice tema dell efficacia probatoria della documentazione e- xtracontabile digitale, nonché le connesse (e imprescindibili) problematiche di carattere tecnico-operativo, circa le quali non vi è ancora stata una folta elaborazione dottrinale e giurisprudenziale. Nei prossimi paragrafi, infatti, si procederà, in primo luogo, ad individuare il ruolo probatorio della documentazione extracontabile digitale attraverso un metodo classico, ossia collocandola nell ambito delle tradizionali metodologie accertative del nostro ordinamento. In secondo luogo, saranno affrontate tematiche prettamente tecniche con potenziali e connessi risvolti giuridici, enucleandone i principali profili di criticità. 2. Approccio tradizionale : tipologie di accertamento e valore probatorio della documentazione extracontabile digitale L attività di accertamento può essere classificata diversamente, a seconda che si abbia riguardo alla metodologia accertativa utilizzata, nonché alla tipologia nominalisticamente utilizzata e codificata, quale derivazione di specifiche previsioni normative 2. Con riferimento alla classificazione per metodologia, occorre operare un ulteriore distinzione a seconda del reddito da accertare, ossia: il reddito complessivo delle persone fisiche, ovvero il reddito d impresa in base alle (obbligatorie) scritture contabili. Per ciò che rileva ai fini del presente intervento, occorre soffermarsi sul reddito d impresa, ossia sulla previsione normativa ex art. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, la quale, in estrema sintesi, stabilisce una tripartizione (cfr. schema n.1), oggetto di analisi nei successivi sottoparagrafi. Schema n. 1: art. 39, D.P.R. n. 600/1973, metodologie accertative del reddito d impresa Reddito d impresa (redditi determinati in base alle scritture contabili) accertamento analitico-contabile accertamento analitico-induttivo accertamento induttivo-extracontabile 2 2.1. L accertamento analitico-contabile L art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973 disciplina il metodo di accertamento analitico-contabile. Secondo tale metodologia accertativa, l Ufficio può operare una rettifica puntuale delle singole poste attive e passive che compongono il reddito d impresa 3. 2 È il caso dell accertamento d ufficio, accertamento catastale, accertamento parziale, accertamento integrativo. 3 Tale metodologia accertativa, in particolare, può essere utilizzata quando: gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli delle scritture contabili obbligatorie (lettera a), art. 39, comma 1); non sono state correttamente applicate le disposizioni che regolano la determinazione del reddito (lettera b), art. 39, comma 1); l incompletezza, la falsità o l inesattezza degli elementi in- Il metodo analitico-contabile, dunque, si basa esclusivamente sulla contabilità ufficiale del dicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto dai verbali e dai questionari compilati in occasione dell attività istruttoria espletata dall Ufficio, dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi dal contribuente, dalle dichiarazioni di altri soggetti, dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti o da altri atti e documenti in possesso dell Ufficio (lettera c), art. 39, comma 1); l incompletezza, la falsità o l inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all impresa, nonché dei dati e delle notizie raccolti dall Ufficio (art. 39, comma 1, lettera. d), primo periodo).
4088 APPROFONDIMENTO Accertamento contribuente (da qui il nomen iuris), sulle relative risultanze di bilancio, del conto economico (per i soggetti tenuti alla redazione di questi documenti) e della dichiarazione dei redditi. Ai fini Iva il metodo accertativo in rassegna si fonda sul confronto fra la dichiarazione e le liquidazioni del tributo, concretizzandosi, in sintesi, nel riscontro di situazioni di fatto diverse da quelle attestate dai documenti contabili, dal bilancio, dal conto economico e dalla dichiarazione, considerati singolarmente e/o fra loro confrontati, ovvero di errori sostanziali nell applicazione delle diverse disposizioni tributarie che regolano la determinazione del reddito complessivo, sia su un piano generale sia con riferimento a singole componenti reddituali o specifiche operazioni rientranti nel campo di applicazione dell Iva. 2.2. Accertamento analitico-induttivo dei redditi d impresa Il legislatore, oltre a prevedere la possibilità di fondare la rettifica dei redditi dichiarati su riscontri analitici e documentali, ha ammesso la possibilità di ricorrere a percorsi accertativi presuntivi per la ricostruzione del reddito d impresa, indicando altresì le presunzioni semplici tra i mezzi di prova utilizzabili dagli uffici finanziari. In particolare, ai sensi dell art. 39, comma 1, lettera d), secondo periodo, del D.P.R. n. 600/1973 4 l esistenza di attività non dichiarate o l inesistenza di passività dichiarate può essere desunta anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. In sostanza, gli accertamenti in parola, vengono qualificati analitico-induttivi, in quanto pur essendo inseriti nel comma 1 del citato art. 39 che regola gli accertamenti analitico-contabili (ossia la rettifica puntuale delle poste attive e passive che compongono il reddito d impresa e quello derivante dall esercizio di arti e professioni), possiedono, comunque, carattere induttivo, sia pure rigidamente subordinato alla pre- 4 Art. 39 del D.P.R. n. 600/1973, comma 1, lettera d), secondo periodo: L esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. Analoga disposizione è rinvenibile in ambito Iva, ossia l art. 54, comma 2, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972: Le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte da tali risultanze, dati e notizie a norma dell art. 53 o anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti. senza di presunzioni qualificate. Le presunzioni in argomento, inoltre, non devono dimostrare la totale infedeltà delle scritture contabili (come deve, invece, avvenire, nel caso di accertamenti induttivo-extracontabili oggetto d esame nel prosieguo), ma devono tendere a dimostrare che una posta contabile ovvero un gruppo di operazioni sono state omesse o infedelmente rappresentate. Il percorso logico-accertativo stabilito dal legislatore fiscale è stato mutuato dall istituto civilistico (ossia le presunzioni semplici di cui all art. 2729 del codice civile), concretizzandosi, pertanto, in un ragionamento logico che consenta di giungere a conclusioni, altrimenti ignote, mediante un processo di astrazione. In altre parole, è necessario che vi siano fatti conosciuti e palesi dai quali risalire a fatti ignoti. 2.3. Accertamento induttivo-extracontabile dei redditi d impresa Ai sensi dell art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 5 l Amministrazione finanziaria può effettuare rettifiche del reddito d impresa (o di lavoro autonomo) sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell ufficio, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni non qualificate, ossia anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Ciò, tuttavia, è possibile solo qualora sussistano circostanze patologiche tassativamente elencate nel medesimo comma 2 dell art. 39 6. 5 Analoga disposizione è rinvenibile in ambito Iva all art. 55 del D.P.R. n. 633/1972. 6 Ossia quando: il reddito d impresa non sia stato indicato nella dichiarazione; il contribuente non abbia tenuto o abbia, comunque, sottratto all ispezione una o più delle scritture contabili di cui è obbligatoria la conservazione, ovvero quando le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore; le omissioni e le false o inesatte indicazioni ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione siano così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica; il contribuente non abbia dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell art. 32, comma 1, nn. 3) e 4), del D.P.R. n. 600/1973 o dell art. 51, comma 2, nn. 3) e 4), del D.P.R. n. 633/1972; il contribuente abbia omesso di presentare i modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore (o di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore), nonché abbia infedelmente compilato i predetti modelli così da comportare una differenza superiore al 15%, o comunque ad euro cinquantamila, tra i ricavi o com-
Accertamento APPROFONDIMENTO 4089 L accertamento induttivo-extracontabile, come suggerisce esplicitamente il nomen iuris, a differenza di quello analitico-contabile e di quello analitico-induttivo, consente, al verificarsi dei tassativi presupposti applicativi sopra elencati, di prescindere in tutto o in parte dalle scritture contabili. In altre parole, in casi particolarmente gravi, ossia qualora il contribuente abbia omesso irregolarità tali da far perdere alle scritture contabili il carattere privilegiato altrimenti riconosciuto, il legislatore ha riconosciuto agli uffici la possibilità di rettificare il reddito ricorrendo a presunzioni prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza 7. 3. Il valore accertativo della documentazione extracontabile Nell ambito della tripartizione metodologica sopra brevemente analizzata, è possibile individuare il ruolo della documentazione extracontabile. Sul tema, la Corte di Cassazione ha emesso svariate sentenze, seppur con approcci interpretativi, talvolta, non del tutto uniformi. Rinviando a specifici approfondimenti l esame dell evoluzione giurisprudenziale 8, in questa sede è possibile e- nucleare i seguenti elementi di sintesi. 3.1. La posizione della Corte di Cassazione in materia di documentazione extracontabile analogica Il valore accertativo della documentazione e- xtracontabile non può che essere definito case by case, senza poter prescindere, pertanto, dal pensi stimati applicando gli studi di settore sulla base dei dati corretti e quelli stimati sulla base dei dati indicati in dichiarazione. 7 La ridotta valenza probatoria delle presunzioni semplicissime è coerente con il fatto che tale metodologia accertativa possa essere attivata solo in presenza di una patologia molto grave sul piano della illegittimità del comportamento del contribuente; in un tale contesto, le presunzioni semplicissime, pur con un basso grado di attendibilità, sono sufficienti a convincere il giudice che la ricostruzione operata assume una credibilità maggiore rispetto a quanto dichiarato dal contribuente. In quest ottica, la dottrina, pressoché unanimemente, ha più volte evidenziato il carattere sostanzialmente sanzionatorio dell accertamento induttivo-extracontabile, con il conseguente onere, da parte del Fisco, di dimostrare inequivocabilmente la presenza delle condizioni che consentono il configurarsi dei presupposti applicativi della metodologia accertativa in rassegna. 8 Sul punto sia consentito il rinvio, ex multis, a M. Thione, Valore probatorio della documentazione extracontabile, in il fisco n. 9/2009, fascicolo n. 1, pag. 1378. singolo caso di specie. L intera problematica può essere, infatti, ricondotta al seguente quesito: la presenza di extracontabile rende inattendibile la contabilità ufficiale? Nel caso di risposta affermativa sarà possibile ricorrere all accertamento induttivo-extracontabile (prescindendo, dunque, dalle scritture contabili obbligatorie); in caso contrario, invece, occorrerà verificare l idoneità della documentazione extracontabile rinvenuta a costituire presunzione qualificata, per l eventuale utilizzazione dell accertamento analitico-induttivo. Appare evidente l impossibilità di fornire una risposta univoca all interrogativo di cui sopra. In materia di extracontabile non si può prescindere da ogni singola situazione concreta, ossia dalle specificità proprie di ogni singolo caso. La semplice esistenza di contabilità in nero, di brogliacci et similia non sembra possa, di per sé, rendere tout court inattendibile la contabilità ufficiale. Infatti, la possibilità di utilizzare l accertamento induttivo-extracontabile è ammessa solo quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate (...) ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica, come recita il comma 2 dell art. 39 9. Decisamente più plausibile appare il caso in cui l extracontabile sia privo di una sistematicità tale da rendere inattendibile la contabilità formale. Il più delle volte, infatti, l extracontabile non costituisce una contabilità perfettamente parallela a quella ufficiale, essendo costituito da appunti frammentati, privi di organicità complessiva. Inoltre, nel caso di contribuenti di rilevanti dimensioni, l ipotesi di poter considerare inattendibile la contabilità appare ancor più remota. Conseguentemente, è possibile affermare, in sintesi, che nel caso di rinvenimento di documentazione extracontabile (analogica o digitale) l Amministrazione finanziaria potrà, se del caso, ricorrere all accertamento analitico-induttivo, cercando di conferire alla propria ricostruzione presuntiva i requisiti di gravità, precisione e concordanza. A tal fine, sarà opportuno da parte del Fisco raffrontare le risultanze derivanti dall extra- 9 Solo in taluni peculiari casi appare ammissibile l ipotesi in cui la contabilità parallela sia così precisa, dettagliata e approfondita da rendere le irregolarità della contabilità ufficiale gravi, numerose e ripetute ; in tal caso, dunque, sarà possibile ricorrere all accertamento induttivo-extracontabile.
4090 APPROFONDIMENTO Accertamento contabile con le scritture contabili dell impresa, nonché operare una puntuale indagine sulle caratteristiche dei documenti rinvenuti, rafforzando, così, la propria ricostruzione presuntiva. Tale impostazione interpretativa trova pieno riscontro in diverse pronunce della Suprema Corte. Nella sent. n. 25610 del 21 settembre 2006, dep. il 1 dicembre 2006, della Corte di Cassazione, Sez. trib. 10, i giudici sostengono che gli appunti del contribuente, rinvenuti in sede di verifica, costituiscono documenti riepilogativi e costitutivi della situazione economica, patrimoniale e finanziaria del contribuente. Pertanto, è legittimo il loro utilizzo da parte del Fisco come strumenti indiziari forniti di gravità, precisione e concordanza. Incombe sull imprenditore assolvere l onere probatorio volto ad escludere che tali movimenti economici e numerari siano aliunde riferibili all esercizio della propria attività. Assume particolare rilievo indicativo, inoltre, la sent. n. 28953 del 6 novembre 2008, dep. il 10 dicembre 2008, della Corte di Cassazione, Sez. trib. 11, secondo cui, in presenza di documentazione extracontabile, l Amministrazione può procedere ad un accertamento analitico-induttivo, ai sensi del 10 In banca dati fisconline. Si riporta di seguito la massima della sentenza in esame: Gli appunti del contribuente, rinvenuti in sede di verifica, possono essere ricondotti nel novero dei documenti riepilogativi e costitutivi della situazione economica, patrimoniale e finanziaria dell impresa legittimandone l utilizzo, quale elemento indiziario fornito dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, per la valutazione della contabilità che - ai sensi dell art. 2709 del codice civile - contempla ogni e qualsiasi documento dal quale si rilevino i fatti di gestione. Incombe sull imprenditore assolvere l onere probatorio volto ad e- scludere che tali movimenti economici e numerari siano aliunde riferibili all esercizio della propria attività. 11 In banca dati fisconline. Si legge espressamente nella pronuncia in rassegna: I riportati dati normativi rivelano che la documentazione extracontabile legittimamente reperita presso la sede dell impresa, quand anche risolventesi in annotazioni personali dell imprenditore, costituisce elemento probatorio, ancorché meramente presuntivo, u- tilmente valutabile in sede di accertamento, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e di inadempimenti di obblighi di legge. Ne consegue che, qualora, a seguito d ispezione, venga rinvenuta presso la sede di un impresa documentazione non obbligatoria, astrattamente idonea ad evidenziare l esistenza di operazioni non contabilizzate, tale documentazione (la cui esistenza risulta, nella specie, attestata dalla narrativa della stessa sentenza impugnata), è legittimamente utilizzata dall Ufficio, ai fini dell accertamento ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d, in raffronto con la documentazione ufficiale. D.P.R. n. 633/1972, art. 54, comma 2, nonché del D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1, lettera d). I richiamati riferimenti normativi rivelano che la documentazione extracontabile, quand anche consistente in annotazioni personali dell imprenditore, costituisce elemento probatorio, ancorché meramente presuntivo, utilmente valutabile in sede di accertamento, indipendentemente dal contestuale riscontro di irregolarità nella tenuta della contabilità e di inadempimenti di obblighi di legge. 3.2. Gli interventi della recente giurisprudenza e l esplicito riferimento alla documentazione extracontabile digitale L approccio interpretativo elaborato dalla giurisprudenza di legittimità ha trovato ulteriore conferma in recenti sentenze della Suprema Corte. Quest ultime si caratterizzano perché affrontano più direttamente il tema della documentazione extracontabile digitale. In particolare, nel primo caso (sent. n. 3388 del 12 febbraio 2010, ud. del 27 ottobre 2009, Sez. tributaria 12 ) la Suprema Corte affronta il tema dell accesso da parte della Guardia di finanza presso il Centro Elaborazione Dati (CED) di una società verificata 13. A seguito di tale accesso, le Fiamme Gialle hanno rinvenuto documentazione informatica extra-contabile, in virtù della quale è stato contestato un debito Iva, con conseguente avviso di rettifica del reddito d impresa. La Corte di Cassazione, accogliendo il ricorso presentato dall Agenzia delle Entrate contro la decisione della Commissione tributaria regionale Campania, ha stabilito, in sintesi, che: l accesso ai locali del CED è garantito agli accertatori secondo l ordinaria disciplina; le notizie e gli elementi desunti e legittimamente ricavati dall esame dei supporti informatici e dai file elettronici che contengono dati contabili ed extra-contabili sono utilizza- 12 In banca dati fisconline. Si riporta di seguito la massima della sentenza: Il centro elaborazione dati ubicato nei locali dell impresa ovvero in una sua appendice è liberamente accessibile agli accertatori secondo l ordinaria disciplina che regola gli accessi, le ispezioni e le verifiche. Le notizie e gli elementi desunti e ricavati dall esame dei supporti informatici e dai files elettronici che contengono dati contabili ed extra-contabili sono pertanto utilizzabili ai fini della determinazione e della rettifica del reddito d impresa, dovendosi ritenere, a tutti gli effetti, parte integrante della contabilità aziendale. 13 Per un esame della pronuncia cfr. A. Borgoglio, Accesso al Ced aziendale senza autorizzazione, in il fisco n. 11/2010, fascicolo n. 2, pag. 1713.
Accertamento APPROFONDIMENTO 4091 bili ai fini della determinazione e della rettifica del reddito d impresa, dovendosi ritenere, a tutti gli effetti, parte integrante della contabilità aziendale; ciò vale anche qualora suddetta documentazione sia acquisita con modalità irrituali, non comportando tale irritualità l inutilizzabilità della stessa, poiché non sussiste una specifica previsione in tal senso 14. Sullo specifico punto si legge espressamente nella pronuncia in esame: l acquisizione irrituale di elementi rilevanti ai fini dell accertamento fiscale non comporta, secondo la giurisprudenza di questa Corte ( ) la inutilizzabilità degli stessi, non sussistendo una specifica previsione in tal senso. Pertanto gli organi di controllo possono utilizzare tutti i documenti di cui siano venuti in possesso, salva la verifica dello loro attendibilità, in considerazione della natura e del contenuto degli stessi. Recentemente, la Corte di Cassazione è tornata sull argomento attraverso l ord. n. 5226 del 30 marzo 2012 (ud. 7 marzo 2012) 15. Nel caso di specie, l Agenzia delle Entrate ha contestato alla società contribuente un debito Iva derivante da cessioni di beni (non contabilizzate) presunte sulla base di documentazione informatica acquisita in fase di accesso. Anche in questo caso la Corte di Cassazione ha riconosciuto l utilizzabilità dei documenti informatici rinvenuti, data la loro attendibilità e le caratteristiche di gravità, precisione e concordanza degli indizi ivi contenuti, utili per l elaborazione di apposite presunzioni e per l applicazione dell accertamento analitico-induttivo. Infatti, si legge nella pronuncia in rassegna, i documenti informatici (cosiddetti files ), estrapolati legittimamente dai computers nella disponibilità dell imprenditore, nei quali sia contenuta contabilità non ufficiale, costituiscono, in quanto scritture dell impresa stessa, elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, utilmente valutabile, salva la verifica della loro attendibilità. Ne deriva che la documentazione extracontabile digitale non può essere ritenuta dal giudice, di per sé, probatoriamente irrilevante circa l esistenza di operazioni non contabilizzate, senza che a tale conclusione conducano l analisi dell intrinseco va- 14 Circa il delicato tema dell utilizzabilità degli elementi probatori irritualmente acquisiti la Suprema Corte rinvia ad altre proprie pronunce, ossia: Cass. civ., sentt. nn. 8344/2001, 12871/2001, 4987/2003, tutte in banca dati fisconline. 15 In banca dati fisconline. lore delle indicazioni da essa promananti e la comparazione della stessa con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità ufficiale del contribuente. Nel caso di specie, infatti, il giudice d appello aveva rigettato le risultanze emergenti dalla documentazione informatica sulla base di una consulenza contabile appositamente (sia pure in parallelo processo) disposta, accogliendone, però, le conclusioni in maniera acritica e non circostanziata. 4. Possibili problematiche tecnico-operative La documentazione extracontabile digitale, benché, come emerge dall analisi giurisprudenziale, sia ontologicamente e giuridicamente equiparabile alla documentazione extracontabile analogica, appare caratterizzata da profili di peculiare problematicità, non del tutto risolvibili attraverso i tradizionali percorsi normativi, giurisprudenziali e/o dottrinali. In particolare, operando una schematizzazione espositiva, appaiono delinearsi due distinte sottotematiche, strettamente interconnesse: da un lato, il classico tema dell acquisizione irrituale di tale documentazione, circa il quale è possibile rifarsi alla (non pacifica) elaborazione giurisprudenziale in materia di (eventuale) inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite 16. Sul punto, del resto, la Corte di Cassazione nella sent. n. 3388 del 12 febbraio 2010 (oggetto di precedente esame) rinvia ad altre proprie passate pronunce e- scludendo che la documentazione acquisita irritualmente debba essere considerata inutilizzabile, salvo nelle ipotesi in cui si violino principi di carattere costituzionale 17. Tale classico tema, tuttavia, appare ben lungi dall aver trovato una definitiva soluzione, spe- 16 Circa il tema, alquanto dibattuto, della validità degli elementi probatori irritualmente acquisiti si rinvia, ex multis, a: E. A. Sepe, L inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite e la valenza degli elementi emersi in sede penale, in il fisco n. 1/2009, fascicolo n. 1, pag. 63; B. Lipari, Inutilizzabilità di elementi probatori irritualmente acquisiti, in il fisco n. 18/2007, fascicolo n. 1, pag. 2592; M. Pisani, La valenza delle prove irrituali nell accertamento tributario, in il fisco n. 11/2005, fascicolo n. 1, pag. 1570. 17 Si pensi al caso di accesso effettuato presso il domicilio di persona fisica (art. 52, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972) senza l autorizzazione del Procuratore della Repubblica, dovendosi in tale ipotesi ritenere violato il principio di inviolabilità del domicilio (cfr., Cass. civ., nn. 1230/2001, 19689/2004, in banca dati fisconline e 10704/2009).
4092 APPROFONDIMENTO Accertamento cie con riferimento alla documentazione e- xtracontabile di tipo digitale. Infatti, se è vero che la sent. n. 3388/2010 riconosce l utilizzabilità delle prove anche irritualmente acquisite, è altrettanto vero che nella successiva ord. n. 5226 del 30 marzo 2012 18 si afferma che i documenti informatici (cosiddetti files ), estrapolati legittimamente dai computers ( ) costituiscono, in quanto scritture dell impresa stessa, elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, utilmente valutabile, salva la verifica della loro attendibilità. Viene, dunque, inserito l avverbio legittimamente (senza fornire ulteriori elementi esplicativi di dettaglio), assumendo una posizione non uniforme (se non, addirittura, contrastante) rispetto alla precedente sentenza; dall altro lato, emergono rilevanti problematiche di carattere tecnico-operativo, foriere di potenziali riflessi anche sul piano giuridicotributario, ma prioritariamente riconducibili alla complessa disciplina della digital forensics 19. Del resto, appare evidente che l acquisizione di documentazione extracontabile digitale richiede modalità procedurali di carattere tecnico, nonché conseguenti conoscenze di settore. Procedere all estrazione di file da supporti informatici è un operazione non certo equiparabile, per complessità e natura, all acquisizione (ossia alla manuale apprensione ) di un documento analogico da parte dei funzionari del Fisco. In relazione a tale seconda tipologia di problematiche, si procederà nel prosieguo ad enuclearne i principali profili di criticità. 4.1. Modalità operative di acquisizione delle evidenze digitali in campo tributario Nella ricerca, da parte dei verificatori, di documentazione utile ai fini dell accertamento tributario è indubbio il valore che possono assumere le informazioni desumibili dai documenti extracontabili presenti su dispositivi informatici, con 18 Entrambe le richiamate pronunce sono state oggetto d esame nel paragrafo precedente. 19 La digital forensics può essere definita come l uso di metodi scientificamente derivati e riconosciuti finalizzati alla preservazione, raccolta, validazione, identificazione, analisi, interpretazione, documentazione e presentazione di evidenze digitali derivate da sorgenti digitali con lo scopo di facilitare o far avanzare la ricostruzione di eventi con rilevanza penale o ad assistere nella prefigurazione di a- zioni non autorizzate (G. Peterson-S. Shenai, Advances in Digital Forensics V, IFIP, 2009). particolare riguardo ai messaggi di posta elettronica 20. I verificatori possono procedere all elaborazione di tali dati anche al di fuori dei locali del contribuente, previa copia dei file di interesse per la verifica, ai sensi dell art. 52, comma 9, del D.P.R. n. 633/1972. Il suddetto processo di acquisizione dei file di interesse ai fini ispettivi, con particolare riferimento ai messaggi di posta elettronica, non può che essere guidato dalle best practice che pongono le proprie fondamenta nell informatica, più che nel diritto tributario. In generale, l acquisizione di file (anche cancellati) può essere effettuata utilizzando appositi software di analisi forense, che scandagliano le cosiddette immagini forensi di un PC, laddove per immagine forense si può intendere un clone esatto della memoria di massa (bitstream image o raw image) o un insieme di file compressi in formati appositamente studiati per essere elaborati da software di computer forensics. Anche i messaggi di posta elettronica, se elaborati tramite un applicazione client, sono conservati in file recuperabili con le tecniche suddette. Tuttavia, la natura client-server del sistema di e-mail e la peculiarità di alcuni elementi informativi da essi desumibili (i cosiddetti artifact 21 ), impongono un approfondimento sullo specifico tema. Nella maggioranza delle attività ispettive (specie nel caso di verifiche effettuate nei confronti di società di medio-rilevanti dimensioni), è possibile assumere che esista un mail server interno all azienda, cui i dipendenti accedono tramite applicativi client. Esistono diversi applicativi sia per la parte server che per la parte client, ognuno con le proprie peculiarità. Benché la diffusione di tali software non sia affatto uniforme, è possibile individuare i sistemi più comuni. Per quanto riguarda la parte server, due tra i prodotti più diffusi sono: Microsoft Exchange Server; Lotus Domino Server. Solitamente, a tali componenti server corrispondono altrettanti applicativi client prodotti dalla stessa casa produttrice, seppur in diverse 20 Sullo specifico tema cfr. A. Mastromatteo-B. Santacroce, Valenza probatoria per i messaggi e-mail, in Il Sole-24 Ore del 19 novembre 2011, Norme e tributi. 21 Gli artifact possono essere definiti come tracce lasciate su un sistema informatico da parte di specifici applicativi o dall interazione dell utente con lo stesso.
Accertamento APPROFONDIMENTO 4093 varianti 22. I metodi di acquisizione dei messaggi di posta elettronica possono impiegare approcci lato server o lato client. Infatti, le sorgenti di file contenenti e-mail sono le seguenti 23 : il client di posta elettronica, il quale conserva una copia locale dei messaggi in appositi file con formati liberi (testuali) o proprietari (binari, ovvero non leggibili con un editor di testo). Nel caso di strumenti Microsoft, ad e- sempio, Outlook usa file i formati.pst e.ost e Outlook Express/Windows Mail il formato.dbx. Tali file risiedono in cartelle facilmente individuabili e, una volta acquisiti, possono essere analizzati tramite lo stesso applicativo client o attraverso strumenti di analisi forense specializzati; il server di posta elettronica, che solitamente mette a disposizione appositi strumenti per l estrazione dell intero database delle e- mail o di singole caselle associate ad utenti specifici 24. Bisogna poi ricordare che le operazioni sul server condotte tramite applicazioni disponibili presso lo stesso sistema in esecuzione richiedono l accesso con il ruolo di amministratore. Allo stesso modo, l accesso ai dati contenuti nei 22 Ad esempio, in un infrastruttura basata su Microsoft E- xchange Server ci si aspetta che i client utilizzati siano Microsoft Outlook. 23 Ai fini di esaustività, occorre evidenziare che quali ulteriori sorgenti di messaggi di posta vanno annoverati i backup del server di posta, che conservano l intero contenuto del database. Non è inusuale che i backup siano conservati su unità a nastro. L accesso ai backup, così come l acquisizione forense dell intero server di posta, consentono il livello più profondo di analisi. Tuttavia, i file che costituiscono il database delle mail possono avere un formato non direttamente consultabile, essendo binario (ovvero non costituito da una sequenza di caratteri testuali), con una struttura non standard, ma diversa da sistema a sistema. L analisi di tali file, pertanto, deve essere effettuata tramite strumenti specializzati (come Transend Migrator, Ontrack PowerControls, Paraben s Network E-mail Examiner), spesso complessi e costosi. In altre parole, in assenza dei citati strumenti, l eventuale copia non sarebbe analizzabile direttamente, in quanto si otterrebbe una sequenza di simboli illeggibili. 24 Nel server Exchange, ad esempio, è possibile utilizzare strumenti come Exmerge (per vecchie versioni) o Exchange Management Shell per le versioni più recenti. Il vantaggio di questo approccio è la possibilità di recuperare anche messaggi cancellati (laddove per cancellati si intende cancellati anche dal cestino ), che il server continua a conservare per un certo intervallo temporale in un area chiamata The Dumpster (Tale possibilità non è sempre disponibile. Ad esempio il server Exchange 2010 non permette l estrazione del Dumpster tramite gli strumenti citati). client è garantito sfruttando le credenziali di accesso del proprietario della casella di posta elettronica. A tal proposito, un caso particolare, meritevole di nota, è quello delle sempre più diffuse webmail, in cui il client è sostituito da un applicazione web, fruibile attraverso il browser. Potrebbe accadere, infatti, che i soggetti sottoposti a verifica instaurino flussi di corrispondenza aziendali via e-mail rilevanti ai fini dell accertamento, basati su servizi di webmail messi a disposizione da provider esterni 25. In questo scenario, i messaggi risiedono solo sul server remoto del provider. Appare evidente che, in tal caso, l accesso alle informazioni è tecnicamente subordinato alla disponibilità delle credenziali. 4.2. E-mail visionate e non visionate L e-mail non visionata dal destinatario rappresenta una forma di corrispondenza, con conseguente equiparazione della stessa a un plico sigillato, non acquisibile da parte dei verificatori senza autorizzazione dell Autorità giudiziaria. A fronte di tale equiparazione, incontestabile e innegabilmente chiara dal punto di vista concettuale, subentrano problematiche di carattere tecnico di non agevole soluzione: quando considerare letta o non letta una e-mail? Aprire o chiudere una e-mail, del resto, è cosa ben diversa, dal punto di vista tecnico, rispetto ad aprire o chiudere un tradizionale plico. In questo contesto, va specificato che lo stato di lettura di una e-mail (letta/non letta) non è un parametro intrinseco del messaggio 26. Inoltre, lo stato di lettura di un messaggio potrebbe non essere univoco, a seconda del protocollo di consultazione utilizzato. Ad esempio, nel caso in cui si faccia uso del protocollo IMAP, possono esistere due copie di una e-mail: una presso il server ed una presso il client. Lo stato delle due copie del messaggio potrebbe differire fino al momento della sincronizzazione tra i due sistemi. Ad aggiungere un ulteriore livello di complessità, va segnalata la possibilità per l utente di richiudere un messaggio già visualizzato. 25 Google, Yahoo!, Tiscali, Aruba, ecc. 26 Più precisamente, tale informazione non è riportata in quella parte chiamata header (letteralmente intestazione, non visibile all utente, se non con specifici accorgimenti) che contiente altri metadati di servizio con un formato standardizzato, inseriti dai sistemi telematici (Mail User Agent - MUA e Mail Transfer Agent - MTA) attraverso i quali il messaggio è transitato.
4094 APPROFONDIMENTO Accertamento Alla luce di tali osservazioni, è possibile, in sintesi, affermare che: durante l acquisizione di messaggi di posta e- lettronica lato server non vi è garanzia 27 che si possa procedere ad un acquisizione dei soli messaggi già letti, distinguendoli all interno dell insieme delle e-mail di un utente. Tale accertamento, infatti, dal punto di vista tecnico, può essere effettuato solo tramite l acquisizione dell intera casella di posta e la sua analisi con software per l analisi forense digitale; l acquisizione lato client può essere effettuata, alternativamente, tramite: l applicativo di posta elettronica, con il vantaggio di poter distinguere sin da subito i soli messaggi già letti, ma con lo svantaggio di non poter seguire una procedura che possa definirsi forense in senso stretto, in quanto non preventivamente validata dalla comunità scientifica internazionale; applicativi di digital forensics con il vantaggio di poter essere certi di aver applicato una procedura corretta (forensically sound), ma con lo svantaggio di dover procedere, in linea generale, all acquisizione dell intero file contenente tutte le e-mail (nel caso di Outlook, il file PST), distinguendo solo a posteriori i messaggi già letti da quelli non letti. 4.3. Personal computer protetto da password Ulteriore aspetto di cui tener conto in fase di accesso riguarda la presenza di sistemi di sicurezza sui sistemi informatici (tipicamente username/password). Da un punto di vista prettamente tecnico, in linea di massima, il processo di analisi non è impedito dalla mancata conoscenza delle credenziali d accesso. Ciò vale sia per analisi ad apparato spento (post mortem), sia, a maggior ragione, per analisi condotte su apparati in funzione sui quali è stato effettuato il login da parte del legittimo utente. Ad esempio, la copia forense dell intero disco di un PC spento e la successiva analisi dei dati ivi contenuti può essere facilmente eseguita senza necessità alcuna di inserire le relative credenziali di accesso. Ciò premesso, tuttavia, nel caso di PC protetti da password, al fine di fornire un quadro esaustivo dell ambito giuridico di riferimento, occorre rammentare la fattispecie penale di accesso 27 Se non con particolari accorgimenti disponibili su sistemi specifici. abusivo a sistema informatico o telematico (art. 615-ter) introdotto nel codice penale dalla L. 23 dicembre 1993, n. 547. Tale fattispecie penale, infatti, è commessa da chi abusivamente si introduce in un sistema informatico o telematico protetto da misure di sicurezza (a prescindere dalla loro efficacia, cfr. Cassazione Pen. Sez. II, 21 febbraio 2008, n. 36721). L eventuale consenso del contribuente (che, nel caso di specie, si concretizzerebbe nel fornire l accesso, tramite le relative credenziali, ai propri sistemi informatici) andrebbe, pertanto, chiaramente riportato a verbale. Inoltre, circa l efficacia giuridica del consenso la giurisprudenza non è sempre stata uniforme, talvolta ritenendo detto consenso: inidoneo a sanare i vizi dell attività ispettiva 28 ; sanante, soprattutto nel caso in cui il mancato rispetto di certe prescrizioni abbia riguardato adempimenti di carattere maggiormente formalistico, non direttamente incidenti su diritti individuali. In ogni caso, la Corte di Cassazione 29 ha esplicitamente affermato che non vi può essere consenso se quest ultimo è stato rilasciato a seguito di ripetuti richiami sulle possibili conseguenze derivanti dalla mancata collaborazione con gli organi di controllo. Infine, nel caso di PC sul quale sia stato eseguito l accesso da parte del legittimo utente, appare incontestabile la legittimità degli organi ispettivi che abbiano provveduto all estrazione delle evidenze digitali, in quanto un PC aperto risulta concettualmente del tutto equiparabile a un plico non chiuso 30. 28 Tale impostazione è stata fondata, generalmente, sul presupposto che, da un punto di vista sistematico, il consenso dell avente diritto, potendo avere ad oggetto soltanto posizioni giuridiche soggettive rientranti nella sua sfera di libera disponibilità, non ha alcun rilievo per quanto attiene all inosservanza della disciplina che regola l esercizio dei poteri istruttori in materia fiscale, direttamente discendente dal principio costituzionale di legalità dell azione amministrativa, posto a tutela di superiori interessi della collettività. 29 Cfr. sent. n. 7368 del 27 luglio 1998 (ud. del 1 aprile 1998) della Corte Cass., Sez. I civ, in banca dati fisconline. 30 Nella medesima direzione A. Cissello, Legittima la rettifica fondata sul file trovato nel PC, in Il Quotidiano del commercialista, www.eutekne.info, del 31 marzo 2012, secondo cui ove i verificatori, nelle more dell accesso, i- spezionino un computer già aperto, non dovrebbero esserci profili di illegittimità di tale comportamento, visto che non si rientrerebbe nel caso del plico sigillato (è come se si trattasse di uno zaino aperto).
Accertamento APPROFONDIMENTO 4095 4.4. L eventuale migrazione in sede penale degli elementi acquisiti Dalla documentazione acquisita nel corso di una verifica fiscale ben possono emergere risultanze penalmente rilevanti. Pertanto, andrebbe garantita sin dall esercizio dei poteri di polizia tributaria, la messa in atto di quegli accorgimenti tecnici atti a garantire, anche in sede penale, la piena utilizzabilità delle evidenze digitali raccolte 31. Quale condizione generale, le modifiche apportate al codice di procedura penale dalla L. 18 marzo 2008, n. 48 riguardano l adozione di misure tecniche dirette ad assicurare la conservazione dei dati originali e ad impedirne l alterazione (art. 247, comma 1-bis, del codice di procedura penale). Le previste misure tecniche non sono definite all interno del codice, essendo riferite a quelle procedure, mutevoli in relazione alle evoluzioni tecnologiche, che la comunità scientifica internazionale riconosce quali best practice. Istituti internazionali come il NIST (National Institute of Standards and Technologies) e l ISO (International Organization for Standardization) compiono un intensa opera di validazione di strumenti informatici e procedure ai fini della loro classificazione come forensi, utilmente impiegabili in un investigazione informatica. Appare, dunque, necessario garantire la correttezza del processo di acquisizione anche in sede di verifica fiscale 32 (in vista di un eventuale utilizzo in sede penale delle evidenze riscontrate), specificando gli accorgimenti tecnici da adottare per riversare, ove necessario, i dati presenti nell hard-disk dell elaboratore su supporti appositamente predisposti. Tra i supporti appositamente predisposti possono essere sicuramente inclusi: dispositivi ottici (CD, DVD), con l accortezza di finalizzare la sessione di masterizzazione, in modo da impedire la scrittura di nuovi dati con un secondo processo di registrazione; dispositivi magnetici/a stato solido (dischi e- sterni, schede SD, memorie USB), sottoposti ad un preventivo intervento di pulizia detto wiping finalizzato all eliminazione di residui di dati preesistenti. 31 Sul punto, si veda anche G. Mantese, Brevi note in tema di ispezioni tributarie sui documenti informatici, in il fisco n. 42/2010, fascicolo n. 1, pag. 6805. 32 Tanto più se si considera che la stessa circolare n. 1/2008 del Comando Generale della Guardia di finanza prevede per i verificatori la facoltà di provvedere all elaborazione dei supporti fuori dei locali stessi qualora il contribuente non consenta l utilizzazione dei propri impianti e del proprio personale. La pratica di copiare su CD o DVD a sessione chiusa i dati di interesse individuati in fase di accesso 33 è sicuramente virtuosa e dà sufficienti garanzie di integrità del dato, rendendolo eventualmente utilizzabile in sede penale. Ulteriori accorgimenti di carattere pratico utilmente applicabili nel corso di un acquisizione di evidenze digitali sono i seguenti: generare un impronta informatica di tutti i file acquisiti. Tale impronta è un codice alfanumerico (detto hash o, più correttamente, hash digest), la cui lunghezza dipende dal metodo di calcolo utilizzato, in grado di garantire l integrità del dato. Infatti, qualsiasi modifica del dato originale, per quanto minima, risulterebbe in un impronta totalmente diversa. Le impronte possono essere calcolate con applicativi gratuiti e potrebbero costituire allegato del processo verbale di constatazione; nel caso di acquisizione di singoli file, invece che dell intero contenuto del dispositivo, includere gli stessi in un archivio (.ZIP,.RAR ) e copiare quest ultimo sul supporto di memorizzazione. Tale accorgimento, infatti, preserva alcuni metadati associati ai file. In particolare, le date di creazione, modifica e ultimo accesso, laddove disponibili; associare ad ogni evidenza acquisita una catena di custodia, ovvero un documento che tenga traccia di parametri atti ad indentificare univocamente il dispositivo oggetto di acquisizione (marca, tipo, codice seriale, ecc.), dell impronta informatica del contenuto e degli operatori che ne cureranno la custodia; se per l acquisizione si usano applicativi appositi, allegare al verbale il report prodotto al termine dell operazione. Ciò consente di e- scludere la presenza di errori e di fornire elementi informativi sullo strumento usato. Il momento dell acquisizione è sicuramente quello più delicato, in quanto è assolutamente necessario preservare l integrità del dato. A seconda che l acquisizione venga fatta su una macchina in funzione o su un PC spento, la digital forensics prevede apposite procedure, validate e riconosciute dalla comunità scientifica internazionale, dette, rispettivamente, di live forensics e post mortem forensics. Nonostante i tecnicismi, inevitabilmente connessi all acquisizione di un dato digitale, per sua stessa natura facilmente alterabile, vale la pena adottare 33 Prevista dalla già richiamata circolare n. 1/2008 del Comando Generale della Guardia di finanza.
4096 APPROFONDIMENTO Accertamento simili procedure in luogo di una più semplice stampa delle informazioni di interesse, o del classico copia-incolla eseguito senza ulteriori accorgimenti. Infatti, un evidenza digitale contiene tutta una serie di dati aggiuntivi non direttamente visibili all utente, definiti metadati. Questo è vero, in particolare, nel caso delle e- mail, costituite, oltre che dal corpo (contenente il testo del messaggio), anche dalla testata (il già citato header), in grado di registrare informazioni accurate e affidabili sul mittente e sul percorso fatto dal messaggio per giungere a destinazione. 5. Conclusioni La documentazione extracontabile digitale ha un indubbio valore probatorio e ben può essere collocata nell ambito dello scenario accertativo. Tuttavia, emergono difficoltà applicative, ossia di carattere tecnico-operativo, non risolvibili attraverso i metodi classici. In un panorama, ormai, ampiamente digitalizzato, occorre che tutti gli attori protagonisti maturino piena consapevolezza dei nuovi strumenti e delle conseguenze giuridiche da essi derivabili. Appare, dunque, emergere una primaria necessità, consistente nel rinnovare l approccio dei fiscalisti tradizionali, affinché, anche tra loro, siano sempre più diffusi, quanto meno, gli elementi conoscitivi di base dell information technology, nonché i principi fondamentali della digital forensics, senza rinunciare, opportunamente, ad avvalersi di tecnici per l applicazione delle relative procedure di acquisizione ed analisi dei dati.