Effetti su atti esecutivi e misure cautelari della definizione di atti di accertamento e liti fiscali pendenti di Diego Avolio (*) e Lorenzo Lodoli (**) L Agenzia delle entrate, rispondendo a un quesito sugli effetti della definizione delle liti pendenti e degli atti di accertamento sulle misure cautelari già disposte, ha rilevato che il regolare perfezionamento della definizione agevolata produce un effetto estintivo della pretesa tributaria inerente alle violazioni constatate ed accertate e, nel caso di definizione della lite, come riflesso processuale, l estinzione del giudizio. A tali effetti, conseguirebbe il venir meno dell efficacia di precedenti misure cautelari o esecutive. Nel prosieguo si analizzerà il rapporto tra la definizione agevolata degli atti impositivi e delle liti e le azioni esecutive dell Agente della. 1. Premessa L intervento in esame andrà ad analizzare il nesso che c è tra la definizione agevolata degli atti impositivi e delle liti pendenti e gli atti posti in essere per la riscossione delle somme. Come noto il D.L. n. 119/2018 collegato alla Legge di bilancio 2019 ha disciplinato la c.d. pace fiscale e tra le varie possibilità di sanare la propria posizione con il Fisco ha previsto la definizione agevolata degli atti impositivi e delle liti pendenti. Si tratta di due misure che hanno procedure diverse e riguardano, in alcuni casi, atti diversi ma, una volta perfezionate, producono i medesimi effetti rispetto agli atti esecutivi e le misure cautelari in essere. Si tratta, quindi, di analizzare, in caso di adesione da parte del contribuente all istituto della definizione degli atti impositivi (1) o all istituto della definizione delle liti pendenti (2), quando si ha il perfezionamento della procedura e quali sono gli effetti del perfezionamento dei due istituti sull eventuale misura cautelare già concessa o soltanto richiesta ai sensi dell art. 22, D.Lgs. n. 472/1997 o sulle azioni esecutive poste in essere dall Agente della. 2. Definizione degli atti impositivi e delle liti: perfezionamento della procedura Si procederà in primo luogo ad una rapida analisi dei due istituti, avendo riguardo agli aspetti applicativi, per poi analizzare quando la definizione si intende perfezionata. 2.1. Definizione degli atti impositivi L art. 2 del D.L. n. 119/2018 (3) ha introdotto la definizione agevolata degli atti del procedimento di accertamento. (*) Dottore commercialista, Partner Studio Legale Tributario Santacroce & Partners. (**) Avvocato, Studio Legale Tributario Santacroce & Partners. (1) Art. 2, D.L. n. 119/2018. (2) Art. 6, D.L. n. 119/2018. (3) Per un analisi completa dell istituto cfr. S. Capolupo, La definizione agevolata degli atti del procedimento di accertamento, in il fisco, n. 42/2018, pag. 4021. 1030 il fisco 11/2019
Si tratta degli avvisi di accertamento o in rettifica, degli avvisi di liquidazione (4) e degli atti di recupero (5), notificati entro il 24 ottobre 2018, che possono essere chiusi, utilizzando la sanatoria in esame, con lo stralcio intero di sanzioni ed interessi ed il versamento integrale delle imposte. Per essere ammessi alla definizione si deve trattare di atti che l Agenzia delle entrate ha notificato al contribuente entro la data di entrata in vigore del D.L. n. 119/2018, non impugnati e impugnabili alla stessa data. Sulla base del dettato normativo dell art. 2, pertanto, l atto impositivo non può essere definito se, entro il 24 ottobre 2018, è stato presentato ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale competente. In tal caso, al più, sipotràbeneficiare della definizione delle liti pendenti ex art. 6 del D.L. n. 119/2018 usufruendo, se vi fosse stata una pronuncia favorevole, anche di un abbattimento dell imposta. Sempre in considerazione della norma esaminata, l atto impositivo non può essere definito se, al 24 ottobre 2018, quest ultimo era divenuto definitivo, essendo già decorsi i termini per la presentazione del ricorso in Commissione. Sono, infine, esclusi gli atti che non rientrano nelle categorie indicate nel comma 1 dell art. 2. In particolare, si tratta degli avvisi bonari, delle cartelledipagamento,degliattidicontestazione/irrogazione di sole sanzioni e degli atti relativi alla voluntary disclosure. 2.2. Definizione delle liti Il D.L. n. 119/2018 all art. 6 (6) ha previsto la possibilità per il contribuente di chiudere tutte le liti pendenti con il Fisco. Si tratta di tutti i giudizi rientranti nella giurisdizione tributaria in cui è parte l Agenzia delle entrate, purché la notifica del ricorso in Commissione tributaria provinciale sia avvenuta entro il 24 ottobre 2018. La lite, per fruire della definizione, deve riguardare controversie attribuite alla giustizia tributaria in cui è parte l Agenzia delle entrate, aventi ad oggetto atti impositivi pendenti in ogni stato e grado del giudizio epuòessere definita con la presentazione di una domanda da parte del soggetto che ha proposto l atto introduttivo del giudizio, o di chi vi è subentrato o ne ha la legittimazione, pagando un importo rapportato al valore della controversia. Quest ultimo è stabilito ai sensi dell art. 12, comma 2, del D.Lgs. n. 546/1992 (7), cioè è pari all importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate. Ladomanda va trasmessa dal contribuente o dai suoi successori, utilizzando, a pena di inammissibilità, il modello approvato con Provvedimento dell Agenzia delle entrate in data 18 febbraio 2019, n. 39209. Restano fuori dalla definizione delle liti i giudizi riguardanti, anche solo in parte, le risorse proprie tradizionali dell UE (tipicamente i dazi doganali) nonché l IVA all importazione, così come gli atti sul recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili con il mercato comunitario. Gli enti territoriali, invece, possono deliberare l accesso alla definizione per le proprie entrate tributarie, entro il 31 marzo 2019. Infine, è necessario ricordare che sono esclusi i giudizi nei quali la controparte è un ente impositore diverso dall Agenzia delle entrate (si pensi all Agenzia delle dogane). La definizione delle liti permette al contribuente di versare (in caso di sentenza negativa o nel (4) L Agenzia delle entrate, durante un incontro con la stampa specializzata, ha peraltro chiarito che, ai fini della individuazione degli atti definibili in via agevolata in materia di imposta di registro e di successione, valgono le indicazioni fornite con la circolare n. 17/E del 29 aprile 2016 che, al paragrafo 2.2 (acquiescenza agli avvisi di accertamento o di liquidazione), precisa che tra gli atti per i quali trova applicazione il trattamento agevolativo previsto dall art. 15 del D.Lgs. n. 218/1997 rientrano: - gli avvisi di rettifica e liquidazione dell imposta di successione in caso di omessa o di infedele dichiarazione ex artt. 50 e 51 del D.Lgs. n. 346/1990; - gli avvisi di rettifica e liquidazione per insufficiente dichiarazione di valore o per occultamento del corrispettivo emessi ex artt. 71 e 72 del D.P.R. n. 131/1986; - gli avvisi di liquidazione emessi a seguito di decadenza dalle agevolazioni prima casa ex art. 1, comma 1, della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986; - gli avvisi di liquidazione emessi a seguito di decadenza dalle agevolazioni piccola proprietà contadina ex art. 2, comma 4-bis, D.L. n. 194/2009, convertito. (5) Si tratta degli avvisi di recupero dei crediti d imposta indebitamente compensati, disciplinati dall art. 1, comma 421 ss., della Legge n. 311/2004. (6) Per un analisi completa dell istituto M. Conigliaro, Definizione delle liti fiscali pendenti: con la legge di conversione cresce l appeal, in il fisco, n. 3/2019, pag. 236. (7) Comma 2 dell art. 12 Per le controversie di valore fino a tremila euro le parti possono stare in giudizio senza assistenza tecnica. Per valore della lite si intende l importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente agli atti di irrogazione sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste. il fisco 11/2019 1031
caso in cui non vi sia stata alcuna sentenza) solo ed esclusivamente le imposte contestate con l atto impugnato con lo stralcio delle sanzioni, degli interessi e nessun aggio di riscossione. Diventa ben più conveniente rispetto alla definizione degli atti impositivi se vi è stata (entro il 24 ottobre) una pronuncia favorevole al contribuente in primo grado o in secondo grado. Nel primo caso, infatti, vi è unoscontodel 60% delle imposte da versare, mentre nel secondocasoloscontosulleimpostedaversare sale sino all 85%. Infine, se il contribuente avesse ottenuto sia in primo grado di giudizio sia in secondo grado due sentenze completamente favorevoli, potrà chiudere la lite versando solo il 5% dell imposta contestata con l atto impugnato. 2.3. Perfezionamento della definizione In merito ai due istituti in esame, la definizione si perfeziona, per quanto riguarda gli atti impositivi, con il pagamento di tutte le somme oconilpagamentodellaprima rata nei termini di legge (8) mentre, per quanto riguarda le liti pendenti, con la presentazione della domanda ed il pagamento di tutte le somme dovute o della prima rata entro il 31 maggio 2019 (9). Non sono previsti adempimenti dichiarativi circalavolontàdi definire l atto in carico al contribuente (10). L Agenzia delle entrate con Provvedimento emesso in data 9 novembre 2018, prot. n. 298724, ha altresì rilevato che se l atto definibile non richiede il pagamento di tributi e contributi, il contribuente può manifestare la volontà di definire tramite comunicazione in carta libera da presentare all Ufficio competente (mediante consegna o raccomandata A/R, o tramite PEC dell Ufficio) entro lo stesso termine per la definizione. La definizione dell avviso di accertamento o di liquidazione comporta l estinzione dell obbligazione tributaria relativa ai rilievi oggetto dei menzionati atti. La definizione delle liti deve avvenire, invece, con la presentazione della domanda da parte del contribuente, sul modello approvato dall Agenzia delle entrate con Provvedimento n. 39209 del 18 febbraio 2019, e il contestuale versamento delle somme dovute o della prima rata. Il termine ultimo per entrambi gli adempienti è il 31 maggio 2019. Anche in questo caso con la presentazione della domanda e il versamento della prima rata si estingue l obbligazione tributaria ed il conseguente giudizio. Inentrambiicasi,definizioneattiimpositivie definizione liti, se dopo la prima rata non vengono versate le rate successive, la definizione non è comunque in discussione, ma le somme rimanenti potranno essere iscritte a ruolo a titolo definitivo da parte dell Agenzia delle entrate con l applicazione delle sanzioni previste dall art. 15-ter, D.P.R. n. 602/1973 (11). Se invece, per entrambe le definizioni, il contribuente non versa nei termini la prima rata, i due istituti non si perfezionano e, pertanto, le definizioni giuridicamente sono inesistenti con la conseguenza che continueranno a produrre effetti gli atti impositivi e resteranno pendenti le liti. (8) Art. 2, comma 4, D.L. n. 119/2018 La definizione di cui a commi 1, 2, 3 si perfeziona con il versamento delle somme in unica soluzione o della prima rata entro i termini di cui ai citati commi. Si applicano le disposizioni previste dall art. 8, commi 2, 3, 4 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, con un massimo di venti rate trimestrali di pari importo. È esclusa la compensazione prevista dall art. 17 del decreto legislativo 9 luglio1997,n.241.incasodimancatoperfezionamentononsi producono gli effetti del presente articolo e il competente ufficio prosegue le ordinarie attività relative a ciascuno dei procedimenti di cui ai commi 1, 2 e 3. (9) Art. 6, comma 6, D.L. n. 119/2018 La definizione si perfeziona con la presentazione della domanda di cui al comma 8 e con il pagamento degli importi dovuti ai sensi del presente articolo o della prima rata entro il 31 maggio 2019; nel caso in cuigliimportidovutisuperanomilleeuroèammesso il pagamento rateale, con applicazione delle disposizioni dell art. 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, in un massimo di venti rate trimestrali. Il termine di pagamento delle rate successive alla prima scade il 31 agosto, 30 novembre, 28 febbraio e 31 maggio di ciascun anno a partire dal 2019. Sulle rate successive alla prima, si applicano gli interessi legali calcolati dal 1 giugno 2019 alla data del versamento. È esclusa la compensazione prevista dall art. 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. Qualora non ci siano importi da versare, la definizione si perfeziona con la sola presentazione della domanda. (10) I versamenti possono essere effettuati, con il Mod. F24 oppure il modello F23, in unica soluzione o in forma rateale, con un massimo di 20 rate trimestrali di pari importo. Le rate successive alla prima scadono l ultimo giorno di ciascun trimestre. (11) Art. 15-ter, comma 2, D.P.R. n. 602/1973 In caso di rateazione ai sensi dell art. 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, il mancato pagamento di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonché della sanzione di cui all art. 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta. 1032 il fisco 11/2019
3. Effetti del perfezionamento delle definizioni su atti esecutivi e misure cautelari Ricordiamo che l Ufficio dell Agenzia delle entrate (12), ai sensi dell art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997 (13), a seguito di un processo verbale di constatazione o sulla base di un avviso di accertamento, ha la possibilità, quando ha il timore concreto di veder perdere la garanzia del proprio credito, di chiedere, con istanza motivata, al Presidente della Commissione tributaria provinciale competente, di essere autorizzato ad effettuare un sequestro conservativo o un iscrizione di ipoteca sui beni del contribuente/debitore. Sempre l Ufficio dell Agenzia delle entrate, se ritiene che vi sia fondato pericolo per la riscossione, ha la possibilità (14) di anticipare l affidamento di tutte le somme compresi gli interessi e le sanzioni, anche prima del termine di 30 giorni dalla scadenza del termine per il versamento e a prescindere dal ricorso, all Agente della che potrà iniziare immediatamente le azioni esecutive. È ora possibile analizzare quelli che sono gli effetti e le conseguenze che i perfezionamenti della definizione producono rispetto agli atti esecutivi ed alle possibili misure cautelari poste in essere dall Agenzia delle entrate prima delle definizioni stesse. Nessuna delle due norme (15) disciplina la questione espressamente, ma vi è stato un importante intervento sul punto da parte dell Agenzia delle entrate durante un incontro con la stampa specializzata. L Agenzia delle entrate, rispondendo ad un quesito sugli effetti delle definizioni sulle misure cautelari già disposte, ha rilevato che il regolare perfezionamento della definizione agevolata produce un effetto estintivo della pretesa tributaria inerente alle violazioni constatate ed accertate e, nel caso di definizione della lite pendente, produce altresì, come riflesso processuale, l estinzione del giudizio. A tali effetti, continua l Agenzia delle entrate, consegue il venir meno dell efficacia di precedenti misure cautelari o esecutive. Quindi, una volta che è statapresentataladomanda di definizione della lite e pagata la prima rata, debbono venir meno, sia gli atti esecutivi, sia le misure cautelari, anche se posti in essere prima della definizione. L obbligazione tributaria, a tutti gli effetti, è estinta e dunque qualsiasi misura cautelare o atto esecutivo diviene giuridicamente privo di oggetto. Medesime conclusioni valgono per la definizione degli accertamenti. Con il perfezionamento della definizione prevista dagli artt. 6 e 2 del D.L. n. 119/2018, l obbligazione tributaria dovrebbe ritenersi estinta e pertanto: -dovrebberovenire meno le misure cautelari eventualmente già richieste dagli Uffici al giudice ai sensi dell art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997; - dovrebbero del pari venire meno le misure cautelariegliattidi esecuzione già adottati dall Agente della. Di conseguenza: - l Ufficio, che avesse introdotto una istanza per richiedere l autorizzazione ex art. 22, D.Lgs. n. 472/1997, dovrebbe, se non ancora concluso il giudizio, rinunciare al ricorso. Se questo non avvenisse, il contribuente potrebbestigmatizzarne il comportamento in sede giudiziale ed il giudice ne dovrebbe tenere conto ai fini della liquidazione delle spese di lite; - l Agente della dovrebbe bloccare tutte le azioni esecutive poste in essere e, pertanto, i pignoramenti presso terzi non potrebbero proseguire (le somme pignorate sul conto corrente dovrebbero tornare nella disponibilità del contribuente-debitore). È altresì necessario evidenziare due ulteriori aspetti. Da una parte, che gli effetti delle definizioni delle liti o degli atti impositivi riguardano solo le (12) L art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997, così come modificato dal D.L. 119/2018, estende anche al Comandante provinciale della Guardia di Finanza la facoltà di presentare l istanza per l applicazione delle misure cautelari, sulla base del processo verbale di constatazione. (13) Le misure cautelari, a seguito delle innovazioni apportate dall art. 27 del D.L. n. 185/2008, si applicano anche con riferimento alle somme dovute a titolo di imposta, e non solo relativamente alle sanzioni. (14) Art. 29 del D.L. n. 78/2010, alla lett. c), prevede che In presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, decorsi sessanta giorni dalla notifica degli atti di cui alla lettera a), la riscossione delle somme in essi indicate, nel loro ammontare integrale comprensivo di interessi e sanzioni, può essere affidata in carico agli agenti della riscossione anche prima dei termini previsti alle lettere a) e b). Nell ipotesi di cui alla presente lettera, e ove gli agenti della riscossione, successivamente all affidamento in carico degli atti di cui alla lettera a), vengano a conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo di pregiudicare la riscossione, non opera la sospensione di cui alla lettera b) (15) e l agente della riscossione non invia l informativa di cui alla lettera b). (15) Artt. 2 e 6 del D.L. n. 119/2018. il fisco 11/2019 1033
violazioni oggetto delle definizioni stesse, con la conseguenza che, se le misure cautelari o esecutive sono riferite ad altre e diverse violazioni, queste ultime non potranno venire meno. Al più, potranno essere ridotte rispetto al valore delle violazioni ancora in contestazione. Si pensi al caso in cui vi sia stato un pignoramento del conto corrente del contribuente; in tale ipotesi, si potrebbe richiedere la riduzione del blocco delle somme, ma di certo non si potrebbe sbloccare il conto stesso, che rimarrebbe pignorato. Dall altra, se vi fosse il versamento solo della prima rata (o comunque non fossero versate tutte le rate successive) l Agenzia delle entrate e/o della, potranno naturalmente procedere in via esecutiva per il recupero coattivo delle restanti somme dovute. 1034 il fisco 11/2019