Pag. 760 n. 7/97 15/02/1997 Le spese di rappresentanza Rappresentazione contabile di Luciano Olivieri SOMMARIO 1. Premessa 760 2. La rappresentazione contabile delle spese di rappresentanza 761 3. La deducibilità fiscale delle spese di rappresentanza e rappresentazione nella dichiarazione dei redditi 762 4. Prospetto per la determinazione delle quote di spese di rappresentanza deducibili nell esercizio 763 Pag. 1. Premessa L articolo 74, secondo comma, del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (1) testualmente recita: «... Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nell esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. Si considerano spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell impresa, e i contributi erogati per l organizzazione di convegni e simili. Le predette limitazioni non si applicano ove le spese di rappresentanza siano riferite a beni di cui al periodo precedente di valore unitario non eccedente lire cinquantamila». Il precedente testo normativo in vigore dal 01/01/1988, ovvero dai periodi d imposta che iniziano dopo il 31/02/1987 (2), fino a tutto il 31/12/1995 prevedeva che: «...Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nell esercizio in cui sono state sostenute e nei due successivi.... Si considerano spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell impresa, e i contributi erogati per l organizzazione di convegni e simili. Le predette limitazioni non si applicano ove le spese di rappresentanza siano riferite a beni di cui al periodo precedente di valore unitario non eccedente lire cinquantamila..» Nota (1) Il testo dell articolo 74 è stato modificato dalla Legge 28/12/1995 n. 549. Il nuovo articolo risulta applicabile per le spese sostenute, a decorrere dal periodo di imposta per il quale il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi scade successivamente alla data di entrata in vigore della legge. Nota (2) Articolo 136 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n.917
15/02/1997 n. 7/97 Pag. 761 2. La rappresentazione contabile delle spese di rappresentanza La deducibilità parziale, ai fini fiscali delle spese di rappresentanza non hanno influenza sulla rappresentazione contabile dei fatti amministrativi riguardanti le spese stesse. La limitazione della deducibilità fiscale, infatti, implica la determinazione del reddito d impresa in sede di redazione della dichiarazione dei redditi del soggetto aziendale a nulla influendo sulla tecnica di rappresentazione dei fatti amministrativi ovvero la loro rappresentazione nel bilancio di esercizio. Le spese di rappresentanza sono, dunque, componenti negativi di reddito dell esercizio e, come tali, influenzano direttamente il conto economico nell esercizio di competenza mentre, da un punto di vista fiscale, ai fini della determinazione del reddito d impresa, tali spese costituiranno, come più avanti illustrato, una variazione in aumento del reddito d impresa, da rilevarsi in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi, nell esercizio del loro sostenimento. Negli esercizi successivi la loro deducibilità differita, prevista dalla legge, consente al contribuente di poter detrarre, nella determinazione del reddito d impresa, la costante di spese di rappresentanza sostenute, in precedenti esercizi, attraverso una variazione in diminuzione del reddito di esercizio. Vediamo adesso, attraverso una esemplificazione, come redigere un prospetto extracontabile per tenere sotto controllo le spese di rappresentanza e, contestualmente, esaminiamo le scritture contabili relative. Si supponga che un impresa nell esercizio 1996 abbia sostenuto delle spese di rappresentanza per l importo complessivo di lire 5.000.000 di cui Iva 19%, indetraibile, lire 798.320. Le spese di rappresentanza sostenute sono relative a somministrazione di alimenti e bevande. La stessa impresa ha, poi, acquistato oggettistica per farne omaggio alla propria clientela, ad un prezzo unitario di lire 25.000, Iva esclusa, sostenendo un costo complessivo di lire 1.000.000 + Iva 19% lire 190.000. Esercizio 1996 Sostenimento di spese di rappresentanza per lire 5.000.000 DESCRIZIONE CONTI DARE AVERE VOCE Bilancio CEE Spese di rappresentanza 5.000.000 Economico - B 7) Fornitori 5.000.000 Passivo - D 6) Acquisto di beni per omaggio a terzi DESCRIZIONE CONTI DARE AVERE VOCE Bilancio CEE Spese di rappresentanza 1.000.000 Economico - B 14) Iva c/acquisti 190.000 Attivo - CII 5) Fornitori 1.190.000 Passivo - D 6)
Pag. 762 n. 7/97 15/02/1997 3. La deducibilità fiscale delle spese di rappresentanza e rappresentazione nella dichiarazione dei redditi La deducibilità fiscale delle spese di rappresentanza, come detto in premessa, ha subìto, a decorrere dal 1 gennaio 1996 un nuovo e diverso trattamento tributario, come si evince dalla sottoriportata tabella. TABELLA 1 - TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE PERIODI D IMPOSTA compresi tra il 1 /01/1988 e il 31/12/1995 compresi tra il 1 /01/1988 e il 31/12/1995 dal 1 /1/1996 (3) dal 1 / 1/1996 (4) CRITERI PER LA DEDUCIBILITÀ DELLE SPESE DI RAPPRESENTANZA Sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del costo e deducibili per quote costanti nell esercizio in cui sono state sostenute e nei due successivi. Non vi sono limiti alla deducibilità delle spese se riferite a beni di valore unitario non eccedente lire cinquantamila. Sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del costo e deducibili per quote costanti nell esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. Non vi sono limiti alla deducibilità delle spese se riferite a beni di valore unitario non eccedente lire cinquantamila. Ritorniamo, ora, all esempio formulato nel precedente paragrafo. La deducibilità fiscale delle spese di rappresentanza viene così determinata: 5.000.000/3 = 1.666.666 ammessa in deduzione 5.000.000-1.666.666 = 3.333.334 in La ammessa in deduzione di lire 1.666.666 è in quote costanti nell esercizio nel quale la spesa è stata sostenuta e nei quattro successivi. Le quote costanti, deducibili nella determinazione del reddito d impresa, vengono così determinate: 1.666.666 : 5 = 1996 333.333 1997 333.333 1998 333.333 1999 333.333 2000 333.334 333.333 per ciascuno dei cinque esercizi interessati: Le spese sono deducibili per quote costanti nei quattro esercizi successivi a quello nelle quale sono state sostenute Le spese sono deducibili per quote costanti nell esercizio nel quale sono sostenute e nei quattro successivi L importo di ciascuna è pari a del costo complessivo delle spese di rappresentanza Nota (3) La Legge 28.12.1995 n. 549 prevede che il nuovo regime tributario delle spese di rappresentanza risulta applicabile per le spese sostenute, a decorrere dal periodo di imposta per il quale il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi scade successivamente alla data di entrata in vigore della legge. Nota (4) vedi nota (3)
15/02/1997 n. 7/97 Pag. 763 Nell esercizio 1996, nella determinazione del reddito d impresa è necessario operare una variazione in aumento corrispondente ai due terzi delle spese di rappresentanza sostenute. Nell esempio ipotizzato la variazione in aumento è pari a 3.333.334. Sempre nell esercizio 1996, si deve operare un ulteriore variazione in aumento del reddito d impresa, corrispondente alla sommatoria delle quote costanti da dedurre nei successivi quattro esercizi. In buona sostanza, quest ultima variazione in aumento del reddito di esercizio è pari a 1/3 dell importo delle spese di rappresentanza da ripartire nei cinque esercizi in ciascuno dei quali potrà essere dedotta una, pari quindi a delle spese stesse. (5) Nei quattro esercizi successivi, la dichiarazione dei redditi accoglierà una variazione in diminuzione, nella determinazione del reddito d impresa, pari ad del costo sostenuto per le spese di rappresentanza. Per quanto riguarda le spese di rappresentanza, costituite dall acquisto di beni di costo unitario non superiore a lire 50.000, sono interamente deducibili nell esercizio di competenza economica-temporale. 4. Prospetto per la determinazione delle quote di spese di rappresentanza deducibili nell esercizio Appare utile, a mio sommesso avviso, fornire al lettore un prospetto da poter utilizzare per dedurre correttamente le quote costanti di spese di rappresentanza. È, infatti, necessario porre la massima attenzione onde evitare di omettere la deduzione delle quote di spesa ovvero di dedurre quote non spettanti. I prospetti predisposti possono essere fotocopiati ed utilizzati per il controllo delle spese di rappresentanza (pertanto viene omessa l'indicazione di cifre esemplificative) Spese di rappresentanza esercizio 1996 Ammontare delle spese di rappresentanza dell esercizio (A) Quota in pari a 2/3 di (A) (6) Quote costanti deducibili nei quattro esercizi successivi = 4/15 di (A) (7) aumento del reddito 96 Totali spese/ variazioni in aumento deduzioni quote esercizi successivi: 1997 = di (A) 1998 = di (A) 1999 = di (A) 2000 = di (A) Totale a pareggio con totale (B) (B) diminuzione del reddito 96 Nota (5) Le spese di rappresentanza sono deducibili nella misura di 1/3 e sono deducibili in quote costanti nell esercizio e nei quattro successivi. La deducibilità in ciascun esercizio è, dunque, pari a 1/3 che deve essere diviso per i cinque esercizi, successivi al loro sostenimento. In ciascuno dei cinque esercizi, compreso, quindi, quello nel quale la spese è stata sostenuta la deducibilità ammonta, dunque, a del costo complessivo sostenuto. Nota (6) Variazione in aumento, nella determinazione del reddito d impresa, da apportare nella redazione della dichiarazione dei redditi per l esercizio 1996. Nota (7) Variazione in aumento, nella determinazione del reddito d impresa, da apportare nella redazione della dichiarazione dei redditi per l esercizio 1996.
Pag. 764 n. 7/97 15/02/1997 Spese di rappresentanza esercizio 1995 Ammontare delle spese di rappresentanza dell esercizio (A) Quota in pari a 2/3 di (A) (8) Quote costanti deducibili nei quattro esercizi successivi = 4/15 di (A) (9) aumento del reddito 95 diminuzione del reddito 95 (B) Totali spese/ variazioni in aumento deduzioni quote esercizi successivi 1996 = di (A) 1997 = di (A) 1998 = di (A) 1999 = di (A) Totale a pareggio con totale (B) Spese di rappresentanza esercizio 1994 Ammontare delle spese di rappresentanza dell esercizio (A) Quota in pari a 2/3 di (A) (10) Quote costanti deducibili nei due esercizi successivi = 2/9 di (A) (11) deduzioni quote esercizi successivi: 1996 = 1/9 di (A) (12) aumento del reddito 94 (B) diminuzione del reddito 94 Nota (8) La variazione in aumento del reddito di esercizio deve essere stata già imputata nella redazione della dichiarazione dei redditi per l esercizo 1995. Nota (9) La variazione in aumento del reddito di esercizio deve essere stata già imputata nella redazione della dichiarazione dei redditi per l esercizo 1995. Nota (10) La variazione in aumento del reddito di esercizio deve essere stata già imputata nella redazione della dichiarazione dei redditi per l esercizo 1994. Nota (11) La variazione in aumento del reddito di esercizio deve essere stata già imputata nella redazione della dichiarazione dei redditi per l esercizo 1994. Nota (12) Nel prospetto non è stato indicato l esercizio 1995 in quanto la imputabile a tale esercizio, se non è stata dedotta nell esercizio 1995 non è più detraibile negli esercizi successivi.
15/02/1997 n. 7/97 Pag. 765 I prospetti predisposti possono essere fotocopiati ed utilizzati per il controllo delle spese di rappresentanza (pertanto viene omessa l'indicazione di cifre esemplificative) RIEPILOGO Spese 1994 1994 1/9 1995 1/9 1996 1/9 1997 1998 1999 2000 in Spese 1995 1995 1996 1997 1998 1999 2000 in 95 Spese 1996 1996 1997 1998 1999 2000 in 96 TOTALI quote deducibili per anni deducibilità 94 deducibilità 95 deducibilità 96 deducibilità 97 deducibilità 98 deducibilità 99 deducibilità 00