L AMMORTAMENTO, LA SVALUTAZIONE E LA DISMISSIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI PROF. GIANLUCA GINESTI
Indice 1 IL PROCESSO DI AMMORTAMENTO --------------------------------------------------------------------------------- 3 2 LA SVALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI -------------------------------------------------------------- 12 3 LA DISMISSIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI ------------------------------------------------------------------ 18 BIBLIOGRAFIA --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 23 2 di 23
1 Il processo di ammortamento Le immobilizzazioni, essendo fattori produttivi a fecondità ripetuta, cedono la loro utilità economica in più cicli produttivi. Pertanto, il costo sostenuto per l acquisizione delle immobilizzazioni è comune a più cicli produttivi e, quindi, esercizi. Nasce così l esigenza, da un punto vista contabile ed economico, di ripartire il costo complessivo dell immobilizzazione nei diversi esercizi in cui il bene cede la sua utilità, attraverso una procedura denominata ammortamento. Con l ammortamento il costo delle immobilizzazioni viene spalmato su più anni in ragione della loro durata economica. Da un altro punto di vista, l ammortamento serve a ridurre gradualmente il costo storico (o valore di acquisto) dell immobilizzazione, per eliminare la parte di esso che corrisponde a servizi già fruiti. 1 L ammortamento rappresenta una forma di incidenza ordinaria di costi sul reddito di esercizio, che viene effettuata ad ogni chiusura di esercizio (31/12) come scrittura di assestamento. Le svalutazioni per perdite durevoli delle immobilizzazioni sono invece considerate forme di incidenza straordinaria di costi sul reddito. Per potere effettuare l ammortamento si deve procedere alla realizzazione di un piano che prevede, generalmente, tre elementi: il valore da ammortizzare; la durata utile; i criteri e i metodi di ripartizione del costo. Il valore da ammortizzare è rappresentato dal costo di acquisto dell immobilizzazione, aumentato di eventuali oneri accessori e diminuito del valore residuo (in genere viene posto pari a zero). La durata utile del bene non corrisponde alla durata fisica, ma a quella di natura economica, ossia il tempo in cui le immobilizzazioni vengono utilizzate con convenienza economica. Pertanto, la 1 Potito pag 310 3 di 23
definizione della durata economica, sicuramente più complessa rispetto a quella di natura fisica (cioè l effettivo utilizzo del bene), è soggetta alla valutazione di chi redige il bilancio d esercizio. Nella determinazione della vita utile vanno opportunamente considerati il logorio fisico e l obsolescenza, che può definirsi come quel fenomeno di superamento economico che rende inidoneo e scarsamente conveniente l utilizzo di un dato fattore produttivo, ancorché perfettamente funzionante dal punto di vista tecnico. 2 I criteri di ammortamento fanno invece riferimento alle ipotesi secondo le quali si definisce come ripartire il costo del bene negli esercizi. I più diffusi metodi di ammortamento sono: 1. metodo delle quote costanti; 2. metodo delle quote decrescenti; 3. metodo delle quote variabili. 1) Il criterio delle quote costanti è quello maggiormente diffuso (che sarà sempre applicato nei nostri esercizi) e consente di ripartire il valore da ammortizzare in modo costante nel tempo. Ad esempio se si vuole ripartire il costo di un impianto pari a 100 con vitale utile di 5 anni, basta dividere il costo (o valore da ammortizzare) per la vita utile (cioè 5 anni). In tal caso si avranno ogni anno quote di ammortamento per euro. 2) Il criterio delle quote decrescenti si basa sull idea che l azienda trae maggiori utilità dall immobilizzazione nei primi esercizi d impiego. Quindi l azienda deve ammortizzare di più (quote di ammortamento più alte all inizio). 2 Potito pag 45 4 di 23
3) Il criterio delle quote variabili consente invece di definire le quote di ammortamento sulla base degli andamenti dei volumi di produzione. La rappresentazione contabile del processo di ammortamento può essere realizzata attraverso due metodi: l ammortamento in conto; l ammortamento fuori conto. Nell ammortamento in conto, la quota di ammortamento registrata in contabilità rettifica direttamente il conto acceso all immobilizzazione da ammortizzare. Nell ammortamento fuori conto, la quota di ammortamento, mediante un apposito fondo ammortamento, rettifica indirettamente il costo acceso all immobilizzazione da ammortizzare. Il conto acceso al fondo ammortamento assume natura economica (VE) in quanto rettifica conti di natura economica (come l immobilizzazione). L ammortamento è disciplinato sia dalla normativa civilistica che dalla normativa fiscale con finalità differenti. Noi osserveremo esclusivamente le indicazioni della normativa civilistica e dei principi contabili nazionali. La normativa civilistica (art 2426) prevede: il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa. Inoltre, per alcune tipologie di beni immateriali, il codice civile (art 2426) prescrive vincoli specifici per l ammortamento imponendo che: i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati; - l'avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni, 5 di 23
La normativa fiscale, invece, delinea specifici coefficienti di ammortamento per categorie omogenee di beni, da applicare al costo del bene ai fini della sua ripartizione, indipendentemente dall aspetto economico. Esempio di ammortamento In data 1/1 si è acquistato un impianto del valore di 100. La vita utile economica (o anche vita utile residua) dell impianto è di 5 anni. Si proceda a rilevare l ammortamento al 31/12. Valore originario o di acquisto: 100 Vita utile: 5 anni Quota di ammortamento (sempre quota costante) = 100/5= Metodo in conto-ammortamento 31.12 SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + AMMORTAMENTO IMPIANTO IMPIANTI 100 VF + VF 6 di 23
Conti principali IMPIANTI 100 AMMORTAMENTO IMPIANTI Nella scrittura di registrazione in contabilità, il conto IMPIANTI rileva (si decurta) una VE + legata all incidenza della quota di ammortamento dell anno. Il conto AMMORTAMENTO IMPIANTI rileva la quota di ammortamento annuo (VE -), che rappresenta un costo da riepilogare nel conto economico. Al 31/12 il Valore Netto contabile dell impianto (costo di acquisto 100 ammortamento ) è uguale a 80. 7 di 23
Metodo fuori conto (soluzione consigliata)-ammortamento 31.12 SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + AMMORTAMENTO IMPIANTO FONDO AMMORT IMPIANTO VF + VF Nella scrittura di registrazione in contabilità, il conto FONDO AMMORTAMENTO IMPIANTO svolge una funzione indiretta di rettifica del conto IMPIANTO. In effetti, in tal caso la differenza tra il saldo del conto IMPIANTO (100) e il saldo del FONDO AMMORTAMENTO IMPIANTO () è uguale a 80. Pertanto, il valore netto contabile dell IMPIANTO è uguale a 100 (costo originario impianto) ( valore del FONDO AMMORTAMENTO IMPIANTO al 31/12). 8 di 23
Conti principali AMMORTAMENTO IMPIANTO FONDO AMMORT IMPIANTI IMPIANTI 100 9 di 23
La rappresentazione in bilancio (nei prospetti di conto economico e stato patrimoniale) del processo di ammortamento e del corrispondente valore dell IMPIANTO è la seguente SCHEMA CONTO ECONOMICO (art 2425 CODICE CIVILE) A) VALORE DELLA PRODUZIONE 1) ricavi delle vendite e delle prestazioni 2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti 3).. B) COSTI DELLA PRODUZIONE: 6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci 7) per servizi 8) per godimento dei beni di terzi 9).. 10) ammortamenti e svalutazioni b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali 10 di 23
ATTIVITA A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti PASSIVITA A) Patrimonio netto B) Immobilizzazioni B) Fondi per rischi e oneri I. Immobilizzazioni immateriali C) Trattamento di fine rapporto lavoro subordinato II. materiali Immobilizzazioni 2. Impianti e macchinari (costo originario - il fondo ammortamento pari a ) 80 III. Immobilizzazioni finanziarie C) Attivo circolante D) Debiti D) Ratei e risconti E) Ratei e risconti Totale ATTIVITA' Totale PASSIVITA' In accordo alla normativa civilistica, negli schemi di conto economico e stato patrimoniale si riportano i seguenti valori. Nel conto economico la quota di ammortamento pari a, che rappresenta un costo che incide sul reddito di esercizio. Nello stato patrimoniale si iscrive il valore dell impianto al netto del fondo ammortamento. Pertanto il valore dell immobilizzazione da iscrivere nello stato patrimoniale è pari a 80 (costo storico fondo ammortamento). Tale valore rappresenta il costo ancora da ammortizzare. 11 di 23
2 La svalutazione delle immobilizzazioni Mediante la procedura di ammortamento il costo di un bene ad utilizzazione pluriennale viene ripartito su più esercizi, in base alla cessione di utilità economica. Tuttavia al termine di ogni esercizio è opportuno tener conto di eventuali perdite di valore subite dall immobilizzazione. Si consideri il caso di un capannone industriale acquistato molti anni addietro che, a seguito di una crisi del mercato immobiliare, riporti un valore in bilancio più alto rispetto a quello di mercato. In tal caso, il valore che si può realizzare dalla vendita sul mercato dell immobilizzazione sarà più basso del valore iscritto in bilancio. Bisogna così effettuare una svalutazione (per il principio di prudenza) e riportare il valore di bilancio dell immobilizzazione a quello più basso, cioè quello di mercato. Nella sostanza si dovrà rilevare una perdita, tramite la svalutazione, da far incidere come costo sul reddito. Per poter effettuare la svalutazione, la perdita deve considerarsi durevole e, cioè, non presentare carattere di temporaneità (per esempio eventuali e fisiologiche flessioni del mercato immobiliari). Anche in tal circostanza la svalutazione può essere rilevata: con il metodo in conto (la svalutazione registrata in contabilità rettifica direttamente il conto acceso all immobilizzazione da svalutare); con il metodo fuori conto (la svalutazione viene registrata attraverso l ausilio di un apposito fondo svalutazione, che rettifica indirettamente il valore all immobilizzazione da svalutare). 12 di 23
Esempio svalutazione Al 31/12 l impianto con valore netto contabile di euro 80 (100 costo storico - fondo ammortamento) subisce una svalutazione per perdita durevole di valore pari a. Svalutazione con metodo in conto 31.12 SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + SVALUTAZIONE IMPIANTO IMPIANTO VF + VF Nella scrittura di registrazione in contabilità, il conto SVALUTAZIONE IMPIANTO rileva una VE (il costo relativo alla perdita di valore dell immobilizzazione) che rettifica direttamente il conto IMPIANTI. 13 di 23
Conti principali SVALUTAZIONE IMPIANTO IMPIANTO 100 14 di 23
Svalutazione con il metodo fuori conto (soluzione suggerita) 31.12 SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + SVALUTAZIONE IMPIANTO FONDO SVALUTAZI IMPIANTO VF + VF Nella scrittura di registrazione in contabilità, il conto FONDO SVALUTAZIONE IMPIANTO (VE +) svolge una funzione indiretta di rettifica del conto IMPIANTO. Conti principali SVALUTAZIONE IMPIANTO 15 di 23
FONDO SVALUTAZI IMPIANTO IMPIANTO 100 La svalutazione effettuata non è un atto irreversibile. Infatti, qualora vengono meno i motivi che hanno generato la svalutazione, si dovrà effettuare un ripristino di valore. Esempio ripristino di valore dopo svalutazione Nell esercizio successivo si ripristina il valore dell immobilizzazione svalutata per euro, perché vengono meno le cause della svalutazione. 16 di 23
1.6 n +1 SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + Ipotesi A. IMPIANTI (in conto) RIPRISTINO DI VALORE Ipotesi B. FONDO SVAL IMPIANTI (fuori conto) VF + VF Nella scrittura di registrazione in contabilità, il conto RIPRISTINO DI VALORE rileva una VE +, che rettifica direttamente (rettifica del conto IMPIANTI) o indirettamente (stornando il conto FONDO SVALUTAZIONE IMPIANTI) il conto IMPIANTO. Conti principali RIPRISTINO DI VALORE 17 di 23
3 La L operazione di dismissione (o cessione) delle immobilizzazioni può essere un evento eccezionale o sistematico ( ad esempio dopo un certo numero di anni di utilizzo). La dismissione di una immobilizzazione può avvenire nei seguenti modi: vendita (si cede a terzi); eliminazione dal processo produttivo; permuta (si cede l immobilizzazione posseduta in un operazione di acquisto di un nuovo cespite). Sia la vendita che la permuta possono dar vita a plusvalenze (nel caso di eccedenza del corrispettivo rispetto al valore contabile) o minusvalenza (nel caso di una eccedenza del valore contabile rispetto al corrispettivo della cessione) da alienazione. La plusvalenza si ha quando il valore netto contabile del cespite (costo storico fondo ammortamento ) è minore rispetto al valore di cessione. Esempio: Costo storico (valore originario) del cespite 100 Fondo ammortamento Valore netto contabile cespite 80 Valore di cessione 100 Plusvalenza = Valore netto contabile Valore di cessione = La minusvalenza si ha quando il valore netto contabile del cespite (costo storico fondo ammortamento ) è maggiore del valore di cessione. 18 di 23
Esempio: Costo storico (o valore originario) del cespite 100 Fondo ammortamento Valore netto contabile cespite 80 Valore di cessione 60 Minusvalenza= Valore netto contabile Valore di cessione = Esempio cessione Impianto- vendita In data 1/ 2 si vende per euro 100+ IVA %, un impianto acquistato per euro 100 e ammortizzato per euro. 1.6 n +1 SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + FONDO AMMORT IMPIANTO IMPIANTO VF + VF Nella scrittura di registrazione in contabilità, si procede innanzitutto a chiudere il conto FONDO AMMORT IMPIANTO girandolo al conto IMPIANTO. 19 di 23
Dopo lo storno del FONDO AMMORT IMPIANTO il saldo del conto IMPIANTO esprime il valore netto contabile (100-=80), che andrà confrontato con il valore di cessione. Conti principali FONDO AMMORT IMPIANTO IMPIANTO 100 di 23
Successivamente si rileva la vendita dell impianto 1.6 n +1 SEZIONE DARE SEZIONE AVERE VE VE + IMPIANTO 80 PLUSVALENZA VF + VF CREDITI DIVERSI 1 IVA A DEBITO Nella scrittura di registrazione in contabilità, il conto IMPIANTO si chiude e si registra la plusvalenza (VE +) derivante dalla vendita. Conti principali IMPIANTI 100 80 21 di 23
PLUSVALENZA 22 di 23
Bibliografia Marchi L. (a cura di), Contabilità d impresa e valori di bilancio, Giappichelli Editore, 07 ed edizioni più recenti. Pisani M., Le rilevazioni contabili per il bilancio di esercizio, Milano, Franco Angeli, 06. Potito L. (a cura di), Economia aziendale, Giappichelli, Torino, 12. 23 di 23