Il Punto sull Iva Regime Iva nelle locazioni dei fabbricati: i chiarimenti tardivi dell Agenzia a cura di Luca Caramaschi e Fabio Garrini Con la recente circolare n.22/e del 28 giugno 2013 l Agenzia delle Entrate, a circa un anno di distanza dalle modifiche introdotte con il D.L. n.83/12, fornisce agli operatori gli strumenti necessari per la corretta gestione dei contratti di locazione aventi ad oggetto sia fabbricati abitativi che fabbricati strumentali (la circolare peraltro conferma che la distinzione tra le due tipologie di immobili deve essere ricercata nella categoria catastale: categoria A diversa da A/10 per gli abitativi, tutte le altre rientrano invece nella categoria strumentale). Tale documento di prassi si occupa anche della disciplina delle cessioni ma di tale argomento ce ne occuperemo in altro specifico contributo in uscita all interno del prossimo numero della presente rivista. Le disposizioni recate dall articolo 9 del citato decreto, entrate in vigore il 26 giugno 2012, pur avendo rimodulato positivamente per gli operatori del settore le disposizioni contenute nel DPR n.633/72 in tema di fiscalità indiretta immobiliare, avevano da subito manifestato la mancanza di una disciplina transitoria con riferimento alla gestione dei contratti di locazione in corso alla predetta data (26/6/12); in particolare, si trattava: dei contratti di locazione aventi ad oggetto immobili di civile abitazione che dal quasi generalizzato regime di esenzione potevano (e potranno come di seguito si osserverà) passare al regime di imponibilità Iva (si tratta, in pratica, degli immobili abitativi detenuti dai costruttori o da coloro che li hanno ristrutturati e che sono stati locati in attesa della vendita) contratti di locazione riguardanti immobili strumentali che, da un regime di imponibilità Iva obbligatoria (si trattava dei fabbricati strumentali locati a soggetti quali le banche, le assicurazioni, gli enti non commerciali o, meno frequentemente, a persone fisiche private cioè soggetti che non operano in regime d impresa o che non esercitano arti o professioni) hanno potuto (e potranno come si preciserà meglio in seguito) applicare il regime di esenzione oppure, in alternativa, confermare il regime di imponibilità Iva precedentemente applicato. In tali situazioni, in assenza di esplicite indicazioni ufficiali, la dottrina aveva riesumato un precedente dell Agenzia delle Entrate fornito su un caso analogo (la R.M. n.2/e/08) che prevedeva l invio di una lettera raccomandata quale modalità di esercizio dell opzione per l imponibilità. Tale modalità, disconosciuta per la disciplina futura dalle stesse Entrate con la recente C.M. n.22/e/13, viene tuttavia tollerata per il periodo di prima applicazione delle nuove disposizioni, sino all emanazione dei chiarimenti contenuti nella circolare (cioè per il periodo 26/06/12 27/06/13). Nel dare conto dei preziosi chiarimenti forniti, nel presente contributo andremo comunque a riepilogare l intera disciplina delle locazioni riguardanti fabbricati abitati e strumentali in vigore dal 26 giugno 2012. Le modifiche introdotte dal D.L. n.83/12 in tema di locazioni Dopo che l art.57, co.1 lett.a) del D.L. n.1/12 (cosiddetto decreto liberalizzazioni) aveva previsto l opzione per il regime di imponibilità anche con riferimento alle locazioni di 31
immobili abitativi destinati ad alloggi sociali (a prescindere dalla natura del locatore), il D.L. n.83/12 ha previsto rispettivamente: per gli immobili abitativi, la possibilità di optare senza vincoli temporali per il regime di imponibilità da parte del costruttore o ristrutturatore che concede in locazione i predetti immobili (viene conseguentemente assorbita e pertanto eliminata la previsione che consentiva tale opzione per le locazioni quadriennali in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata); viene confermata la previsione riguardante gli alloggi sociali (da parte di qualunque impresa, quindi non solo a favore del costruttore/ristrutturatore); per gli immobili strumentali, viene introdotta una generale previsione di imponibilità delle locazioni tutte subordinate all esercizio di esplicita opzione, con conseguente eliminazione dei precedenti casi assoggettamento ad Iva obbligatoria per i privati e i cosiddetti assimilati ai privati (cioè coloro che hanno un pro rata generale di detrazione pari o inferiore al 25%). Con l art.9 del richiamato D.L. n.83/12 1, diventano dunque operative a partire dal 26 giugno 2012 le modifiche alla disciplina Iva che consentono ai costruttori di immobili abitativi ed ai soggetti che su tali immobili eseguono interventi di ristrutturazione di evitare le negative conseguenze dell esenzione applicata tanto alle locazioni (realizzate in attesa di cedere l immobile) quanto alle cessioni effettuate dopo il periodo di detenzione quinquennale che decorre dalla data di ultimazione dei lavori (questione sulla quale si rinvia al prossimo contributo). La disposizione oggetto di modifica è il punto 8) del primo comma dell art.10 del DPR n.633/72, che si occupa delle locazioni di immobili in senso ampio: in tale previsione normativa, infatti, è contenuta la disciplina sia delle locazioni dei terreni e delle aziende agricole e in genere delle aree non suscettibili di utilizzazione edificatoria, sia dei fabbricati di qualsiasi tipologia. Ai predetti immobili il citato punto 8) riserva il trattamento di esenzione, con la sola eccezione, dunque, delle aree considerate edificabili, che per il fatto di non essere menzionate dalla presente disposizione normativa scontano obbligatoriamente il regime di imponibilità Iva. In questo panorama di generalizzata esenzione (e in tal direzione la collocazione nell art.10 del decreto Iva dovrebbe condurre) il Legislatore prevede delle specifiche deroghe che, a seguito delle modifiche introdotte dal D.L. n.83/12 sono tutte attivabili mediante esercizio del meccanismo dell opzione da esercitarsi generalmente nel contratto di locazione e su esclusiva prerogativa del locatore (mai del locatario). Le ipotesi che fino al 25 giugno 2012 consentivano di optare per il regime di imponibilità Iva in luogo dell esenzione erano le seguenti: fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, al di fuori dei casi ad imponibilità Iva obbligatoria (locazioni nei confronti di privati o proratisti); fabbricati abitativi destinati ad alloggi sociali come definiti dal decreto del Ministro delle Infrastrutture, di concerto con il Ministro della Solidarietà Sociale, il Ministro delle Politiche per la Famiglia ed il Ministro per le Politiche Giovanili e le attività sportive del 22 aprile 2008 (c.d. housing sociale). La ritrovata generale imponibilità per i costruttori/ristrutturatori nelle operazioni di locazione riguardanti gli immobili abitativi, ha condotto alla modifica della tabella A parte III allegata al decreto Iva che descrive i casi in cui risulta applicabile l aliquota ridotta nella misura del 10%. A partire dal 26 giugno 2012, quindi, a seguito della modifica apportata 1 Pubblicato nella G.U. n.147 del 26 giugno 2012. 32
alla lett.127-duodevicies) della richiamata tabella A, per tutte le locazioni di immobili abitativi rese imponibili a seguito di opzione, trova applicazione l aliquota ridotta del 10%. Con riferimento ai fabbricati strumentali occorre evidenziare la notevole semplificazione introdotta dal D.L. n.83/12; nella versione in vigore fino al 25 giugno 2012 erano previsti due casi di obbligatoria applicazione dell Iva: le locazioni effettuate nei confronti di cessionari soggetti passivi d'imposta che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione d'imposta in percentuale pari o inferiore al 25%; le locazioni effettuate nei confronti di cessionari che non agiscono nell'esercizio di impresa, arti o professioni). In tutti gli altri casi sussisteva una generalizzata possibilità di applicare il regime di imponibilità a seguito di opzione. Ora, con la disciplina in vigore dal 26 giugno 2012, che richiama unicamente la possibile opzione per il regime di imponibilità per tutte le fattispecie, senza imporre casi di imposizione obbligatoria, si sono aperti nuovi e favorevoli scenari soprattutto per coloro i quali nella previgente disciplina erano costretti a subire il regime di imponibilità: è infatti possibile, dal 26 giugno 2012, locare in esenzione un fabbricato strumentale ad un privato così come ad un soggetto assimilato al privato (pro rata di detrazione pari o inferiore al 25%). Tali soggetti, infatti (stiamo parlando delle banche, delle assicurazioni, dei soggetti appartenenti al mondo del non profit) non potendo portare in detrazione l Iva assolta sui canoni di locazione, sia per ragioni di indetraibilità da pro rata sia per ragioni di carenza del requisito soggettivo, hanno certamente apprezzato le modifiche sopra evidenziate e in certi casi hanno fatto loro stessi presente ai rispettivi locatori l intervenuto cambio di regime da imponibilità ad esenzione (si vedano i casi di molti istituti di credito che, in occasione dell entrata in vigore della nuova disposizione, hanno invitato molti locatori a fatturare nel divenuto naturale regime di esenzione). Non va dimenticato, tuttavia, che la decisioni in merito all opzione per il regime di imponibilità competono esclusivamente al locatore e, pertanto, molti di essi, dopo aver valutato l eccessivo pregiudizio alla detrazione dell Iva assolta sui propri acquisti in virtù dell applicazione della disciplina di esenzione, ha optato per il mantenimento del predetto regime di imponibilità, in sostanziale continuità rispetto al regime precedentemente applicato. In altri casi, quando l esenzione non comporta significativi danni ai fini Iva per il locatore, l esenzione risultava certamente una valida soluzione (accontentando il locatario eliminando l Iva dal corrispettivo, si è talvolta riusciti a spuntare un canone leggermente maggiore) Ma al di là delle descritte opportunità, ciò che va certamente apprezzata è l uniformità di trattamento riservata alle locazioni di fabbricati strumentali: nascono tutte esenti, con la possibilità di optare in ogni caso per il regime di imponibilità tramite opzione. Con riferimento ai fabbricati abitativi, nella situazione vigente, le deroghe al regime di esenzione sono sostanzialmente due: la prima si ricollega alla modifica introdotta dall art.57, co.1, lett. a) del citato D.L. n.1/12, che ha previsto la possibilità di optare per il regime di imponibilità anche con riferimento alle locazioni di immobili abitativi destinati ad alloggi sociali (come detto, riguardante tutte le imprese locatrici, anche di compravendita o di gestione), la seconda, decisamente di maggior impatto, riguarda le locazioni poste in essere dai costruttori e da coloro che eseguono gli interventi di cui all'art.3, co.1, lett. c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia (DPR n.380/01) su immobili abitativi da essi costruiti o ristrutturati e consente loro di optare per il regime di imponibilità in luogo dell esenzione evitando così le pericolose conseguenze determinate dall applicazione del pro rata generale di detrazione (ed eventualmente anche della rettifica della detrazione). Tali conseguenze, infatti, erano state confermate in modo 33
inequivocabile dall Amministrazione Finanziaria che, con la R.M. n.112/e/08, aveva battezzato come tipiche per il costruttore (e il ristrutturatore) le operazioni di locazione riguardanti gli immobili abitativi costruiti o ristrutturati, ancorché le stesse fossero realizzate temporaneamente in attesa di trovare migliori condizioni di vendita. Con la possibilità di optare - a partire dal 26/6/12 - per il regime di imponibilità, si apre uno scenario nel quale locare un immobile di civile abitazione nelle more della vendita diventa per il costruttore o ristrutturatore un operazione che non produce riflessi negativi sotto il profilo della detrazione dell Iva assolta sugli acquisti. I chiarimenti su nuova disciplina e contratti in corso Come anticipato in premessa, l assenza di una disciplina transitoria ha fatto si che le disposizioni recate dal D.L. n.83/12 non trovassero applicazione solo in relazione ai contratti stipulati a partire dal 26 giugno 2012, bensì anche in relazione ai canoni pagati o fatturati a decorrere dal 26 giugno 2012 con riferimento ai contratti in corso a tale data. Tale situazione ha messo di fronte gli operatori ad alcune questioni operative che hanno da subito presentato delle criticità che di seguito si evidenziano: per i contratti di locazione riguardanti immobili abitativi, che il costruttore o il ristrutturatore hanno gestito in obbligatorio regime di esenzione (essendo questo l unico regime applicabile a tali operazioni, tranne i casi delle locazioni convenzionate e le locazioni di alloggi sociali), come ha dovuto procedere il costruttore o il ristrutturatore che a partire dal 26/06/12 ha inteso fatturare con Iva i canoni di locazione precedentemente fatturati in esenzione? per le locazioni di fabbricati strumentali assoggettate ad Iva per obbligo di legge che in virtù delle modifiche introdotte sono passate ad un regime naturale di esenzione, quali azioni doveva compiere (se le doveva effettivamente compiere) il locatore? O, al contrario, come dovevano agire quanti hanno deciso di mantenere il precedente regime di imponibilità, consentito unicamente a seguito di esplicita opzione, che in questi casi avrebbe assunto la natura di opzione meramente confermativa? In tutti questi casi gli operatori più scrupolosi, come già osservato in precedenza, si sono appoggiati all unico precedente di prassi nel quale l Agenzia ha fornito indicazioni in tema di esercizio dell opzione, per certi versi assimilabili ai casi sopra descritti: la R.M. n.2/e/08, con la quale l Agenzia delle Entrate confermò, in occasione di subentri in contratti di locazione formalizzati in origine senza opzione del precedente locatore, di optare in tale occasione per il regime di imponibilità inviando a cura del nuovo locatore una raccomandata con ricevuta di ritorno all Agenzia delle Entrate. È in questo scenario di incertezza, protrattosi per oltre un anno, che si inseriscono i chiarimenti forniti con la C.M. n.22/e/13, documento nel quale la stessa Agenzia proprio in considerazione del ritardo mantiene un atteggiamento opportunamente comprensivo nei confronti degli operatori. Le precisazioni fornite dal recente documento di prassi possono suddividersi in due parti, quelle relative alle locazioni abitative da quelle riferite alle locazioni strumentali e ciò in ragione della specificità delle diverse discipline applicabili. I chiarimenti in tema di locazioni abitative Per quanto riguarda le modalità di esercizio dell opzione per il regime di imponibilità ai fini Iva con riferimento alle locazioni (prima esenti), l Agenzia delle Entrate ritiene che tale opzione da ritenersi vincolante per tutta la durata residua del contratto (salvo quanto diremo in seguito per le ipotesi di subentro) possa essere ora formalizzata mediante un atto integrativo del contratto di locazione che, se non redatto per atto pubblico o scrittura privata autenticata, non deve essere obbligatoriamente essere portato a conoscenza dell Amministrazione Finanziaria. 34
Resta ferma, precisano le Entrate, la facoltà di procedere alla registrazione di tale atto integrativo, corrispondendo l imposta di registro in misura pari ad 67,00. La redazione dell atto integrativo nonché la relativa registrazione volontaria consente, seppur facoltativa, di dare certezza ai rapporti tra le parti contraenti e di rendere edotta l Agenzia delle Entrate circa il nuovo trattamento fiscale applicato ai canoni di locazione. Che si tratti di una procedura consigliata lo testimonia il successivo passaggio contenuto nella C.M. n.22/e/13 laddove si precisa che in caso di mancata registrazione volontaria dell atto integrativo, la comunicazione all Agenzia delle Entrate dell esercizio dell opzione dovrà essere effettuata con modalità operative che saranno successivamente indicate (si può ragionevolmente ritenere che si tratterà di una modalità di comunicazione telematica). Con un atteggiamento di estrema apertura, inoltre, l Agenzia ritiene che l opzione per il regime di imponibilità per i contratti in corso alla data del 26 giugno 2012 possa essere esercitata senza limiti temporali, avendo tuttavia l accortezza di assoggettare ad Iva solo i canoni riscossi o fatturati a partire dal momento in cui il locatore ha manifestato l opzione e fino alla scadenza del contratto. In relazione ad un contratto di locazione abitativa esente in corso alla data del 26/6/12 e in scadenza alla data del 31/12/15, quindi, per il quale il locatore ha continuato a fatturare in esenzione fino ad oggi, sarà possibile da qui al 31/12/15 optare per il regime di imponibilità Iva con le modalità sopra esposte, potendo fatturare con Iva solo i canoni fatturati o riscossi successivamente alla data di efficacia dell opzione. È questa la ragione per cui si ritiene consigliabile sottoporre a registrazione l atto integrativo contenente la relativa opzione. I chiarimenti sopra descritti, pertanto, negano ogni efficacia a qualsivoglia comportamento concludente assunto in passato dal locatore che, non avendo ricevuto indicazioni su come optare per il regime di imponibilità Iva, ha comunque derogato al generale regime di esenzione fatturando i canoni con applicazione dell Iva. Al contrario, invece, laddove nella fase di prima applicazione della nuova disciplina, il locatore abbia assoggettato ad Iva i canoni di locazione percepiti successivamente all'entrata in vigore della norma in esame, dandone comunicazione all Agenzia delle Entrate sulla base dei chiarimenti forniti con la R.M. n.2/e/08, viene ritenuta valida ed efficace l'opzione ferma restando la necessità di integrare il contratto entro la data di scadenza del contratto. In considerazione, poi, del riconosciuto principio di alternatività Iva/registro che ancora permane nel comparto abitativo, e che prevede l applicazione dell imposta di registro in misura proporzionale in caso di locazione esente e di imposta di registro fissa in caso di locazione imponibile, ci si era chiesti se fosse possibile recuperare quanto pagato in termini di registro proporzionale in caso di passaggio al regime di imponibilità Iva. Sul punto l Agenzia chiarisce che in relazione ai contratti di locazione di fabbricati a destinazione abitativa in corso di esecuzione al 26 giugno 2012 (ovvero, nel caso di alloggi sociali, dal 24 gennaio 2012), per i quali il locatore abbia optato per l applicazione del regime di imponibilità, l imposta di registro pagata relativamente all annualità in corso non può formare oggetto di rimborso. Al contrario, nei casi in cui l imposta di registro relativa ai predetti contratti di locazione sia stata versata per l intera durata del contratto, l Agenzia ritiene invece possibile chiedere il rimborso dell importo pagato per le annualità successive a quella in cui è esercitata l opzione per l applicazione dell Iva. I chiarimenti in tema di locazioni strumentali In relazione ai contratti di locazione aventi ad oggetto fabbricati strumentali, in corso alla data del 26/6/12, l Agenzia precisa che il locatore può confermare il regime di 35
imponibilità continuando ad applicare l Iva ai canoni di locazione percepiti successivamente alla predetta data. Poiché sotto il profilo sostanziale non muta il regime fiscale del contratto (si rimane sempre e comunque in regime di imponibilità Iva) l Agenzia delle Entrate ritiene che non sia necessario né integrare il contratto né effettuare alcuna comunicazione all Agenzia stessa. Diversamente, quindi, da quanto previsto per le locazioni abitative, il locatore che ha ignorato la modifica normativa che ha trasformato il regime di imponibilità obbligatoria in regime naturale di esenzione, e che ha continuato ad applicare il precedente regime di imponibilità (in assenza della manifestazione di opzione, necessaria a partire dal 26/6/12) si trova ora riconosciuta la bontà del proprio comportamento. Inoltre, laddove tale locatore abbia continuato ad applicare l Iva ai canoni percepiti dal 26 giugno 2012, pur non avendo un effettivo interesse all applicazione dell imposta, può ora assoggettare i canoni al regime naturale di esenzione, con efficacia vincolante per tutta la durata residua del contratto. In tal caso, però, è necessario che lo stesso formalizzi l applicazione del regime di esenzione mediante un atto integrativo dell originario contratto di locazione che le parti potranno registrare facoltativamente mediante il pagamento dell imposta di registro nella misura fissa di 67,00. Come già detto perle locazioni abitative, la redazione di un atto integrativo e la relativa registrazione volontaria consentirà di dare certezza ai rapporti tra le parti contraenti e di rendere edotta l Agenzia delle Entrate circa il nuovo trattamento fiscale applicato ai canoni di locazione. Nella sostanza, nel caso di cambio di regime (da imponibile a esente), ancorché si tratti di una modifica automatica, l Agenzia consiglia di fissare contrattualmente e di assegnare data certa alla decorrenza di tale modifica. Un chiarimento particolare, inoltre, viene fornito per quanti in passato abbiano espresso impropriamente l opzione per l imponibilità in relazione ad un contratto che doveva obbligatoriamente essere assoggettato ad Iva (si pensi al caso, in vigenza della vecchia disciplina, della locazione effettuata nei confronti di un conduttore proratista quale ad esempio un promotore finanziario, nella quale l opzione cautelativa aveva l effetto di sterilizzare l eventuale applicazione del regime di esenzione in caso di oscillazione del prorata al rialzo): in tale caso l Agenzia ha ritenuto che tale opzione non sia oggi vincolante dovendosi aver riguardo al regime Iva nella sostanza applicabile ai canoni di locazione. In tale situazione, quindi, il locatore può modificare il regime di imponibilità ad Iva obbligatorio per legge, originariamente applicato al contratto di locazione, adottando il regime (naturale) di esenzione. Ovviamente con le accortezze sopra descritte (atto integrativo da registrare facoltativamente). Sotto il profilo dell imposta di registro, le modifiche intervenute nel regime fiscale dei canoni di locazione riguardanti fabbricati strumentali con riferimento ai contratti in corso di esecuzione al 26 giugno 2012, non producono particolari effetti: l Agenzia ricorda, infatti, che locazioni strumentali scontano l imposta di registro in misura proporzionale (1%) indipendentemente dal regime Iva di imponibilità o di esenzione al quale la locazione è soggetta. Chiarimenti comuni alle locazioni abitative e strumentali Per quanto riguarda le modalità di esercizio dell opzione, tanto per gli immobili abitativi che per quelli strumentali, in base al tenore letterale dell art.10, primo comma, n.8) del DPR n.633/72, è necessario che il locatore manifesti tale scelta nel contratto di locazione. Nel merito l Agenzia ha precisato che: il regime Iva prescelto al momento della stipula del contratto di locazione, vale a dire l applicazione dell Iva ai canoni di locazione per opzione ovvero, in assenza di 36
opzione, il regime di esenzione da imposta, è vincolante per tutta la durata del contratto; qualora prima della scadenza del contratto di locazione si verifichi una successione nel contratto, nella specie il subentro di un terzo in qualità di locatore, quest ultimo, in quanto tale, può modificare il regime Iva cui assoggettare i canoni di locazione; in tale ultima situazione, la modifica soggettiva del contratto e la variazione del regime Iva applicato ai canoni sarà comunicata all Agenzia delle Entrate con modalità operative che saranno successivamente indicate. Le Entrate, pertanto, affermano che non risultano più applicabili per il futuro le istruzioni fornite con la R.M. n.2/e/08, che, tuttavia, come già evidenziato in precedenza, mantengono efficacia in relazione ai comportamenti tenuti nel periodo che va dall entrata in vigore delle nuove regole, il 26 giugno 2012, alla data che precede i chiarimenti forniti con la C.M. n.22/e/13, cioè il 27 giugno 2013. 37