Le agevolazioni fiscali prima casa nella recente prassi e giurisprudenza

Focus di pratica professionale di Thomas Tassani Le agevolazioni fiscali prima casa nella recente prassi e giurisprudenza Le agevolazioni fiscali per l acquisto della prima casa Il tema dei benefici fiscali c.d. prima casa risulta ancora estremamente dibattuto, nonostante si tratti di un agevolazione fiscale di lunga data, quasi una costante dell ordinamento tributario italiano, seppur variamente modificata nel corso degli anni. Tale persistente attualità deriva indubbiamente dalla notevole incidenza pratica del regime in esame e dal contrasto, in termini generali, tra spinte interpretative restrittive che dovrebbero condurre a limitare il più possibile le situazioni ed i soggetti ammessi al beneficio, ed esigenze, derivanti dalla ratio normativa, per letture maggiormente estensive. Risultano, quindi, estremamente significative le recenti pronunce della giurisprudenza di legittimità che hanno affermato soluzioni tendenzialmente favorevoli al contribuente. Prima di esaminarle, appare però opportuno ripercorrere brevemente i tratti caratterizzanti il regime di agevolazione in esame. Il trattamento agevolato Gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazioni non di lusso e quelli traslativi o costitutivi della nuda proprietà, dell usufrutto, dell uso e dell abitazione relativi alle stesse, sono sottoposti al seguente trattamento: per i trasferimenti soggetti all applicazione dell imposta di registro, è prevista la riduzione della stessa dall ordinaria aliquota del 7% alla inferiore aliquota del 3% applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa in luogo delle aliquote proporzionali ordinarie, rispettivamente 2% ed 1% per i trasferimenti soggetti ad Iva, è prevista l applicazione dell imposta con l aliquota ridotta del 4%, anziché quella del 10%, per le case di abitazione non di lusso art.1, co.5 e nota II-bis, Tariffa allegata DPR n.131/86 nota art.1, Tariffa allegata D.Lgs. n.347/90; art.10, co.2, D.Lgs. n.347/90 Tabella, parte II, n.21, DPR n.633/72 Tali agevolazioni, sussistendo le medesime condizioni, spettano per l'acquisto, anche se con atto separato, delle pertinenze dell'immobile. Sono comprese tra le pertinenze, limitatamente ad una per ciascuna categoria, le unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, che siano destinate al servizio della casa di abitazione oggetto dell'acquisto agevolato. Requisiti oggettivi e soggettivi Il trasferimento deve avere ad oggetto case di abitazione non di lusso, secondo le caratteristiche di cui al D.M. del 2 agosto 1969 (pubblicato nella G.U. n.218/69). Devono ricorrere le condizioni indicate alla nota II-bis dell art.1 della Tariffa, parte prima, DPR n.131/1986, ossia: l immobile deve essere situato: - nel comune in cui l acquirente ha (o la stabilisca entro diciotto mesi dall acquisto) la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l acquirente svolge la propria attività; 10

- oppure, se trasferito all estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l acquirente sia cittadino italiano emigrato all estero, che l immobile sia acquistato come prima casa sul territorio italiano. Nello stesso atto di acquisto, a pena di decadenza, deve essere resa la dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune ove è ubicato l immobile; che nell atto di acquisto l acquirente dichiari di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l immobile da acquistare; che nell atto di acquisto l acquirente dichiari di non essere titolare neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale di diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni per l acquisto della c.d. prima casa. Assenza dei presupposti In caso di dichiarazione mendace o di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici in discorso prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sovrattassa pari al 30% delle stesse imposte. Se si tratta di cessioni soggette all'imposta sul valore aggiunto l'ufficio presso cui sono stati registrati i relativi atti deve recuperare, nei confronti degli acquirenti, una penalità pari alla differenza fra l'imposta calcolata in base all'aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e quella risultante dall'applicazione dell'aliquota agevolata, aumentata della sanzione del 30%. Sono dovuti gli interessi di mora di cui al co.4 dell'art.55, DPR n.131/86. Tuttavia è disposto che non si realizza decadenza dall agevolazione qualora il contribuente, entro un anno dall alienazione dell immobile, proceda all acquisto di altro immobile da adibire ad abitazione principale. Il riconoscimento dei benefici a chi possiede un altro immobile Si è visto come, nella normativa attualmente in vigore, l agevolazione è riconosciuta a quei soggetti che abbiano o stabiliscano la propria residenza nel comune in cui l immobile è stato acquistato 1 e che, inoltre, dichiarino ed effettivamente non siano titolari di un altra casa di abitazione nel medesimo comune. La norma appare sicuramente più estesa rispetto alla portata applicativa della disciplina previgente; tuttavia si pongono, nella pratica, dei problemi con riferimento ad ipotesi di soggetti che possiedono nel medesimo comune altri immobili, a destinazione abitativa, ma che non risultano idonei a soddisfare gli specifici bisogni del soggetto e/o della famiglia. Cassazione, Ordinanza n.100/10 Il caso esaminato dalla Corte di Cassazione, nell ordinanza n.100 dell 8/01/10, è esemplare, avendo ad oggetto la fattispecie di una contribuente che acquistava un abitazione non di lusso versando le ordinarie imposte indirette, per poi chiedere il 1 Oppure in cui l acquirente svolge la propria attività, se diverso. 11

rimborso in applicazione del regime prima casa. In particolare, risultava determinante verificare se il contribuente rispettasse o meno i requisiti applicativi, essendo proprietario nel comune di altro immobile, a destinazione abitativa, ma di dimensioni tali (circa 20 mq) da risultare insufficiente per accogliere il proprio nucleo familiare. La questione può essere astrattamente risolta con due differenti approcci: il primo, formalistico che afferma la non sussistenza dei requisiti quando il contribuente abbia la titolarità, nel medesimo comune, di un immobile classificato nelle categorie catastali da A/1 ad A/11 (eccetto A/10). Il secondo, sostanzialistico in base al quale, al di là della classificazione catastale e quindi della potenzialità abitativa, occorre verificare la concreta idoneità abitativa dell immobile posseduto. Nel primo senso ha avuto modo di esprimersi l Amministrazione Finanziaria con la C.M. n.19/e/01, la quale ha portato alle estreme conseguenze l approccio formalistico, affermando addirittura la spettanza dei benefici in caso di contribuente titolare di immobile classificato come ufficio (A/10) ma adibito di fatto ad abitazione (punto 2.2.5). La soluzione maggiormente restrittiva potrebbe, in verità, anche essere sostenuta dal dato letterale della norma, che parla di casa di abitazione, locuzione che, rapportandosi alla precedente formulazione della disposizione (che faceva riferimento a fabbricato idoneo ad abitazione ), potrebbe esprimere la scelta legislativa di attribuire rilievo alle sole caratteristiche oggettive del bene. Inoltre, non è da dimenticare che le disposizioni di agevolazione, per insegnamento tradizionale, dovrebbero essere interpretate in termini non estensivi, in quanto norme di carattere eccezionale. Nonostante, quindi, possano sussistere motivazioni per una lettura tendenzialmente sfavorevole al contribuente, la Corte di Cassazione ha affermato in modo chiaro l interpretazione maggiormente favorevole, basata su caratteri di tipo sostanziale e non solo formale. Nel fare questo, il giudice di legittimità, ha valorizzato la ratio del regime agevolativo, ed ha potuto affermare che, nello spirito della legge, la non possidenza, di altra abitazione si riferisce ad una disponibilità non meramente oggettiva, bensì soggettiva, nel senso che ricorre il requisito dell applicazione del beneficio, anche all ipotesi di disponibilità di un alloggio che non sia concretamente idoneo, per dimensioni e caratteristiche complessive, a sopperire ai bisogni abitativi suoi e della famiglia 2. Tale approdo ermeneutico risulta estremamente significativo in quanto apre le valutazioni dell Amministrazione prima e del giudice tributario poi, rispetto alle condizioni per il godimento delle agevolazioni, a considerazioni di tipo fattuale, come tali indubbiamente più incerte ma più eque nell apprezzamento delle specifiche (e di volta in volta differenti) situazioni. È però da sottolineare come tale recente ed importante pronuncia non sia affatto isolata, nella giurisprudenza della Corte di Cassazione. Nella sentenza n.11564/06, la Corte ha sostenuto che non è di ostacolo all'applicazione delle agevolazioni "prima casa" la circostanza che l'acquirente dell'immobile sia al contempo proprietario di altro immobile che, per qualsiasi ragione, sia inidoneo ad essere destinato a sua abitazione. 2 Cassazione, ord. n.100/10. 12

Ancora, nella sentenza n.2418/03, si legge che le agevolazioni prima casa possono essere riconosciute anche quando l'acquirente dell'immobile, determinato ad adibire il cespite acquistato a propria abitazione, è proprietario di analogo immobile in diverso comune, quando, data la distanza dal luogo di lavoro del contribuente, tale immobile non è più idoneo, per insindacabile apprezzamento del giudice di merito, ad essere individuato quale sede dell'alloggio principale 3. Il trasferimento della residenza nel comune di ubicazione dell immobile Altro elemento che condiziona l applicazione delle agevolazioni in parola è quello della residenza dell acquirente, che deve essere collocata nel comune in cui è situato il bene oppure trasferita in tale territorio entro 18 mesi dall acquisto, rilasciando apposita dichiarazione in atto. In termini applicativi, si può porre il problema della spettanza delle agevolazioni quando il soggetto non sia stato in grado di trasferire la residenza nel termine indicato per circostanze estranee alla propria volontà: attinenti allo stato del bene, oppure a situazioni personali o familiari precedentemente non sussistenti, ecc.. La prassi dell Agenzia delle Entrate sostenuta dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione ha da tempo affermato che, per la verifica del termine decadenziale in esame, non rilevano le motivazioni che hanno impedito tale trasferimento di residenza, essendo sufficiente la verifica oggettiva del mancato rispetto della condizione. La Corte di Cassazione, anche recentemente, ha riaffermato tale approdo, statuendo come, attesa la lettera e la formulazione delle norme, alcuna rilevanza giuridica possa essere riconosciuta né alla realtà fattuale, ove questa contrasti con il dato anagrafico, né all eventuale ottenimento della residenza oltre il termine fissato, essendo quest ultima presupposto per la concessione del beneficio e trattandosi di normativa agevolativa e quindi di stretta interpretazione 4. Con una pronuncia ancora più recente - sentenza n.1392 del 26 gennaio 2010 - la Corte di Cassazione ha però precisato e delimitato tale affermazione. IL CASO Il caso era quello del mancato trasferimento della residenza connesso alla mancata presa di possesso dell immobile nei 18 mesi dall acquisto, causa una infiltrazione di acque reflue proveniente dall appartamento sovrastante. Nel caso in esame, la Corte non ha accolto le ragioni del contribuente, in quanto lo specifico evento non risultava in grado di rappresentare una ragione di forza maggiore, considerando l ampio lasso di tempo entro il quale il trasferimento di residenza avrebbe potuto realizzarsi. Uno spiraglio è però stato aperto dal giudice di legittimità, che ha sostenuto la configurabilità della forza maggiore in tutti quei casi in cui si possa dare prova, rispetto all evento impeditivo, del momento della sua insorgenza, del suo protrarsi, ovvero di eventuali complicanze idonee a rendere particolarmente lunga e difficile la riparazione e ad impedire in ogni modo assoluto e per tutto il tempo a disposizione non solo la presenza nell immobile, ma, in ogni caso, l ottenimento del trasferimento della residenza anagrafica. 3 4 Si vedano inoltre anche le sent. n.19738/03 e n.10925/03. Cass., ord. n.24926/09. Analogamente, anche Cass., sent. nn.8377/01, 26115/05, 1173 e 4628/08. 13

Può quindi essere possibile dare conto di circostanze oggettive che impediscano al contribuente di assumere la residenza entro il termine stabilito, purché tali circostanze riguardino il bene immobile e siano adeguatamente provate. Si sposta allora sul piano della prova, che deve essere fornita all Amministrazione nell eventuale contraddittorio e poi al giudice, la possibilità di godere anche in tali ipotesi di un periodo di tempo maggiore rispetto ai 18 mesi previsti dalla legge, sospendendo il termine fino a quando l evento di forza maggiore non sia cessato. Dipenderà quindi dall effettiva sussistenza di tali requisiti e dalla capacità del professionista di turno di dare i giusti consigli e, soprattutto, di raccogliere adeguati elementi di prova. Abitazioni contigue Occorre infine dare conto di alcuni chiarimenti forniti dalla prassi amministrativa in tempi recenti che hanno risolto, in senso favorevole al contribuente, alcuni dubbi interpretativi relativi a fattispecie molto ricorrenti. IL CASO Ci si riferisce a quelle ipotesi in cui sia acquistato un immobile contiguo ad un altro, già di proprietà dello stesso soggetto o acquistato contestualmente, con l intenzione di unire le due proprietà immobiliari. In termini sostanziali, è possibile affermare che in questi casi il contribuente diventa proprietario, al termine delle operazioni, di una sola unità immobiliare. Tuttavia, a livello formale, potrebbe rilevarsi che il soggetto: era già titolare di un'altra abitazione nel medesimo comune; oppure che l acquisto contestuale ha riguardato due immobili; oppure che l immobile posseduto aveva già goduto (e così il suo titolare) dei benefici prima casa. Rilievi di ordine formale che dovrebbero condurre al diniego delle agevolazioni fiscali. L Agenzia delle Entrate si è però mossa in direzione opposta. Con la R.M. n.25/e/05 ha affermato la riconoscibilità delle agevolazioni prima casa, sussistendo gli ulteriori requisiti, anche in caso di acquisto di parte di una unità immobiliari limitrofe a quelle già in possesso del soggetto (ed in precedenza acquistata godendo dei benefici prima casa), per la realizzazione di un ampliamento di quest ultima. Con la C.M. n.38/e/05, il principio è stato ulteriormente ribadito affermando che l'agevolazione "prima casa" spetta anche per l'acquisto contestuale di due appartamenti contigui destinati a costituire un'unica unità abitativa purché l'abitazione conservi, anche dopo la riunione degli immobili, le caratteristiche non di lusso di cui al D.M. 2 agosto 1969 (adeguandosi così all orientamento della Cassazione espresso nella sent. n.563/98). Più recentemente, infine, con la R.M. n.142/e/09, l Agenzia delle Entrate ha riconosciuto l applicazione del regime di favore anche per il caso di acquisto di alloggio contiguo ad altra abitazione già di proprietà del soggetto; con progetto di accorpamento dei due alloggi in un unica unità abitativa avente le caratteristiche non di lusso. Nel caso in esame, il soggetto non aveva al tempo usufruito dei benefici prima casa, in quanto non previsti. Ipotesi che, ad avviso dell Agenzia, è del tutto assimilabile a quelle risolte nelle precedenti circolari, con l osservazione che: la dichiarazione della novità rispetto al godimento della agevolazione deve essere resa in atto; mentre tale dichiarazione non è richiesta in caso di acquisto di alloggio da accorpare con altro preesistente, di proprietà dello stesso soggetto ed in relazione al quale si è goduto del regime prima casa. 14