Tanti cambiamenti per il bilancio in forma abbreviata e per il bilancio consolidato (sintesi delle principali novità contenute nel D.Lgs. n. 173/2008) a cura di: Dottore Commercialista e Revisore Contabile in Matera Commento Di recente la stampa specializzata 1 ha dato ampia diffusione alle novità in materia di limiti alla redazione del bilancio in forma abbreviata e consolidato. In particolare, sulla G.U. 06/11/2008 n. 260 è stato pubblicato il D.Lgs. 03/11/2008, n. 173, che recepisce la Direttiva n. 2006/46/CE, con la quale vengono incrementati i limiti dell'attivo patrimoniale e dei ricavi ai fini della redazione del bilancio in forma abbreviata (art. 2435 bis ). Nel dettaglio i nuovi limiti, che varranno per l esercizio successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto - di talché per le società con esercizio solare decorreranno dal periodo amministrativo 2009 - saranno quelli della tabella sottostante: Bilancio in forma abbreviata Bilancio in forma abbreviata Bilancio consolidato Bilancio consolidato Parametri (vecchi limiti) (nuovi limiti) (vecchi limiti) (nuovi limiti) Totale attivo patrimoniale 3.650.000 4.400.000 14.600.000 17.500.000 Totale Ricavi 7.300.000 8.800.000 29.200.000 35.000.000 Numero dipendenti 50 50 250 250 Altre novità, di cui si dirà dopo, riguardano la Nota Integrativa. I limiti per la redazione del bilancio in forma abbreviata Il D.Lgs. 03/11/2008, n. 173, ha recentemente aggiornato i limiti previsti dall art. 2435-bis del codice civile, cosicché il mancato superamento degli stessi, rende possibile la redazione del bilancio in forma abbreviata. In particolare, tale opzione è concessa a coloro che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato 2 dei 3 limiti di seguito elencati: 1 S. Cerato e R. Zanchin in Settimana Fiscale n. 45/2008, pag. 23 e ss. dal titolo BILANCIO in FORMA ABBREVIATA NUOVI LIMITI con il RECEPIMENTO della DIRETTIVA n. 2006/46/CE. 1
» totale dell attivo dello Stato patrimoniale non superiore ad 4.400.000, mentre il vecchio limite era di 3.650.000;» ricavi delle vendite e delle prestazioni non superiori ad 8.800.000, mentre il vecchio limite era di 7.300.000;» numero dei dipendenti occupati in media durante l esercizio non superiore a 50, per cui in rapporto a questo parametro non si registrano cambiamenti. Ne consegue che, per le società in esercizio, il superamento di 2 dei 3 parametri sopra indicati, anche per un solo esercizio, determina l obbligo di adottare per il bilancio, la forma ordinaria, essendo la semplificazione riservata alle società che per due anni consecutivi, restano al di sotto, dei limiti in precedenza indicati. Si tenga presente che i limiti devono essere tenuti in considerazione anche per ciò che concerne l applicazione dei Principi contabili internazionali (Ias): la loro applicazione, infatti, resta preclusa per le imprese che possono redigere il bilancio in forma semplificata 2. Decorrenza delle nuove disposizioni Ai sensi dell art. 6, D.Lgs. 173/2008, le suddette novità si applicano ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio in data successiva a quella della sua entrata in vigore, coincidente con il 21.11.2008 vale a dire 15 giorni dopo la pubblicazione del decreto sulla G.U. Pertanto, per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare, la norma riguarderà i bilanci degli esercizi chiusi dopo il 31.12.2008; mentre per l esercizio 2008, si applicheranno ancora i vecchi limiti. Semplificazioni strutturali nei prospetti contabili di bilancio L art. 2435-bis del codice civile consente, inoltre, di effettuare delle semplificazioni e delle aggregazioni sia nello Stato Patrimoniale, sia nel Conto Economico. Di seguito, in forma tabellare, si riportano le principali semplificazioni possibili: TABELLA DELLE SEMPLIFICAZIONI IN MATERIA DI STRUTTURA DELLO STATO PATRIMONIALE E DEL CONTO ECONOMICO STATO PATRIMONIALE in FORMA SEMPLIFICATA Si possono esporre solo le voci contrassegnate da lettere maiuscole e numeri romani. CONTO ECONOMICO in FORMA SEMPLIFICATA Voci A2 e A3 possibilità di aggregare le variazioni rimanenze prodotti in corso, semilavorati e finiti e Variazioni lavori in corso su ordinazione 2 S. Cerato e R. Zanchin, ibidem. 2
Nelle immobilizzazioni (materiali ed immateriali) di cui alle voci BI e BII, le svalutazioni e gli ammortamenti devono essere detratti in forma esplicita. Voci B9(c), B9(d) e B9(e) possibilità di aggregare il trattamento di fine rapporto, trattamento di quiescenza e simili, altri costi del personale, Voci B10(a), B10(b) e B10(c) con possibilità di aggregare: ammortamento immobilizzazioni immateriali, materiali, altre svalutazioni delle immobilizzazioni. Le voci A (crediti verso soci per versamenti ancora dovuti) e D (ratei e risconti attivi) dell attivo possono essere ricomprese all interno della voce CII (crediti) La voce E (ratei e risconti passivi) può essere ricompresa nella voce D (debiti). I crediti e i debiti con scadenza oltre l esercizio devono essere separatamente indicati rispetto agli altri. Novità anche nella Nota Integrativa Voci C16(b), C16(c) con possibilità di aggregare gli altri proventi finanziari da titoli immobilizzati che non costituiscono partecipazioni e titoli dello stesso tipo iscritti nell attivo circolante. Voci D18(a), D18(b) e D18(c) con possibilità di aggregare le rivalutazioni di partecipazioni, di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni, di titoli dello stesso tipo iscritti nell attivo circolante. Voci D19(a), D19(b) e D19(c) con possibilità di aggregare le svalutazioni di partecipazioni, di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni, di titoli dello stesso tipo iscritti nell attivo circolante. Per quanto riguarda la Nota Integrativa «semplificata», l art. 2435-bis prevede la possibilità di omettere alcune delle informazioni previste dall art. 2427 Nel dettaglio, possono essere omesse le informazioni evidenziate nella tabella di seguito riportata: BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA - NOTA INTEGRATIVA PARTI FACOLTATIVE TIPOLOGIA di INFORMAZIONI che POSSONO ESSERE OMESSE nella NOTA INTEGRATIVA ABBREVIATA Differenze tra diversi criteri di valutazione delle rimanenze Movimenti delle immobilizzazioni Composizione delle voci «costi di impianto e di ampliamento» e «costi di ricerca, sviluppo e pubblicità» Composizione delle voci «ratei e risconti» (attivi e passivi), «altri fondi dello stato patrimoniale» e «altre riserve» Impegni e conti d ordine Ripartizione dei ricavi per categorie di attività ed aree geografiche RIFERIMENTO NORMATIVO art. 2426, n. 10, art. 2427, co. 1, n. 2, art. 2427, co. 1, n. 3, art. 2427, co. 1, n. 7, art. 2427, co. 1, n. 9, art. 2427, co. 1, n. 10, 3
Suddivisione di interessi ed altri oneri finanziari relativi a prestiti obbligazionari, debiti verso banche ed altri Composizione delle voci «proventi straordinari» e oneri straordinari Prospetto sulla fiscalità differita Numero medio dei dipendenti suddivisi per categoria Ammontare di compensi spettanti ad amministratori e sindaci Numero e valore nominale di ciascuna categoria di azioni Indizione richieste dal n. 6 dell art. 2427 riferibili all importo globale dei debiti iscritti in bilancio Esonero dalla Relazione sulla gestione qualora in Nota integrativa siano indicate le informazioni di cui all art. 2428, n. 3 Informazioni relative al fair value degli strumenti finanziari derivati art. 2427, co. 1, n. 12, art. 2427, co. 1, n. 13, art. 2427, co. 1, n. 14, art. 2427, co. 1, n. 15, art. 2427, co. 1, n. 16, art. 2427, co. 1, n. 17, art. 2435-bis, co. 5, art. 2435-bis, co. 6, art. 2435-bis, co. 5, Vengono poi introdotti, alla Nota Integrativa i nuovi punti 3 22-bis e 22-ter dell art. 2427 che introducono l obbligo di fornire informazioni in ordine:» ai rapporti intercorsi con le parti correlate;» alle operazioni fuori bilancio. Per l individuazione della nozione di parte correlata, occorre far riferimento all art. 2359 del codice civile, al D.Lgs. 58/1998 (più noto come Testo Unico della Finanza), al Regolamento CONSOB sugli emittenti e al Principio contabile internazionale Ias 24. Novità in materia di operazioni «fuori bilancio» La Direttiva n. 2006/46/CE prevede l obbligo di informativa per gli accordi non risultanti dallo Stato patrimoniale, che possono esporre le società a rischi e benefici, la cui conoscenza è utile per una più attenta analisi della situazione patrimoniale e finanziaria di tale società, nonché del gruppo di appartenenza. Secondo la stessa Direttiva, tali accordi possono essere associati alla creazione o all uso di una o più «società veicolo» e «attività off-shore» destinate a perseguire tra l altro obiettivi economici, legali, fiscali o contabili. Tra le operazioni «fuori bilancio» oggetto di osservazione, è possibile annoverare, a titolo esemplificativo 4 :» ripartizioni di rischi e benefici derivanti da un contratto; 3 Per un approfondimento delle modifiche normative in materia di bilancio abbreviato e nota integrativa si veda l articolo dal titolo Direttiva 2006/46/Ce: Nota Integrativa e Bilancio abbreviato in Guida alla Contabilità & Bilancio, n. 22/2008, ed. Frizzera, pag. 67 e ss. 4 S. Cerato e R. Zanchin, ibidem 4
» accordi combinati di vendita e riacquisto;» disposizioni in merito al deposito di merci;» titolarizzazione tramite società distinte ed entità non registrate;» beni impegnati;» contratti di leasing operativo;» esternalizzazioni ed altre operazioni analoghe. Novità in materia di relazione sulla gestione E noto che il D.Lgs. 02/02/2007, n. 32, a decorrere dai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio in data successiva a quella di entrata in vigore del citato decreto in pratica a partire dal 12/04/2007 - ha apportato rilevanti novità in ordine al contenuto della Relazione sulla gestione, imponendo una più articolata e dettagliata informativa gestionale. In particolare, la nuova relazione sulla gestione deve fornire:» un quadro fedele, equilibrato ed esauriente della situazione della società, dell andamento e del risultato della gestione;» l indicazione dei principali rischi ed incertezze cui la società è esposta;» gli indicatori finanziari e non, compresi quelli attinenti all ambiente e al personale, che meglio possano rappresentare la situazione della società e l andamento gestionale. Come ha avuto modo di precisare l IRDCEC (Istituto di ricerca dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili ) con circolare n. 1/2008, è necessario che la riformata relazione sulla gestione, lungi dall essere una pedissequa e ripetitiva riproposizione di formule consolidate, fornisca un quadro dettagliato e circostanziato della gestione societaria. A tal fine sarà importante, sia la disamina sull esercizio passato, sia l analisi delle possibili evoluzioni future, operazione questa di indubbia difficoltà, stante l estrema imprevedibilità del quadro economico nazionale ed internazionale. Matera, 05/12/2008 COMMERCIALISTA TELEMATICO http://www.ilcommercialistatelematico.it/ http:///newsletter.html 1995-2008 Commercialista Telematico. È vietata ogni riproduzione totale o parziale di qualsiasi tipologia di testo, immagine o altro presente su questo sito. Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della L. 633/41 e pertanto perseguibile penalmente. 5