STUDI DI SETTORE: CAUSE GIUSTIFICATIVE DELLA NON NORMALITÀ ECONOMICA

STUDI DI SETTORE: CAUSE GIUSTIFICATIVE DELLA NON NORMALITÀ ECONOMICA a cura del Dott. Gigliotti Le incoerenze che il contribuente rileva rispetto ai risultati elaborati dagli indicatori di normalità economica possono essere generate dal verificarsi di situazioni particolari che riguardano esclusivamente la gestione caratteristica dell impresa. In tali particolari situazioni, infatti, l applicazione degli indicatori di normalità economica provvisori, in specie il Valore aggiunto per addetto e la Redditività dei beni mobili strumentali, può comportare stime oggettivamente sproporzionate rispetto alla effettiva situazione del contribuente. Esaminiamo le diverse cause o circostanze che possono rendere non attendibili i dati elaborati dagli indicatori di normalità economica. Premessa Come noto l introduzione degli indicatori di normalità economica previsti dall articolo 1, comma 14, della Finanziaria 2007, così detti indicatori provvisori, hanno determinato nella stragrande maggioranza dei casi degli scostamenti assai rilevanti tra i ricavi o compensi dichiarati e quelli stimati dallo studio di settore. L Agenzia delle Entrate nelle Circolari 22.5.2007, n. 31/E e 12.6.2007, n. 38/E, oltre che in un comunicato stampa del 28 giugno 2007, ha fornito un elenco, esemplificativo e non esaustivo, delle cause che potevano giustificare gli scostamenti rispetto agli indicatori applicati agli studi di settore relativi al periodo d imposta 2006. 1

Il contribuente che si ritrova in una di queste situazioni può segnalare la questione prima nello stesso studio di settore (nell apposito campo) e successivamente in sede di contraddittorio. Incidenza dei costi di disponibilità dei beni strumentali Vendita di beni strumentali nel corso dell anno In relazione all incidenza dei costi di disponibilità dei beni strumentali, fino al periodo d imposta 2007 un anomalia era data dalla vendita di beni strumentali nel corso dell anno. Bisogna però tenere in considerazione il fatto che negli studi di settore relativi al periodo d imposta 2007 il valore dei beni strumentali deve essere indicato in proporzione ai giorni di possesso nell arco di tutto il periodo d imposta. Si ritiene quindi che a partire dal periodo d imposta 2007 tale giustificazione non possa più essere adottata 1. Rilevanza dei costi per beni in leasing Nell ipotesi in cui il contribuente utilizzi nell esercizio della sua attività d impresa esclusivamente o comunque in maniera prevalente beni mobili strumentali in leasing, l applicazione dell indicatore di normalità economica Rapporto tra costi di disponibilità dei beni mobili strumentali e valore degli stessi, potrebbe portare ad esiti di non normalità, e di conseguenza, alla determinazione di maggiori ricavi da sommare al ricavo puntuale. Pertanto, in presenza di tale situazione, è necessaria un attenta valutazione in quanto l incidenza dei canoni di locazione finanziaria (in rapporto al valore dei beni strumentali) in genere risulta più elevata. 1 Al riguardo si ricorda che i beni completamente ammortizzati devono essere indicati se questi risultano ancora in uso. Al contrario se il bene non è completamente ammortizzato ma non viene più utilizzato si consiglia di alienarlo in modo che non compaia nel registro dei beni ammortizzabili. 2

Rotazione del magazzino e durata delle scorte Relativamente alla gestione del magazzino, viene preso in considerazione l'indicatore di normalita' economica "Rotazione del magazzino" ovvero l'indicatore "Durata delle scorte", a seconda che lo studio preveda il primo ovvero il secondo quale indicatore di coerenza. L'analisi di normalità economica relativa alla gestione del magazzino, non si applica agli studi di settore per i quali non sono previsti gli indicatori di coerenza "Rotazione del magazzino" o "Durata delle scorte". Gli elementi che giustificano la non congruità con i valori rilevati dai due indicatori di normalità economica corrispondono a: consistenti approvvigionamenti debitamente documentati di beni di magazzino, eseguiti in occasione e/o in prospettiva di più vantaggiose condizioni di mercato. Tale situazione si può presentare quando nel corso dell anno si prevedono aumenti dei prezzi di materie prime; campagne sconto promosse dai fornitori, ecc. significativa riduzione della clientela di riferimento Qualora la clientela di riferimento abbia subito un forte calo le vendite programmate possono non essere state realizzate, di conseguenza si può determinare un forte aumento della consistenza in magazzino. Valore aggiunto per addetto Ciclo produttivo pluriennale Per le attività caratterizzate da cicli produttivi che si estendono su più periodi d imposta, come accade per le attività rientranti nello studio di settore TG69U (studio relativo alle costruzioni) è, necessario tenere presente che le imprese che effettuano la valutazione delle rimanenze finali in base al criterio del costo potrebbero risultare non coerenti con l indicatore valore aggiunto per 3

addetto in quanto il valore delle rimanenze è particolarmente elevato in rapporto ai ricavi dichiarati nel corso del periodo d imposta. Strutturale assenza o minima presenza di fattore lavoro Nelle attività d impresa dove non è particolarmente necessario l apporto di lavoro si può verificare un incongruenza rispetto all indicatore Valore aggiunto per addetto. Tale situazione si può presentare nel caso delle piccole immobiliari di gestione dove non è necessario alcun addetto. L indicatore Valore aggiunto per addetto, al contrario, presuppone sempre l esistenza di almeno un addetto, di conseguenza si può determinare una maggiore stima dei ricavi. Significativa presenza di perdite su crediti commerciali o minusvalenze patrimoniali non di natura straordinaria L esistenza di particolari componenti negative del reddito (quali perdite su crediti o minusvalenze particolarmente rilevanti) che hanno inciso sensibilmente sul numeratore dell indicatore valore aggiunto per addetto determina un incoerenza rispetto ai valori da esso calcolati. Il contribuente, in tale situazione, è tenuto ad evidenziare la presenza della minusvalenza (o delle perdite su crediti) al fine di giustificare lo scostamento. Redditività dei beni strumentali Ciclo produttivo pluriennale Anche per l indicatore redditività di beni strumentali relativamente al ciclo produttivo pluriennale valgono le stesse osservazioni fatte con riferimento all indicatore valore aggiunto per addetto al quale si rimanda. Presenza consistente di beni acquisiti in comodato nel valore dei beni strumentali L'indicatore Redditività dei beni strumentali è dato dal rapporto tra margine operativo lordo e valore dei beni mobili strumentali indicato nel rigo F29, questi ultimi al netto del valore relativo ai beni acquisiti in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria. 4

Dato che il numeratore è costituito dai beni strumentali, tale valore comprende anche i beni acquisiti in comodato. Un elevata incidenza di quest ultimi (vedi imprese di vendita al dettaglio di carburanti per autotrazione) può comportare un risultato di incoerenza dell indicatore. Altre condizioni particolari o specifiche Altre elementi, riassunti nella tabella sottostante, che secondo l Agenzia gli Uffici dovranno attentamente valutare ai fini di un eventuale accertamento e che possono giustificare la mancata congruità sono: ALTRE CONDIZIONI PARTICOLARI E SPECIFICHE Presenza di un ricarico basso a seguito di una politica di sconti imposta dal mercato Temporaneo ostacolo all esercizio dell attività Delocalizzazione delle attività produttive da parte del committente Anomale condizioni di trasporto delle merci Esempio di descrizione sintetica da riportare nel campo Annotazioni Altre condizioni particolari o specifiche che possono rendere non attendibili le risultanze dell applicazione degli studi: sconto del 20% applicato su tutto il venduto per 8 mesi dell anno, per sostenere la concorrenza locale (apertura di un supermercato, presenza di centri commerciali, ecc.); chiusura al traffico della via in cui è situato l esercizio commerciale a causa di lavori per costruzione della linea del tram; autotrasportatore con 2 automezzi e un collaboratore; perdita del committente principale con significativa contrazione dei ricavi; utilizzo degli automezzi, in misura ridotta del 40%, per 10 mesi dell anno, con possibilità di documentare il ridotto utilizzo. 5

Da evidenziare che nell allegato 4 della Circolare n. 38/E/2007 sono state indicate alcune situazioni, di seguito riportate, in cui l applicazione dello studio di settore e in particolare l applicazione degli indicatori provvisori forniscono risultati non corretti. Per gli stessi l Agenzia ha invitato a porre particolare attenzione. APPLICAZIONE DEGLI STUDI DI SETTORE ALLE IMPRESE CON PERIODO D IMPOSTA INFERIORE AI 12 MESI L applicazione degli studi di settore alle imprese con periodo d imposta inferiore ai 12 mesi prevede un meccanismo di calcolo che tiene in considerazione il minor numero di mesi nei quali è esercitata l attività d impresa durante il periodo d imposta. L indicazione di tale ultima informazione nello specifico campo presente nel frontespizio dei modelli studi di settore consente, infatti, di effettuare in maniera automatica un ragguaglio ad anno delle cosiddette variabili a stock, ossia di quelle variabili (come ad esempio il valore dei beni strumentali, la superficie dei locali, ecc.) che, poiché riferite a valori presenti ad una data prefissata (generalmente 31 dicembre), non risultano proporzionate al numero di mesi di esercizio dell attività. L operazione in parola viene effettuata anche ai fini dell indicatore di coerenza economica Valore aggiunto per addetto, mediante la commisurazione specifica del numero degli addetti al periodo d imposta inferiore ai 12 mesi. Tale commisurazione non riguarda, tuttavia, l apporto del titolare dell impresa individuale o familiare. Per tali imprese, quindi, l applicazione dell indicatore in parola potrebbe determinare risultati non calibrati sulla situazione effettiva, qualora le stesse abbiano esercitato l attività per pochi mesi nel corso dell anno e siano caratterizzate soprattutto dall apporto lavorativo del titolare dell impresa. 6

COMPONENTI NEGATIVE DI CARATTERE FISCALE Ai fini della corretta valutazione della posizione del contribuente e dell indicatore relativo al Valore aggiunto per addetto e alla Redditività dei beni strumentali, l Ufficio dovrà tenere in considerazione le ipotesi in cui gli indicatori citati presentino situazioni di non coerenza derivante dall indicazione in dichiarazione di talune componenti negative di reddito, di carattere esclusivamente fiscale (ad esempio determinate tipologie di agevolazioni fiscali tra le quali si segnalano le deduzioni forfetarie per gli agenti di commercio, autotrasportatori, distributori di carburante), indicate nel rigo F23 Altri componenti negativi del quadro F del modello studi di settore. In tali fattispecie, infatti, dette componenti di carattere puramente fiscale, riducono il valore del numeratore e, conseguentemente, riducono il risultato dell indicatore di normalità economica. IMPRESE CHE REALIZZANO IMMOBILIZZAZIONI PER LAVORI INTERNI Le imprese che effettuano incrementi di immobilizzazioni per lavori interni voce A4 del Conto economico (generalmente si tratta di imprese appartenenti al comparto dei servizi o delle manifatture) devono indicare i relativi incrementi al rigo F04 del quadro F del modello studi di settore, per un ammontare corrispondente ai costi sostenuti, nel periodo d imposta considerato, per la realizzazione di tali beni. È possibile, in queste circostanze, che si rilevi una situazione di non congruità derivante dall indicazione di tali costi nelle varie voci presenti nel quadro F. Pertanto, l Ufficio, in sede di contraddittorio, valuterà, una volta verificata l esistenza di costi imputati ad incremento delle immobilizzazioni per lavori interni, di procedere ad una nuova stima dei ricavi, scomputando tali costi dalle relative componenti negative e, quindi, riapplicare lo studio. Analogamente, andrà valutato con attenzione il risultato di normalità economica del contribuente considerato che la realizzazione di immobilizzazioni per lavori interni può avere un impatto anche sul valore dei diversi indicatori. 7

VALORIZZAZIONE, LOCAZIONE E VENDITA DI BENI IMMOBILI - STUDIO TG40 Per le attività di valorizzazione, locazione e vendita di immobili, oggetto dello studio TG40U, si evidenzia che, nel caso di affitto di terreni ad uso agricolo, potrebbero verificarsi delle situazioni di non congruità a seguito dell applicazione degli indicatori di normalità economica, a causa della particolare determinazione del componente fiscalmente rilevante di questo tipo di attività, che viene calcolato su base catastale. Tale non congruità può essere anche di notevole entità nei casi di contribuenti che effettuano esclusivamente affitto di terreni ad uso agricolo. Si evidenzia, inoltre, l esistenza di piccole imprese che svolgono l attività di locazione di un numero esiguo di immobili (se non di un solo immobile), per gestire la quale non è necessario un particolare e continuativo apporto lavorativo. In tal caso, dato che l applicazione dell indicatore di normalità economica Valore aggiunto per addetto presuppone sempre l esistenza di almeno 1 addetto, ciò potrebbe comportare una stima di maggiori ricavi non aderente alla effettiva situazione del contribuente. SITUAZIONI PARTICOLARI RIGUARDANTI GLI ADDETTI Nella Circolare 22.5.2007, n. 31/E è stato già evidenziato che l applicazione dell indicatore Valore aggiunto per addetto potrebbe portare a risultati non adeguati alla effettiva posizione del contribuente, laddove tra gli addetti siano compresi apprendisti o soggetti per i quali si siano verificate prolungate assenze per malattia o per maternità. In tal caso, va tenuto presente che l indicatore non consente di discernere la minore consistenza del fattore lavoro determinata dalle menzionate situazioni. Pertanto, qualora la detta, minore consistenza sia dimostrabile ed incida in modo sostanziale sulla effettiva forza lavoro che ha prodotto valore aggiunto, i relativi effetti vanno presi in considerazione ai fini della determinazione dei maggiori ricavi derivanti dall applicazione dell indicatore in parola (ad esempio, in presenza di una lavoratrice in maternità per l intero periodo d imposta, sostituita da altra con contratto a tempo determinato, andrà considerato 1 addetto invece di 2). 8

Si forniscono di seguito, in forma schematica, gli elementi che secondo l Agenzia delle Entrate possono giustificare la non congruità con le relative descrizioni sintetiche. NON NORMALITÀ ECONOMICA RIFERIBILE AI SINGOLI INDICATORI Indicatore congruo non Elementi che giustificano la non congruità Vendita di beni strumentali nel corso dell anno Rilevanza di ammortamenti anticipati e/o accelerati Rilevanza di costi per beni in leasing Incidenza dei costi di disponibilità dei beni strumentali Rotazione del magazzino o durata delle scorte Altro (da scrivere in formato libero) Esempio di descrizione sintetica da riportare nel campo Annotazioni Non normalità economica riferibile a singoli indicatori Incidenza dei costi di disponibilità dei beni strumentali : 1. vendita, nel corso dell anno, di beni strumentali per un ammontare di 125.000; 2. prevalenza dei costi per canoni di leasing (leasing triennale sull autogru del valore di 180.000). Consistenti approvvigionamenti debitamente documentati di beni di magazzino, eseguiti in occasione e/o in prospettiva di più vantaggiose condizioni di mercato (previsione di aumento dei prezzi di materie prime e/o campagne sconto promosse dai fornitori, ecc.) Significativa riduzione della clientela di riferimento Altre situazioni particolari (da descrivere) 9

Valore aggiunto per addetto Ciclo produttivo pluriennale (ad esempio: l impresa non ha realizzato la vendita dell immobile in corso di costruzione) Strutturale assenza o minima presenza di fattore lavoro (ad esempio, piccole immobiliari di gestione) Periodo d imposta inferiore a 12 mesi per il quale non è previsto il ragguaglio del peso del titolare Presenza significativa di apprendisti Compensi corrisposti ai soci amministratori ed ad amministratori non soci e rilevati in righi del quadro F del modello studi di settore diversi dal rigo F19 (spese per lavoro dipendente) Significativa presenza di perdite su crediti commerciali o minusvalenze patrimoniali non di natura straordinaria Numero di giornate retribuite ed esposte nel quadro A del modello studi di settore (desunte dal mod. DM10) non corrispondente alle effettive giornate lavorative (ad esempio, esistenza documentabile di giornate di maternità, malattia, ecc. con indennità a carico del datore di lavoro) Altro (da descrivere) Esempio di descrizione sintetica da riportare nel campo Annotazioni Non normalità economica riferibile ai singoli indicatori Valore aggiunto per addetto : Assenza per malattia di un dipendente per 6 mesi con indennità a carico dell azienda. Redditività dei beni strumentali Ciclo produttivo pluriennale (ad esempio: l impresa non ha realizzato la vendita dell immobile in corso di costruzione) Investimenti operati in fase di avvio dell attività che non 10

hanno dato luogo a ricavi Presenza consistente di beni acquisiti in comodato nel valore dei beni strumentali Utilizzo parziale nel processo produttivo di beni già completamente ammortizzati Altro (da descrivere) La descrizione sintetica delle circostanze che possono determinare la non congruità, fornita dall Agenzia delle Entrate, potrà essere, come sopra già detto, utilizzata e riportata nel campo Annotazioni del modello studi di settore da parte dei contribuenti non congrui, che non intendono adeguarsi ai ricavi/compensi presunti, al fine di fornire fin da subito la giustificazione della non congruità e del mancato adeguamento. Le cause e relative descrizioni sintetiche potranno essere utilizzate anche dai soggetti abilitati che intendono rilasciare l attestazione delle cause di non congruità ai sensi dell art. 10, comma 3-ter, Legge n. 146/98. Si rammenta che la citata attestazione, contenuta in calce ad ogni modello degli studi di settore, può essere rilasciata: dai soggetti di cui alle lett. a) e b), comma 3, dell art. 3, DPR n. 322/98, ossia gli iscritti agli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri, dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro nonché i soggetti scritti al 30.9.93 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle CCIAA per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria; dai responsabili dell'assistenza fiscale dei centri costituiti dai soggetti di cui alle lett. a), b) e c), comma 1, dell art. 32, D.Lgs. n. 241/97; dai dipendenti e funzionari delle associazioni di categoria abilitati all'assistenza tecnica di cui all'art 12, comma 2, D.Lgs n. 546/92 11

Si sottolinea, inoltre, che come ribadito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 38/E/2007 l attestazione... dovrà in tutti i casi essere tenuta presente... fin dal momento della selezione delle posizioni nei cui confronti effettuare l accertamento basato sugli studi di settore. Dott. Antonio Gigliotti 16 Luglio 2008 12