Statuto del contribuente: la Guardia di Finanza aggiorna le istruzioni per le verifiche fiscali

Pag. 4170 n. 32/2000 9/09/2000 Statuto del contribuente: la Guardia di Finanza aggiorna le istruzioni per le verifiche fiscali Circolare del Comando Generale della Guardia di Finanza - (CIR) n. 250400 del 17 agosto 2000 SOMMARIO Pag. 1. Premessa 4170 2. Quadro normativo 4171 3. Diritti e garanzie del contribuente nel corso delle verifiche fiscali 4171 4. Istruzioni operative 4171 OGGETTO: CONTROLLI E VERIFICHE - Verifiche fiscali della Guardia di Finanza - Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del Contribuente - L 27/07/2000, n. 212 - Aggiornamenti delle istruzioni per l attività di verifica 1. Premessa Il 31 luglio u.s., è stata pubblicata, nella Gazzetta Ufficiale n. 177, la legge 27 luglio 2000, n. 212 di approvazione dello «Statuto dei diritti del contribuente» (in n. 30/2000, pag. 3931), entrata in vigore dal 1 agosto. Le norme dello Statuto hanno il valore di «principi generali dell ordinamento tributario», rispetto ai quali tutte le leggi vigenti saranno rese coerenti e coordinate, anche - ove necessario - mediante disposizioni correttive. Nell ottica di specifico interesse dell attività operativa del Corpo, è opportuno premettere che molti dei principi fissati dal legislatore sono stati in realtà anticipati e vengono già attuati in via amministrativa, per effetto della Direttiva per la semplificazione dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuenti emanata dal Ministro delle Finanze il 18 dicembre 1996 (diramata con la circolare a seguito). Con lo Statuto, il legislatore si prefigge, in sintesi, di confermare e rafforzare il modello logicofunzionale delle relazioni tra gli organi di controllo ed i soggetti controllati, che è basato - sempre più - non sull autoritarismo, ma sulla cooperazione ed il rispetto reciproco, sulla trasparenza, sulla partecipazione, sulla certezza dei diritti e sulla snellezza delle procedure. Allo scopo di conformare l attività del Corpo al

9/09/2000 n. 32/2000 Pag. 4171 rinnovato contesto legislativo, con la presente circolare vengono impartite le necessarie istruzioni operative con riguardo alle disposizioni suscettibili di riverberare - da subito - i loro effetti sull attività ispettiva. 2. Quadro normativo Il provvedimento si compone di 21 articoli che, tenuto conto dell oggetto, possono così classificarsi: a. principi generali (art. 1); b. limiti all attività legislativa in materia tributaria (articoli da 2 a 4); c. prescrizioni rivolte all Amministrazione finanziaria (articoli da 5 a 9); d. diritti del contribuente (articoli da 10 a 15) e. disposizioni di esecuzione e coordinamento (articoli da 16 a 21). Nel contesto dei precetti rivolti all Amministrazione finanziaria, sono contemplate numerose disposizioni destinate a produrre effetti significativi sull attività operativa svolta dal Corpo in materia fiscale. In sintesi, esse riguardano: i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali (art. 12); l istituzione del Garante del contribuente (art. 13); l emanazione del Codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche tributarie (art. 15). il divieto di richiedere al contribuente documenti ed informazioni già in possesso dell amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche (art. 6, comma 4); l inapplicabilità delle sanzioni relative a violazioni formali (art. 10, comma 3). 3. Diritti e garanzie del contribuente nel corso delle verifiche fiscali Le norme di immediata applicazione riguardano i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali e sono contenute nell art. 12 della legge. Nel dettaglio, esso prevede che: a. gli accessi presso locali destinati all esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo devono essere motivati da «esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo» e, salvo casi eccezionali ed urgenti adeguatamente documentati, devono svolgersi durante l ordinario orario di esercizio dell attività e con modalità tali da comportare la minore turbativa possibile allo svolgimento dell attività ed alle relazioni commerciali o professionali; b. all inizio della verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l abbiano giustificata e dell oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa davanti agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti che gli devono essere riconosciuti e degli obblighi cui è soggetto; c. l esame dei documenti amministrativi e contabili, su richiesta del soggetto controllato, può essere effettuato nell ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta; d. delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica; e. la permanenza presso la sede del contribuente non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell indagine individuati e motivati dal dirigente dell ufficio. È tuttavia prevista la possibilità di ritornarvi, decorso tale periodo, per: 1) esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dopo la conclusione delle operazioni di verifica; 2) specifiche ragioni, previo assenso motivato del dirigente dell ufficio; f. la facoltà per il soggetto controllato, il quale ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi alla legge di rivolgersi al Garante del contribuente; g. la possibilità per il contribuente di comunicare, entro i sessanta giorni successivi al rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, osservazioni e richieste agli uffici impositori. 4. Istruzioni operative Al fine di poter impartire le opportune istruzioni operative, è necessario mettere a confronto il quadro

Pag. 4172 n. 32/2000 9/09/2000 normativo testè ricostruito con le vigenti prescrizioni della Circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5333) e ricavare, per tal via, le regole che necessitano di essere adattate. a. Il precetto che condiziona la possibilità di accedere presso i locali destinati all esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo alla sussistenza di effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo e che impone che ciò avvenga, salvi casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile all attività ispezionata, s inquadra e conferma la validità della prassi e delle modalità operative del Corpo. In particolare, sul punto la circolare 1/1998 prevede che: 1) l esercizio dei poteri (istruttori) da parte della Guardia di Finanza potrà trovare graduazione in moduli operativi differenziati, in funzione della possibile confluenza dell attività ispettiva in una o più forme di accertamento delineate dal legislatore. Tutti i poteri sono riconducibili alle due seguenti, fondamentali tipologie: poteri il cui esercizio presuppone l intervento diretto presso i locali e le pertinenze (con accesso); poteri il cui esercizio si concretizza nel richiedere l esibizione, di supporti documentali, ovvero la comunicazione di dati e notizie (senza accesso) (1); 2) l accesso può essere effettuato in qualunque orario di apertura delle aziende. (2); 3) le verifiche devono essere condotte con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile al regolare svolgimento delle attività del soggetto che vi è sottoposto ovvero alle sue relazioni personali, commerciali o professionali. (3). (1) Vgs. circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5350). (2) Vgs. circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5353). (3) Vgs. circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5365). L impianto logico intorno al quale è costruita la circolare 1/1998 già contempla, quindi, la possibilità che, sulla base delle diverse esigenze ispettive connesse ai differenti tipi di accertamento, possano essere seguiti molteplici percorsi di indagine, attraverso strumenti più o meno invasivi della sfera personale del soggetto ispezionato. La novella legislativa tende, tuttavia, a circoscrivere ulteriormente la discrezionalità nell esercizio del potere di accesso e rende necessario un ulteriore sforzo di approfondimento intorno alle «effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo» che possono, esse soltanto, legittimarlo. L individuazione dei confini concreti della condizione imposta dalla norma in esame è strettamente legata alla definizione della ratio legis, la quale deve essere individuata nella necessità di contemperare l interesse del contribuente a non subire limitazioni del proprio diritto al normale esercizio dell iniziativa economica con l interesse dell Amministrazione finanziaria di ricercare in modo efficace le prove di eventuali violazioni alla normativa fiscale che andrebbero altrimenti disperse, ovvero di procedere a rilevamenti fisici sul posto diversamente non eseguibili. Da ciò discende che le «effettive esigenze» ricorrono in concreto in tutti i casi in cui l intervento ispettivo: 1) implichi la necessità di procedere a ricerche di documentazione contabile o extracontabile; 2) imponga l effettuazione di rilevamenti materiali che possono eseguirsi solo presso il contribuente, come è il caso delle cosiddette: verificazioni dirette (4), che mirano a: riscontrare l esistenza e l esatta qualità dei beni strumentali ammortizzabili; quantificare le giacenze di magazzino; operare controlli di cassa; riscontrare sul posto ed identificare i lavoratori dipendenti; effettuare ogni altro riscontro della gestione ispezionata avendo quali punti di riferimento e confronto, da un lato i documenti e le scritture contabili e, dall altro, la realtà fattuale dell impresa; (4) Vgs. circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5395).

9/09/2000 n. 32/2000 Pag. 4173 altre rilevazioni, tra le quali: misurazione del consumo unitario medio di fonti energetiche impiegate per la produzione; resa lavorativa media del personale impiegato; rilevazione dei listini prezzi; calcolo dei consumi di materiali necessari ai processi produttivi; rilevazione dei dati strutturali posti a base degli studi di settore; ogni altro riscontro materiale finalizzato alla ricostruzione in via induttiva dell effettiva dimensione dell attività economica oggetto di controllo. In tutti i casi in cui tali requisiti difettino, le finalità ispettive saranno comunque perseguite facendo ricorso agli altri poteri istruttori conferiti dalle leggi d imposta (artt. 32 del DPR n. 600/73 e 51 del DPR n. 633/72) che non comportano l effettuazione di accessi (convocazioni in ufficio, invio di questionari, richieste agli organi ed alle amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici ed alle società di assicurazione o che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto terzi di dati e notizie; inviti ad esibire o trasmettere atti o documenti fiscalmente rilevanti ). Sia le «effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo» che giustificano l accesso, come anche gli eventuali motivi di eccezionalità ed urgenza che dovessero giustificare l effettuazione degli interventi fuori dagli orari ordinari di esercizio dell attività, dovranno essere fatte risultare nel verbale di verifica del primo giorno. b. Considerazioni diverse valgono per il diritto che il comma 2 dell art. 12 riconosce al contribuente di essere informato, all inizio della verifica, delle ragioni che l abbiano giustificata e dell oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista qualificato, nonché dei diritti che gli devono essere riconosciuti e degli obblighi che su di lui incombono. La circolare 1/1998, sul punto, detta diverse disposizioni che necessitano di essere coordinate tra loro ed adattate al rinnovato quadro legislativo. In particolare: nell ambito dei diritti di informazione e consultazione (5), prevede che il contribuente ha il diritto di essere posto a conoscenza della tipologia della fonte di innesco della verifica, senza però alcuna specificazione delle ragioni che hanno originato l intervento ; relativamente all esercizio dei poteri nella fase del controllo (6), dispone che le operazioni di verifica possono svolgersi alla presenza di un terzo appositamente delegato mediante procura scritta ; nel contesto delle disposizioni comuni ai vari tipi di accesso, prevede che all atto dell accesso il capo pattuglia, tra le altre incombenze, provveda a comunicare al contribuente lo scopo della visita e ad invitarlo ad assistere alla verifica, o a farsi rappresentare, previo rilascio di delega scritta (7); il fac-simile di processo verbale di verifica (8) prevede che, all atto dell accesso i militari operanti, dopo avere manifestato al contribuente lo scopo della visita, lo invitino a presenziare alle operazioni ispettive ovvero a farsi assistere da persona di sua fiducia o a farsi rappresentare da un suo procuratore generale o speciale (9). Dal combinato disposto dei primi due commi dell art. 12 discende che, all atto dell inizio della verifica, i militari operanti devono informare il contribuente relativamente: 1) alle ragioni che hanno giustificato l intervento. Al fine di poter compiutamente definire l esatta portata della disposizione in esame, si rendono necessarie alcune precisazioni. (5) Vgs. circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5346). (6) Vgs. circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5364). (7) Vgs. circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5355). (8) Vgs. all. 22, circolare 1/1998 (riportato a pag. 4180). (9) Vgs. circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5365).

Pag. 4174 n. 32/2000 9/09/2000 Le ragioni giustificative delle verifiche fiscali effettuate dalla Guardia di Finanza nei confronti dei contribuenti risiedono nell adempimento dei compiti istituzionali assegnati agli organi di polizia tributaria per l accertamento delle violazioni delle disposizioni contenute nelle leggi finanziarie. L inquadramento sistematico dell art. 12 dello Statuto nel contesto più ampio delle norme che disciplinano gli accessi, le ispezioni e le verifiche ai fini delle imposte sui redditi, dell IVA e degli altri tributi, induce a sottolineare che: ai sensi dell art. 35 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, l esercizio delle potestà ispettive è giustificato ogni qualvolta gli ufficiali o agenti di polizia tributaria hanno necessità di assicurarsi dell adempimento delle prescrizioni imposte dalle leggi o dai regolamenti in materia finanziaria ; in base all art. 63 del D.P.R. n. 600/73, la Guardia di Finanza procede all effettuazione delle verifiche, di propria iniziativa o su richiesta degli Uffici, per l acquisizione ed il reperimento degli elementi utili ai fini dell accertamento delle imposte dovute e per la repressione delle violazioni ; ad ulteriore conferma, l art. 52 del D.P.R. n. 633/72 pone come presupposto del ricorso alle facoltà di verifica la sussistenza, in capo all Ufficio finanziario o al Comando della Guardia di Finanza operanti, dell esigenza di procedere ad ispezioni documentali, verificazioni, ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l accertamento dell imposta e per la repressione dell evasione e delle altre violazioni. Pertanto, sul piano del diritto amministrativo risulta che i procedimenti di controllo fiscale iniziano sempre d ufficio, per impulso degli stessi Organi ispettivi, in quanto non sono caratterizzati da una tipologia predeterminata e necessaria di atti preliminari. Più chiaramente, le ragioni giustificative delle verifiche discendono, di per se stesse, dal potere dovere dell Amministrazione finanziaria di controllare l esatto adempimento degli obblighi fiscali da parte dei contribuenti, senza particolari condizioni o vincoli da considerare. Del resto, i poteri d indagine in esame rispondono ad una finalità prettamente conoscitiva, in quanto mirano a consentire all Amministrazione di acquisire consapevolezza dei fatti economici che siano giuridicamente rilevanti per l applicazione dei tributi. Infatti, mentre i creditori ordinari intrattengono normalmente stretti contatti con i propri debitori, per cui conoscono i fatti ed hanno modo di supportare le ragioni di principio con idonea documentazione probatoria, l Amministrazione finanziaria si trova - invece - in una posizione di estraneità rispetto alle condotte tenute dai contribuenti e dichiarate (o non dichiarate) al fisco, per cui le potestà autoritative di controllo tendono a riequilibrare e a controbilanciare la situazione tipica di inferiorità conoscitiva dei titolari degli interessi erariali. Si tratta, comunque, di poteri investigativi specifici, non generalizzati, che possono essere esercitati soltanto in quanto ricorrano i presupposti previsti dalla legge (ossia, le finalità di acquisire elementi utili per l accertamento dei tributi e la repressione delle violazioni). Qualora, invece, dovesse accadere - in ipotesi che l atto ispettivo fosse adottato non allo scopo preminente di controllare l osservanza degli obblighi dei contribuenti, bensì per motivi extrafiscali, non pertinenti (in modo arbitrario, persecutorio o strumentale alla difesa di interessi diversi sia pubblici che privati, leciti o illeciti) allora la verifica sarebbe illegittima perché viziata per eccesso di potere, essendo inammissibile lo sviamento del procedimento dal fine specifico assegnato dalla legge. In questi casi, non sussistendo le ragioni giustificative della verifica, il contribuente ha pieno titolo a pretendere il rispetto assoluto dei diritti individuali fondamentali, quali la libertà personale, l inviolabilità del domicilio e la segretezza della corrispondenza. L art. 12, comma 2, dello Statuto va letto, fondamentalmente, in questo contesto, come una norma rafforzativa della capacità del cittadino contribuente di appurare, all inizio della verifica, la sussistenza dell interesse conoscitivo del fisco ad esaminare la sua posizione tributaria, ricevendo un informazione chiara e completa circa lo scopo del controllo. La Guardia di Finanza, storicamente, ha sempre adottato metodologie operative di verifica ispirate ai principi della massima trasparenza e del contraddittorio con i soggetti ispezionati.

9/09/2000 n. 32/2000 Pag. 4175 La circolare 1/1998 prevede, al riguardo, che: i verificatori, subito dopo l accesso: esibiscono le tessere personali di riconoscimento; consegnano al contribuente (o a chi in quel momento lo sostituisce) copia del foglio di servizio rilasciato dal Comando, contenente l ordine circostanziato dell operazione di servizio da sviluppare (verifica generale, parziale o controllo); comunicano al contribuente (o a chi lo sostituisce) lo scopo della visita, invitandolo, in relazione a tale scopo, ad esibire tutti i registri, libri e documenti che egli è tenuto a porre a disposizione degli organi di controllo (10); il contribuente ha il diritto di essere informato della tipologia della fonte di innesco della verifica, senza, però, alcuna specificazione delle ragioni che hanno originato l intervento (11). Seguendo una linea di continuità con tali direttive, nello spirito di elevare ancor più il livello di collaborazione e di fiducia nei rapporti con i contribuenti, si reputa opportuno riprendere ed aggiornare la disposizione da ultimo citata, per ampliarla e dettagliarla al massimo, tenuto sempre conto della necessità di: non compromettere, in nessun caso, l efficacia dell intervento, fornendo anzitempo notizie circa il piano investigativo della verifica; mantenere fermo l obbligo del segreto d ufficio sulle informazioni circa la potenziale pericolosità fiscale del contribuente, che vengono acquisite prima dell inizio della verifica mediante l attività di intelligence; tali dati, infatti, sono riservati ed hanno rilevanza esclusivamente interna, ma possono essere comunicati all esterno (ai contribuenti, come agli Uffici finanziari) solo dopo ed in quanto assumano, attraverso i riscontri delle indagini successive, l oggettività ed il valore giuridico di elementi utili ai fini dell accertamento tributario. (10) Vgs. circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5355). (11) Vgs. circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5346). In particolare, dev essere sempre mantenuto il massimo riserbo sull attività informativa e di intelligence, che normalmente alimenta l attività di controllo tipica della polizia tributaria investigativa. Ciò considerato, si dispone che il capo pattuglia, il primo giorno dell intervento, nel comunicare al contribuente lo scopo della visita, abbia cura di precisare e fare rilevare in atti se la verifica è d iniziativa o centralizzata, e di specificare, altresì, in caso di: verifica centralizzata, qual è l Organo che ha attivato l indagine e - se possibile - il criterio selettivo; ad esempio: piano di verifiche a soggetti di rilevanti dimensioni su direttiva del Ministro delle Finanze; piano di controlli integrati per fini previdenziali e fiscali coordinato dal Ministero del Lavoro ai sensi dell art. 79 della L. 23/12/1998 n. 448; piano di accertamenti sugli operatori nuovi arrivati ammessi alla ripartizione del contingente di dazi agevolati per l importazione di banane, su attivazione del Ministero del Commercio con l Estero; piano di controlli sui fenomeni di possibile inquinamento dell economia legale, su direttive del Ministro delle Finanze; richiesta di mutua assistenza amministrativa proveniente da organo collaterale estero; piano di controlli sugli scambi commerciali con la Repubblica di San Marino, su direttive del Ministro delle Finanze; piano di controlli sulle importazioni di calzature dei paesi del Sud-Est asiatico, su direttive del Ministro delle Finanze e così via; verifica d iniziativa, compatibilmente con la necessità di non compromettere la funzionalità dell indagine, qual è la tipologia dell input di attivazione del servizio, ad esempio: attività informativa autonoma della Guardia di Finanza, indirizzata a prevenire, ricercare ed accertare eventuali violazioni alla normativa tributaria; segnalazioni d irregolarità (acquisti o vendite senza fattura) pervenute da altri Comandi del Corpo; richieste di accertamenti formulate dagli Uffici finanziari, ecc..

Pag. 4176 n. 32/2000 9/09/2000 2) all oggetto dell intervento, il quale si sostanzia: nella porzione dell universo degli atti di gestione su cui verte il controllo (ad es., l intera gestione, ovvero i soli rapporti con i fornitori; ); nell arco temporale cui esso si riferisce (ad es., gli anni di imposta ); nella specificazione dei tributi a tutela dei quali viene effettuato (ad es. tutti i tributi dovuti dallo specifico contribuente; ovvero la sola imposta sul valore aggiunto, ). A titolo esemplificativo, l oggetto del controllo potrà quindi consistere in: una verifica generale, ai fini delle II.DD., dell I.V.A. e degli altri tributi per gli anni ; una verifica parziale: relativa al corretto adempimento delle prescrizioni in materia di II.DD. per l anno ; ai fini della contestazione delle risultanze degli accertamenti bancari riferiti ad una verifica generale conclusa; ai fini dell utilizzo fiscale di dati e documenti acquisiti nell esercizio dei poteri di p.g.; finalizzata al controllo del magazzino; ai fini del controllo delle dichiarazioni doganali attinenti a due o più operazioni doganali effettuate nel periodo ; ai fini del riscontro di notizie e/o sospetti di indebita percezione di sovvenzioni comunitarie all agricoltura e di finanziamenti erogati da fondi strutturali ; ai fini del rilevamento delle giacenze e della regolarità di più atti di gestione rilevanti ai fini dell applicazione delle accise; un controllo, finalizzato a verificare la corretta applicazione della normativa (ad es., I.V.A.) relativamente ad un singolo atto di gestione. 3) ai diritti che gli devono essere riconosciuti in occasione delle verifiche fiscali, consistenti nelle facoltà di: farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria; richiedere che l esame dei documenti amministrativi e contabili venga effettuato nell ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta; muovere rilievi o formulare osservazioni, delle quali deve essere dato atto nel processo verbale di verifica; rivolgersi al Garante del contribuente, nei casi in cui ritenga che i verificatori stiano procedendo con modalità non conformi alla legge (12); comunicare all Ufficio impositore, entro sessanta giorni dalla notifica del processo verbale di constatazione redatto a conclusione dell intervento, osservazioni e richieste; richiedere, consultare, esaminare, estrarre copia di ogni documento acquisito ai fini della verifica, previa adozione di idonee misure cautelative. 4) agli obblighi che su di lui incombono, ed in particolare a quello di esibire - all atto dell accesso - tutti i libri, registri, scritture e documenti attinenti all attività esercitata, facendogli rilevare che: i libri, i registri, le scritture ed i documenti di cui venga rifiutata l esibizione non potranno essere presi in considerazione, a suo favore, ai fini dell accertamento in sede amministrativa o contenziosa e che per rifiuto di esibizione si intende anche le dichiarazioni di non possedere i libri, i registri, i documenti e le scritture e/o la sottrazione di essi al controllo (13); rifiutare l esibizione o comunque impedire l ispezione delle scritture contabili e dei documenti la cui tenuta e conservazione sono obbligatorie per legge, e dei quali risulta l esistenza, determina l applicabilità di specifiche sanzioni amministrative (14); l omessa tenuta, il rifiuto di esibizione o comunque la sottrazione delle scritture contabili obbligatorie, ovvero l indisponibilità di tali scritture per cause di forza maggiore, può legittimare l Amministrazione finanziaria alla determinazione induttiva del reddito e dell IVA (15). (12) Art. 12, comma 6 dello Statuto. Tale diritto, tuttavia, troverà concreta espressione solo con l attuazione della norma del successivo art. 13. (13) Art. 52, comma 5, del D.P.R. n. 633/72. (14) Commi 2, 3, e 4 dell art. 9 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 (in Suppl. al n. 24/2000, pag. 9). (15) Art. 39, comma 2, lett. c del D.P.R. n. 600/73 e 55, comma 2, del D.P.R. n. 633/72.

9/09/2000 n. 32/2000 Pag. 4177 c. Il terzo punto qualificante della riforma introdotta con lo Statuto consiste nella previsione della facoltà per il contribuente di richiedere che l esame dei documenti amministrativi e contabili sia svolto presso l ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta. Anche questa previsione è coerente con la circolare 1/1998 la quale, nel prevedere che il luogo normale di svolgimento della verifica sia la sede del soggetto da controllare, disciplina anche una serie di deroghe conseguenti ad esigenze organizzative dei verificatori (ad es., qualora i locali aziendali siano troppo piccoli) ovvero alla volontà della parte (16). Sul punto è, tuttavia, necessario precisare che la facoltà in esame, il cui scopo consiste nel ridurre al minimo i disagi che dall azione ispettiva possono derivare all attività economica controllata, fa comunque salva la possibilità per i verificatori di operare autonomamente, in funzione delle peculiari esigenze organizzative del lavoro, la scelta di sviluppare l attività di controllo presso i locali del Comando da cui dipendono. A questo proposito, assumono connotati di particolare attualità le disposizioni impartite con la circolare a seguito relativamente all opportunità che le ispezioni condotte nei confronti dei soggetti medio piccoli siano, di massima, comunque svolte presso gli uffici del Reparto. Tale criterio dovrà, compatibilmente con le situazioni concrete, trovare applicazione generale anche nei confronti dei soggetti di dimensioni maggiori. d. L obbligo di documentare nel verbale di verifica le osservazioni ed i rilievi del contribuente e del professionista che eventualmente lo assista è già previsto dalla prassi e dalle modalità operative seguite dal Corpo (17). (16) Vgs. circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5342). (17) Vgs. circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5369). Per individuare l effettiva latitudine della disposizione in commento, è necessario coordinarne il contenuto con quello del successivo comma 6 che prevede il diritto per il contribuente di rivolgersi, ove ritenga che i verificatori stiano procedendo con modalità non conformi alla legge, «anche» al Garante. Dalla lettura combinata dalle due norme discende che il diritto del contribuente di far constare a verbale eventuali osservazioni e rilievi può riguardare anche la legittimità del comportamento dei verificatori, allo scopo di provocare un intervento del direttore della verifica. Nei casi di specie, quest ultimo provvederà alle opportune valutazioni e ad esprimere le conseguenti controdeduzioni nel medesimo processo verbale, adottando forme espressive o esplicative tali da rendere il rapporto comunicativo comprensibile anche da parte di contribuenti sforniti di specifiche conoscenze in materia tributaria. e. La previsione normativa di maggiore effetto sull attività di verifica svolta dai Reparti del Corpo è senz altro quella dettata dal comma 5 dell art. 12 in commento. Essa vincola la permanenza presso il contribuente al rispetto del termine perentorio di trenta giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell indagine individuati e motivati dal dirigente dell Ufficio, allo scopo di ridurre al minimo il disagio che l azione ispettiva può recare all esercizio dell attività verificata senza, tuttavia, imporre vincoli alla durata complessiva dell indagine fiscale. Gli stringenti limiti temporali imposti comportano l esigenza di provvedere - con la massima reattività - all elaborazione di nuove metodologie che consentano il mantenimento dei consueti standard qualitativi degli interventi. È sufficiente, a questo proposito, riflettere sui risultati di un recente censimento che ha dimostrato come delle 29.547 verifiche generali eseguite nel triennio 1997/1999, ben 2.265 hanno avuto una durata superiore a 60 giorni ed hanno prodotto, mediamente, risultati significativamente superiori rispetto a quelli derivanti da quelle più brevi. Tali risultanze impongono l adozione di procedure per far sì che l attività ispettiva mantenga inalterata la sua efficacia nel pieno rispetto dei nuovi principi.

Pag. 4178 n. 32/2000 9/09/2000 D ora in avanti, la scelta delle strategie ispettive compiuta dai responsabili della verifica, destinata a trovare riscontro nell apposito piano, dovrà essere effettuata a fattor comune per tutti i tipi di intervento, a prescindere dalle dimensioni economiche del soggetto ispezionato non più solo in funzione del principio dell economicità, basato sul rapporto costi benefici dell azione ispettiva (18) ma anche della necessità di rispettare i limiti massimi di permanenza presso il contribuente. Da ciò discende la necessità di un sostanziale cambiamento di mentalità e dell adozione di innovative misure di organizzazione del lavoro, finalizzate a ridurre allo stretto indispensabile la permanenza presso i contribuenti e ad incentivare l effettuazione delle ispezioni documentali presso gli uffici dei Comandi operanti. Muovendo dal presupposto che nel computo dei giorni di permanenza si dovranno considerare solo le giornate lavorative effettivamente trascorse presso il contribuente e non anche singoli contatti (ad esempio per notificare atti, prelevare o riconsegnare documenti, ecc.), a titolo puramente esemplificativo, sarà opportuno prevedere: 1) opportune sospensioni dell attività svolta presso la sede del soggetto ispezionato per procedere ad eventuali controlli di coerenza esterna; 2) l effettuazione, verso il ventesimo giorno di permanenza, di un punto di situazione finalizzato a verificare la sussistenza dei requisiti di particolare complessità delle indagini necessari per chiedere la proroga ovvero per proseguire e concludere l attività presso gli uffici del Comando. La proroga potrà essere disposta dal Comandante del Reparto o dall ufficiale da lui delegato, analogamente a quanto previsto per la facoltà di ordinare l inizio dell intervento. Essa potrà essere legittimamente disposta solo nei casi di particolare complessità dell indagine i quali, pur dovendo essere valutati caso per caso, possono considerarsi sussistenti, in linea di principio, ogni qualvolta debbano essere condotte ispezioni nei confronti di soggetti di rilevanti dimensioni. (18) Vgs. circolare 1/1998 (in n. 47/98, pag. 5343). La proroga dovrà essere disposta con apposita comunicazione motivata, rivolta al contribuente ed allegata al foglio di servizio redatto per il trentunesimo giorno. Copia di tale comunicazione dovrà essere consegnata, per notifica, al contribuente e dell avvenuta notifica dovrà darsi atto nel verbale di verifica; 3) nei casi in cui sia stata concessa la proroga, l effettuazione di un ulteriore punto di situazione in prossimità del cinquantesimo giorno di permanenza, al fine di elaborare le strategie operative atte a consentire l esecuzione dei riscontri finali e delle attività di chiusura dell intervento, nonché a fronteggiare eventuali emergenze. La scelta delle strategie ispettive andrà effettuata tenendo conto che la norma in esame consente la possibilità di ritornare nella sede del contribuente, decorso il termine massimo di permanenza, per: 4) esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dopo la conclusione delle operazioni di verifica; 5) specifiche ragioni, previo assenso motivato del Comandante del Reparto o dell ufficiale delegato. In merito alla sussistenza di quest ultimo requisito (le specifiche ragioni ) vale ancora una volta l opportunità della loro valutazione in concreto. A titolo orientativo, tuttavia, esse devono ritenersi sussistenti nei casi in cui: a conclusione dell ispezione svolta presso gli Uffici del Reparto operante, sia necessario procedere a specifici riscontri documentali che comprovino le risultanze della precedente attività; ad intervento già concluso, sopravvenga la conoscenza di nuovi elementi che legittimino la redazione di processi verbali di constatazione finalizzati a consentire l emanazione di accertamenti modificativi o integrativi ex art. 43 del D.P.R. n. 600/73; ultimata un ispezione di carattere generale, sia necessario procedere ad un successivo intervento parziale per contestare, ad esempio, gli esiti degli accertamenti bancari. f. Relativamente alla norma del comma 6 dell art. 12, che prevede la possibilità per il contribuente, che ritenga che i verificatori stiano procedendo con modalità non conformi alla legge di rivolgersi «anche» al Garante, in attesa che vengano emanate le neces-

9/09/2000 n. 32/2000 Pag. 4179 sarie disposizioni di attuazione, si rinvia a quanto disposto al precedente punto 4.d.. g. Un ultima notazione è necessaria con riferimento alla disposizione che prevede la possibilità per il contribuente di comunicare, entro i sessanta giorni successivi alla notifica del p.v. di constatazione, osservazioni e richieste agli Uffici impositori. Tali osservazioni, riferendosi alle risultanze di un p.v. di constatazione già chiuso ed inoltrato agli Uffici finanziari, saranno normalmente rivolte a questi ultimi. Possono prefigurarsi, tuttavia, casi in cui gli Uffici finanziari decidano di investire delle questioni prospettate il Reparto operante, al fine di acquisire elementi utili per le controdeduzioni, ovvero casi in cui le osservazioni vengano rivolte direttamente al Reparto. In queste ipotesi, qualora necessario in relazione al tipo di risposte da fornire, sarà legittimamente possibile ritornare presso il contribuente, anche in deroga al limite massimo di permanenza. Il divieto di emanazione dell avviso di accertamento prima della scadenza del termine previsto per la presentazione delle osservazioni e delle richieste, determina, infine, la necessità che il direttore della verifica ed il capo pattuglia, nell effettuare le pertinenti valutazioni sull urgenza dell ultimazione dei controlli, considerino l opportunità di concludere l ispezione relativa ai periodi di imposta in decadenza con almeno quattro mesi di anticipo sui termini legali. 3. Ambito di applicazione Lo Statuto è entrato in vigore il 1 agosto u.s, giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale. Le sue disposizioni sono destinate, tuttavia, a produrre integralmente i loro effetti solo sui procedimenti iniziati in un momento successivo all entrata in vigore. Con riguardo alle ispezioni che in quel momento erano già in corso, viceversa, esse saranno applicabili solo per la parte compatibile con lo stato di avanzamento dello specifico procedimento. Il che vale a dire, per quanto concerne il problema dei termini massimi di permanenza presso il contribuente, che a fattor comune per tutti le verifiche in corso, a prescindere dal fatto che al 31 luglio avessero già superato i limiti essi cominceranno ad essere computati a far tempo dal 1 agosto. Una diversa interpretazione si porrebbe, infatti, in contraddizione, non solo con i principi generali dell ordinamento giuridico, ma anche con il divieto di retroattività delle norme tributarie che lo stesso Statuto, all art. 3, comma 1, ha espressamente sancito. Con effetto immediato dovrà, inoltre, darsi attuazione alle disposizioni impartite al precedente punto 4.b. con riguardo al diritto del contribuente di essere informato, in occasione delle verifiche, degli obblighi cui è soggetto e dei diritti che gli devono essere riconosciuti. Nelle pagine seguenti è riportato l ALLEGATO 22 della Circolare 1/1998 Processo verbale di verifica +

ALLEGATO 22 INTESTAZIONE COMANDO PROCESSO VERBALE DI VERIFICA Il giorno......, nei locali in cui ha sede amministrativa (o legale) l impresa sottoindicata, viene compilato il presente atto. VERBALIZZANTI...... (Grado, nome e cognome) PARTE Società (o impresa individuale o ente)..., con sede in......, via..., n.., codice fiscale.., partita I.V.A., in atti rappresentata da:..., nato a..., il.. e residente in..., via..., n..., (indicare gli estremi di un documento di identità) nella sua qualità di...... FATTO I sottoscritti militari verbalizzanti alle ore di oggi accedevano negli uffici amministrativi della società (o impresa individuale o ente) in rubrica specificata (indicare eventuali altri luoghi presso i quali sia stato effettuato un accesso) per eseguirvi una verifica generale ai fini dell'i.v.a., delle imposte sui redditi e degli altri tributi ai sensi e per gli effetti degli artt. 52 e 63 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e della legge 7 gennaio 1929, n. 4 (ovvero precisare le finalità operative diverse dalla verifica generale per le quali viene effettuato l accesso). Presentatisi al Sig. 1... (specificare le generalità complete e la funzione della persona, se diversa da quella indicata in rubrica) si qualificavano mediante l'esibizione della propria tessera personale di riconoscimento, notificandogli l'ordine di accesso e verifica, riportato in copia in allegato 1 al presente atto, mediante consegna di fotocopia dell ordine medesimo. Quindi gli manifestavano lo scopo della visita e lo invitavano ad assistere alle operazioni di verifica o a farsi rappresentare da persona di sua fiducia e ad esibire tutti i libri, registri, scritture e documenti attinenti all'attività esercitata, di cui al prospetto 2 - sezione I - in allegato 2. I militari anzidetti facevano altresì rilevare che: a. secondo quanto disposto dall art. 52 - quinto comma - del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, i libri, i registri, le scritture ed i documenti di cui venga rifiutata l'esibizione non potranno essere presi in considerazione, a favore della parte, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa; per rifiuto di esibizione si intendono anche le dichiarazioni di non possedere libri, registri, documenti e scritture e/o la sottrazione di essi al controllo; 1 2 La parte può farsi assistere da persona di sua fiducia e farsi rappresentare da un procuratore generale o speciale. Vedasi l all. 21 della presente modulistica.

Segue p.v. di verifica redatto in data... nei confronti di......, con sede in...... - foglio n. 2 b. rifiutare l esibizione o comunque impedire l ispezione delle scritture contabili e dei documenti la cui tenuta e conservazione sono obbligatorie per legge o dei quali risulta l'esistenza determina l applicabilità delle sanzioni previste dai commi 2, 3 e 4 dell'art. 9 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471; c. ai sensi dell'art. 39 - secondo comma -, lettera c), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e dell'art. 55 - secondo comma - del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, se la società (o impresa individuale o ente) non ha tenuto, ha rifiutato di esibire o comunque ha sottratto all'ispezione una o più delle scritture contabili indicate nell'art. 14 del D.P.R. n. 600/73 e nell'art. 55 del D.P.R. n. 633/72, ovvero le scritture medesime non sono disponibili per causa di forza maggiore, l'amministrazione finanziaria può determinare il reddito d'impresa in via induttiva nei modi e nei termini previsti dall'art. 39 del D.P.R. n. 600/73 e può procedere all'accertamento induttivo dell'i.v.a. nei modi e nei termini previsti dallo stesso art. 55 del D.P.R. n. 633/72. In ordine a tale invito, il Sig.... esibiva la documentazione analiticamente descritta nel prospetto in allegato 2 innanzi indicato [qualora il contribuente dichiari che alcuni libri, registri, scritture e documenti sono detenuti presso terzi, occorrerà darne atto precisando altresì se sia stata o meno esibita l attestazione prevista dall art. 52, comma 10, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Copia di tale attestazione, ove esibita, dovrà essere acquisita agli atti ed allegata al presente processo verbale. Si dovrà inoltre dare atto delle operazioni compiute ai fini dell acquisizione della documentazione che il contribuente abbia indicato come detenuta presso terzi. In ogni caso, nell ipotesi di ritiro dello documentazione da studi professionali, associazioni, centri, ecc., sarà compilato un apposito p.v. di acquisizione di documentazione, nel quale si darà atto dell'esecuzione dell'accesso, si elencherà la documentazione esibita, si indicherà l'avvenuto suggellamento con reciproche garanzie (es.: strisce di carta firmate dal professionista e dai militari operanti incollate sui lembi di chiusura del plico) e si specificherà che la documentazione stessa verrà concentrata nei locali in cui ha luogo la verifica; quivi il plico sarà riaperto dopo aver fatto rilevare l'identità e l'integrità dei suggelli. Gli atti all uopo compilati dovranno essere allegati al presente p.v.]. Sono state quindi effettuate ricerche ai sensi dell'art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, richiamato anche dall'art. 33 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 35 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 (indicare i locali aziendali quali uffici, negozi, stabilimenti, depositi, ecc. nonché le pertinenze, le autovetture aziendali e ogni altro luogo nel quale siano state effettuate le ricerche. Qualora nel corso dell'intervento la parte rifiuti di aprire plichi, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili, saranno fatte constare le cautele adottate e la circostanza che i militari operanti rimangono in attesa dell eventuale autorizzazione del Procuratore della Repubblica o della più vicina Autorità giudiziaria per procedervi coattivamente. In ogni caso, ove vengano effettuate anche ricerche coattive su persone o su oggetti o spazi soggetti a forme di cautela - quali ad esempio pieghi sigillati, borse, casseforti, autovetture private etc. - occorrerà specificare anche il titolo legittimante l effettuazione dell atto, vale a dire l autorizzazione dell A.G., nonché le modalità seguite per l esecuzione dell attività, allegando al presente atto l apposito p.v. all uopo compilato). La documentazione acquisita alla verifica è stata concentrata in apposito locale messo a disposizione dalle parte per l'ulteriore esame 3. Tutta la documentazione esibita e/o reperita è stata sigillata con le seguenti modalità e cautele: (dare atto dei sistemi usati nell'adozione delle misure cautelative). 3 Per le verifiche da proseguire presso i locali del Comando, specificare i motivi che hanno determinato tale decisione nonché le cautele adottate per la custodia ed il trasporto della documentazione.

Segue p.v. di verifica redatto in data... nei confronti di......, con sede in...... - foglio n. 3 La documentazione cautelata nei modi in precedenza descritti ed i sigilli apposti vengono lasciati in custodia alla parte, la quale è stata avvertita degli obblighi inerenti la custodia e delle responsabilità, qualora venisse procurata manomissione, rimozione, effrazione dei suggelli o, comunque, asportazione di documenti (artt. 349, 350 e 351 c.p.). I verbalizzanti danno atto: - di aver reso edotta la parte delle facoltà di richiedere, consultare, esaminare, estrarre copia di ogni documento acquisito ai fini della verifica, previa adozione di idonee misure cautelative (apposizione di sigle e del timbro d'ufficio, specificazione nel processo verbale dei documenti richiesti e dati in visione alla parte); - di avere invitato la parte medesima ad assistere ovvero a farsi rappresentare anche nelle successive fasi dell attività ispettiva. Il Sig... ha dichiarato quanto segue: (dare atto delle dichiarazioni della parte. Nel caso in cui venga delegato un terzo per assistere al prosieguo delle operazioni di verifica, la delega dovrà risultare da apposito atto scritto, che dovrà essere allegato al presente p.v.). Le operazioni di verifica, come sopra descritte (dovrà essere fatta constare ogni altra particolare circostanza quale l'inizio contemporaneo di verifica presso magazzini, depositi, filiali ecc., intervento di consulenti, dichiarazioni di parte, la rilevazione delle giacenze 4, rilevazione di fatti penalmente rilevanti con specifica degli eventuali atti di p.g. compilati, ecc.), sono terminate alle ore di oggi stesso. Il presente atto, che si compone di n.... fogli e n... allegati, viene redatto in tre esemplari, uno dei quali è consegnato alla parte. Fatto, letto e chiuso in data e luogo come sopra, viene confermato e sottoscritto 5. I VERBALIZZANTI LA PARTE............ 4 5 In tal caso si richiamerà l apposito atto compilato. La parte ha comunque diritto a ricevere copia dell atto anche qualora rifiuti di sottoscriverlo. Peraltro, tale circostanza dovrà essere espressamente menzionata, precisando altresì se il contribuente verificato abbia o meno accettato la copia a sua disposizione.