3 LA RESPONSABILITÀ RICHIEDE ANCHE UMILTÀ Editoriale Modesto Bertolli. 5 INTERESSI MORATORI PER RITARDATO PAGAMENTO Agostino Galeone

DIRETTORE RESPONSABILE Enrico Sassoon COORDINAMENTO EDITORIALE Angelo Stradiotti COMITATO DI REDAZIONE Virgilio Baresi, Agostino Basso, Gianluigi Bertolli, Modesto Bertolli, Andrea Boreatti, Gaetano Carnessale, Giovanni Battista De Muzio, Paolo Fontana, Giandomenico Genta, Andrea Mastroianni, Santino Mazzilli, Antonio Mirone, Massimo Pollini, Ubaldo Procaccini, Giuseppe Sanfilippo, Gaetano Scognamiglio, Michele Simone, Mario Tonucci COMITATO SCIENTIFICO Antonino Mirone, Mario Tonucci, Antonio Preto, Ernesto Currili, Angelo Deiana, Michele Del Castello, Alberto Cioni, Nicola Tonveronachi HANNO COLLABORATO A QUESTO NUMERO Francesco Arcadio, Roberto Belotti, Giacomo Bertocchini, Gianluigi Bertolli, Giuseppe Castronovo, Michele Del Castello, Serenella Di Donato, Michele Di Maio, Agostino Galeone, Domenico Napolitano, Achille Pellenghi, Ubaldo Procaccini EDITORE Istituto Nazionale Revisori Contabili Via Zuretti, 39-20125 Milano REDAZIONE Via Zuretti, 39-20125 Milano Tel. 02/67.38.311 r.a. Fax 02/67.38.31.26-02/67.38.31.24 E-mail: segreteria@revisori.it ART DIRECTOR Laura Arcari IMPAGINAZIONE Kappadue srl PUBBLICITÀ Istituto Nazionale Revisori Contabili STAMPA Arti Grafiche Amilcare Pizzi SpA Via Amilcare Pizzi, 14 20092 Cinisello Balsamo (Mi) Registrazione Tribunale di Milano n. 9 del 15 gennaio 2001 NUOVA SERIE ANNO XXVI - NUMERO 4 Spedizione in abb. post. 45% - Art. 2 Comma 20/B legge 662/96 - Milano La redazione si riserva di modificare e abbreviare i testi originali. Gli articoli firmati rispecchiano il pensiero degli autori. Studi, servizi e articoli de Il Giornale del Revisore possono essere riprodotti purché ne sia citata la fonte. ISTRUZIONI PER GLI AUTORI I lavori non devono superare le 11.600 battute. I lavori dovranno essere inviati alla redazione di Milano: Via Zuretti, 39 preferibilmente per e-mail utilizzando un formato Word per Windows (MS-DOS o Macintosh) a questo indirizzo: segreteria@revisori.it GARANZIA DI RISERVATEZZA Il trattamento dei dati personali che riguardano il destinatario viene svolto nel rispetto di quanto stabilito dalla legge 675/96 sulla tutela dei dati personali. Il trattamento dei dati è effettuato al fine di aggiornare il destinatario su iniziative e offerte dell editore. I dati non saranno comunicati o diffusi a terzi e per essi il destinatario potrà richiedere, in qualsiasi momento, la modifica o la cancellazione. S O M M A R I O G R 3 LA RESPONSABILITÀ RICHIEDE ANCHE UMILTÀ Editoriale Modesto Bertolli 5 INTERESSI MORATORI PER RITARDATO PAGAMENTO Agostino Galeone 10 COSTI DEDUCIBILI DA OPERAZIONI CON IMPRESE NON RESIDENTI Roberto Belotti 16 NEL PROCESSO TRIBUTARIO LE PARTI SONO INDIVIDUATE DALLA LEGGE Michele Del Castello 19 COMPATIBILITÀ TRA T.O.S.A.P. E CANONE CONCESSORIO Michele Di Maio 22 REVOCA O ANNULLAMENTO DELL ATTO IMPUGNATO: PAGA IL RICORRENTE Francesco Arcadio 27 ONLUS: GESTIONE DI UNA CASA DI RIPOSO PER ANZIANI Gianluigi Bertolli 30 COSTITUZIONE IN GIUDIZIO: IMPOSSIBILE L UTILIZZO DELLE POSTE Domenico Napolitano 31 REVOCABILE L AMMISSIONE DI CONCORDATO PREVENTIVO Serenella Di Donato 33 A NAPOLI UN CONVEGNO SUL FALSO IN BILANCIO Ubaldo Procaccini 35 TRASMISSIONE TELEMATICA E FIRMA DIGITALE Achille Pellenghi 37 LETTERE Lettere a cura della redazione 40 FORTE INIZIATIVA A DIFESA CONTABILE Notizie associative a cura della Segreteria generale 41 I QUESITI DEI LETTORI Il parere dell esperto a cura dell I.N.R.C. 42 ACCERTAMENTI DELLE ENTRATE E IMPEGNI DI SPESA Enti locali Giacomo Bertocchini 43 RIELEGGIBILITÀ NEGLI ENTI LOCALI Giuseppe Castronovo 45 SPECIALE Il revisore negli Enti locali a cura del Centro Studi Enti Locali 1

CONVENZIONI ASSICURATIVE 2002 R.C. AUTO E AUTO RISCHI DIVERSI L Istituto Nazionale Revisori Contabili e il gruppo SAI - compagnia Azzurra Assicurazioni per il tramite di B&S Insurance Brokers & Services - hanno stipulato una convenzione in esclusiva per tutti i Revisori Contabili a condizioni vantaggiosissime ed appositamente scontate per i Revisori. Possono aderire: Revisori in attività e in pensione, coniugi, figli, dipendenti/collaboratori dello studio Per aderire: Call Center dedicato (preventivi ed numero verde 800.996.690 emissione contratti) dal lunedì al venerdì dalle 9.00 alle 19.00 R.C. PROFESSIONALE Rimane in vigore anche per il 2002 l accordo con i Lloyd s per la copertura dei rischi professionali a condizioni invariate Rischi assicurati: Per aderire: TUTTI i rischi professionali rivolgersi agli uffici B&S (in calce) COPERTURE INFORTUNI, SANITARIE, VITA A condizioni estremamente favorevoli per tutti i Revisori in attività ed in pensione, familiari, dipendenti e collaboratori Rischi assicurati: Assicuratori: Per aderire: Morte, invalidità permanente, invalidità permanente da malattia, invalidità temporanea, diaria da infortunio e malattia, spese mediche, vita puro rischio Chubb, Lloyd s rivolgersi agli uffici B&S (in calce) UFFICI DEL GRUPPO B&S IN ITALIA MILANO Via Turati, 38 20121 Tel. 02.65 55 754 Fax 02.65 99 941 e-mail: milano@bsitalia.it PADOVA P.zza De Gasperi, 12 35131 Tel. 049.87 50 990 Fax 049.87 50 974 e-mail: padova@bsveneta.it UDINE Via Maniago, 2 33100 Tel. 0432.47 04 57 Fax 0432.47 95 29 e-mail: udine.bsveneta@libero.it GENOVA Via S. Luca,12/54 16124 Tel. 010.24 72 488 Fax 010.24 72 514 e-mail: genova@bsitalia.it MARINA DI CARRARA V.le da Verrazzano,13 54036 Tel. 0585.63 11 14 Fax 0585.63 41 21 e-mail: bsitaliacarrara@iol.it ROMA Via F. Mengotti, 45 00191 Tel. 06.32 97 654 Fax 06.32 97 769 e-mail: bsroma@mail.nexus.it UFFICIO CORRISPONDENTE: BROLO (Me) 98061 Via Mazzini, 4 Tel. 0941.56 25 27 Fax 0941.56 25 28 e-mail: mlamonica@emarwin.com

E D I T O R I A L E La responsabilità richiede anche umiltà Il rientro dalle ferie rappresenta un po l apertura dell anno solare accomunando in sé il distacco temporaneo dalla comune attività e la quasi nostalgia ad un rientro inconsciamente albergante nel nostro io come un desiderio inappagato. Comporta qualche fatica staccarsi da un mondo diverso incapace di soddisfare le nostre abitudini nelle faccende quotidiane delle quali portiamo a volte come un peso stressante che a pur breve distanza di tempo ci manca, ci disorienta e guarda caso non ci appaga. Dimostrato quindi che l uomo mai trova tutto ciò che vorrebbe, non certo per colpa del mondo che lo circonda ma perché vittima di inquietudini molteplici e pressanti destinate a portarlo all ostinata ricerca di qualche cosa che l umana convivenza non offre. È in questa illusione che trascorre i suoi giorni su questo pianeta convinto di essere in possesso di quella felicità alla quale ogni essere umano agogna e che lo aiuta a raggiungere l apice della sua esistenza nella credenza conforto dell illusione di aver raggiunto la meta agognata. Ciò dovrebbe bastare a fare capire quanto sia appagante la reciproca umana comprensione, il sapersi capire, tollerare, collaborare, amare il prossimo che ci circonda esso stesso vittima di un comune destino non certo entusiasmante ma reso vivibile dall umana comprensione delle reciproche debolezze. È ciò che io auguro ai miei colleghi perché capiscano che nessun privilegio differenzia l uomo dal suo simile per cui il senso di solidarietà è l unico vero antidoto ad un destino comune immodificabile ma sicuramente reso vivibile dall umana solidarietà. E ai miei colleghi che come me hanno l onere di responsabilità direttive in organismi di categoria vorrei ricordare che la nostra opera è tanto più al servizio di chi rappresentiamo quanto più sapremo essere umili nell espletamento delle pesanti responsabilità che incombono sull alto ruolo che ci è stato affidato, di cui dobbiamo essere degni mettendoci al servizio della categoria rappresentata, di quanti la costituiscono, di tutti gli organismi con i quali esistono ruoli di rappresentanza partecipativa. Solo così dimostreremo di aver capito fino in fondo che il ruolo dei primi è la capacità di valutare il pregevole stato di chi sa essere ultimo. I grandi del passato infatti insegnano. Seneca sosteneva: Nullius boni sine socio iucunda possessio. Cioè a dire: Il possesso di nessun bene è dolce se non è condiviso. Modesto Bertolli Modesto Bertolli Presidente dell Istituto Nazionale Revisori Contabili 3

DOMANDA DI ISCRIZIONE Io sottoscritto... nato a... Cod. Fisc.... Partita IVA... residente a... CAP... Via/Piazza... Civ.... Tel..../... Fax.../... E-mail... con studio in... Via/Piazza... Civ.... Tel..../... Fax.../... E-mail... INVIARE VIA FAX O SPEDIRE ALLA SEDE DI MILANO (Scrivere possibilmente in stampatello) iscritto nel Registro dei Revisori Contabili di cui al D.Lgs. 27.01.1992, n 88 dal... con D.M.... (G.U. n... del...) chiedo di essere iscritto all Istituto Nazionale Revisori Contabili dichiarando di conoscere e accettare incondizionatamente le norme dello Statuto dell Istituto. Conseguentemente mi obbligo al pagamento sia della quota di iscrizione una tantum sia della quota annuale, e mi impegno di assolvere all obbligo di detti pagamenti finché non cesserò di appartenere all Istituto per dimissioni volontarie o per altra causa statutariamente disciplinata. Dichiaro infine che l attestato di iscrizione, il timbro nominativo e la Tessera Personale di riconoscimento - che potranno essermi forniti - sono di proprietà dell Istituto Nazionale Revisori Contabili e dovranno essere da me restituiti all Istituto stesso a semplice richiesta, nel caso di cessazione della mia appartenenza all Istituto ai sensi dell art. 6 dello Statuto Sociale e ciò a partire dalla data di cessazione. Data... (firma autografa) In ottemperanza alle prescrizioni della legge n. 675/1996, Vi autorizzo espressamente a inserire le informazioni contenute nel presente modulo nel database informatico, conservato presso la sede di Milano, degli Iscritti all associazione, che potranno chiederne la consultazione. Autorizzo l utilizzo delle sole informazioni strettamente attinenti l esercizio della professione, nel contesto di pubblicazioni e materiale divulgativo di varia natura, finalizzati a promuovere l attività dell Istituto e a diffonderne la conoscenza tra i soggetti con i quali l Istituto stesso intrattiene rapporti utili per il raggiungimento dei propri scopi statutari. QUOTE ASSOCIATIVE - Quota iscrizione una tantum e 26,00 = (solo all atto dell iscrizione) comprensiva dell attestato nominativo (1 copia) -Quota associativa annuale e 130,00 = comprensiva della Tessera di Riconoscimento firma RIMBORSI DAI SOCI PER SERVIZI (franco destinatario) - Timbro nominativo preinchiostrato con il logo dell INRC (diam. mm. 37) e 52,00 = - Distintivo in oro 750 (diam. mm. 18) e 77,00 = - Distintivo in oro 750 (diam. mm. 12) e 37,00 = - Medaglione argentato (diam. mm. 70) e 26,00 = - Medaglione in bronzo (diam. mm. 70) e 24,00 = - Attestato nominativo (mm. 420x295) e 26,00 = TESSERE DI RICONOSCIMENTO DELL ISTITUTO Le tessere di riconoscimento rilasciate agli associati verranno corredate dalla foto del titolare. Gli associati dovranno far pervenire alla Sede dell Istituto due fotografie formato tessera a colori allegando fotocopia di un documento di identità personale, in corso di validità, munito di fotografia. Il numero e la data di scadenza della tessera andranno sempre riportati nelle comunicazioni con l Istituto. RIEPILOGO VERSAMENTI QUOTE E RIMBORSI Quota associativa Quota iscrizione una tantum Rimborso spese successivi attestati Rimborso spese timbro nominativo Rimborso spese distintivo... Versamento di e... effettuato in data... sul c/c n. 952140 della Banca Popolare di Crema (ABI 05228 - CAB 01660). Si prega non utilizzare altre forme di pagamento. 4.2002

INTERESSI MORATORI PER RITARDATO PAGAMENTO la direttiva in oggetto evidenziata, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale delle Comunità europee L 200/35 dell 8 agosto 2000, al fine di tutelare direttamente le imprese ed indirettamente i posti di lavoro all interno delle Comunità europee, ha sancito il principio dell automatismo della corresponsione degli interessi di mora allorché il prezzo riferito ad una fornitura di beni o ad una prestazione di servizi sia pagato oltre il relativo termine stabilito contrattualmente o per legge. Tale direttiva, pur non essendo state emanate dall Italia, entro l 8 agosto 2002, le disposizioni legislative, regolamentari ed amministrative per conformarsi alla stessa, avendo disciplinato dettagliatamente la materia, ha direttamente innovato l ordinamento giuridico italiano. Le sue disposizioni immediatamente applicabili sono, quindi, pienamente efficaci dal 9 agosto 2002. Il Governo italiano aveva già approvato il 14 giugno 2002 uno schema di decreto legislativo finalizzato ad emanare una disciplina nazionale attuativa dei principi sanciti dalla direttiva europea, ma tale fonte di diritto non è stata ancora pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale della Repubblica. Dal 9 agosto 2002 sono efficaci le disposizioni della direttiva n. 2000/35/CE del 29 giugno 2000 che sancisce l automatismo degli interessi di mora per ritardati pagamenti di Agostino Galeone Ambito oggettivo La disciplina comunitaria in esame si applica soltanto ai contratti aventi ad oggetto la fornitura di beni o la prestazione di servizi verso la corresponsione di un prezzo. Ne rimangono esclusi i contratti relativi all esecuzione di lavori pubblici, per i quali si applicano le specifiche disposizioni previste dagli articoli 29 e 30 del Capitolato generale di appalto dei lavori pubblici approvato con Decreto del Ministro dei LL.PP. 19.04.2000 n. 145. Nelle ipotesi di contratto misto, ossia il cui oggetto preveda la fornitura non soltanto di beni e/o di servizi ma anche i lavori per la loro realizzazione o posa in opera, occorre dapprima decidere la natura del contratto secondo le rispettive normative comunitarie e, quindi, a seconda se sia predominante la fornitura dei beni o dei servizi ovvero dei lavori, si può applicare la relativa disciplina attinente agli interessi moratori corrispondenti. La disciplina di questa direttiva si applica a tutti i contratti, prescindendo dalla tipologia della sua natura atto pubblico, scrittura privata, per adesione, ecc. e dalla sua forma scritta o verbale prescelte, purché abbiano i predetti elementi oggettivi. Con riferimento ai contratti da stipularsi da una pubblica amministrazione in quanto parte debitrice del prezzo, si suggerisce, al fine di poter applicare le condizioni ed i termini più favorevoli per l eventuale pagamento di interessi moratori, di prevedere tali elementi accidentali espressamente nel bando e nella lettera di invito e nel capitolato speciale, perché, altrimenti, non si possono imporre unilateralmente nel conseguenziale contratto da perfezionarsi formalmente o informalmente. Ove la scelta del contraente sia da effettuarsi mediante una informale trattativa privata, è indispensabile che l ordinazione della fornitura dei beni o della prestazione dei servizi sia effettuata per iscritto, di modo che le condizioni ed i termini più favorevoli rispetto a LA PUBBLICA AMMINISTRAZIONE DOVREBBE PREVEDERE LE CONDIZIONI PER L EVENTUALE PAGAMENTO DI INTERESSI MORATORI NEL BANDO E NEL CAPITOLATO 5

IL CREDITORE HA DIRITTO AGLI INTERESSI DI MORA TRASCORSO IL TERMINE DI PAGAMENTO PATTUITO SENZA ALCUNA NECESSITÀ DI ATTI FORMALI quelli legali siano riportati quanto meno nella stessa lettera di ordinazione unitamente alla previsione della loro accettazione, anche tacita, da parte del futuro creditore del prezzo quale condizione essenziale per il perfezionamento del contratto, soprattutto se quest ultimo si perfezionerà in forma verbale o per adesione espressa o implicita. Ambito soggettivo La disciplina dettata dalla direttiva 2000/35/CE si applica a tutti i contratti stipulati tra imprese ovvero tra imprese e pubbliche amministrazioni, le cui prestazioni siano costituite dalla fornitura di beni o di servizi verso la corresponsione di un prezzo. L impresa è definita qualsiasi soggetto esercente non soltanto una attività economica organizzata ma anche una libera professione, pure se espletata da una sola persona. Per individuare quali siano le pubbliche amministrazioni non si deve fare riferimento alla normativa italiana, quale ad esempio l elencazione prevista dall art. 1, comma 2, del D.L.vo 30.03.2001 n. 165 maggiormente utilizzata dal legislatore nazionale, bensì alle direttive comunitarie sugli appalti pubblici n. 92/50/CEE, n. 93/36/CEE, n. 93/37/CEE e n. 93/38/CEE, espressamente citate nella direttiva. Contenuto del principio di automatismo In base al principio di automatismo sancito dalla direttiva in esame: a) il creditore diviene ipso jure titolare del diritto di percepire dal debitore gli interessi moratori con il solo trascorrere del termine utile contrattuale o legale entro cui avrebbe dovuto pagare il prezzo pattuito, senza necessità che egli rivolga al debitore alcun atto formale di sollecito o di diffida con messa in mora per il pagamento del prezzo; ma tale diritto sorge a condizione che il creditore abbia adempiuto esattamente agli obblighi contrattuali e di legge e che il ritardo nel ricevere il pagamento dell importo dovuto non sia da imputare al debitore; il debitore può tuttavia rinunciare espressamente o tacitamente a percepire detti interessi; b) gli interessi moratori cominciano a decorrere dal giorno successivo: - al termine di pagamento previsto dal contratto (data di scadenza o fine del periodo); ovvero, in mancanza di un termine contrattuale, - al termine previsto dalla direttiva, ossia trascorsi 30 giorni: - dalla data in cui il debitore ha ricevuto la fattura o una richiesta equivalente di pagamento; - dalla data in cui il debitore ha ricevuto le merci o la prestazione dei servizi, se la data di ricevimento della fattura o della richiesta equivalente di pagamento sia incerta o anteriore alla data di ricevimento delle merci o della prestazione dei servizi; - dalla data in cui è stata accertata o verificata la conformità delle merci o dei servizi al contratto, secondo la procedura prevista dalla legge o dal contratto, se il debitore ha ricevuto la fattura o la richiesta equivalente di pagamento anteriormente o alla stessa data di accettazione o di verifica; c) il tasso legale degli interessi moratori è predeterminato dalla direttiva, ma con il contratto può essere pattuito un tasso diverso; d) al creditore è attribuito ipso jure anche il diritto al risarcimento ragionevole, basato sui principi della trasparenza e della proporzionalità, per tutte le spese sopportate per recuperare il prezzo contrattuale e gli interessi di mora; e ciò purché il ritardo non sia imputabile al debitore. Si evidenzia che per non incorrere nell obbligo di dover pagare gli interessi moratori occorre che il creditore sia posto nelle condizioni di riscuotere il proprio credito entro il termine contrattuale o legale. Si rende necessario, pertanto, sussistendone tutti i presupposti per il pagamento del prezzo entro il termine contrattuale o legale, che tutti gli atti e gli adempimenti prodromici relativi alla liquidazione cioè all accertamento del creditore, alla ragione ed all ammontare del credito siano emanati dal competente ufficio in tempo utile a ché anche l ufficio di ragioneria possa emettere il relativo mandato di pagamento, dandone comunicazione al creditore, prima che scada il predetto termine. Ai fini di cui sopra, sarebbe opportuno che pure le modalità di pagamento, in una delle forme previste dall ordinamento giuridico, fossero predeterminate e comunque pattuite al pari del termine utile per il pagamento del prezzo. Sino a quando lo Stato italiano non emanerà eventuali disposizioni che escludano tutte o alcune delle fattispecie di seguito indicate, la direttiva comunitaria si deve applicare anche: - ai debiti oggetto di procedure concorsuali aperte a carico del debitore; - ai contratti conclusi prima dell 8 agosto 2002; 6

- alle richieste di interessi di importo complessivo inferiore a cinque euro. A ciascuno degli Stati membri della Comunità Europea è consentito: -determinare, nel rispetto dei principi di trasparenza e proporzionalità, un tetto massimo del risarcimento per i costi sopportati per il recupero da parte del creditore delle somme dovute, tetto da distinguere per scaglioni di debito; - ampliare il predetto termine legale alla cui scadenza sono dovuti gli interessi soltanto per alcune categorie di contratti individuate dal legislatore nazionale: - fino a 60 giorni, purché la normativa statale dichiari che le parti non possano derogare contrattualmente a tale termine più lungo; - oltre il periodo legale di 30 giorni con determinazione contrattuale delle parti, purché la normativa statale stabilisca, dichiarandolo inderogabile, un tasso legale di interesse sensibilmente superiore al tasso legale (questa facoltà, così esposta, è una interpretazione soggettiva del sottoscritto). Nella materia, la disciplina comunitaria in esame assume la rilevanza di normativa generale, la quale, si ritiene, possa essere oggetto di deroga da parte del legislatore nazionale con normative speciali purché nel rispetto dei principi e dei limiti dalla stessa dettati. Da tale assunto consegue che le normative speciali preesistenti, quale quella per il pagamento degli onorari degli ingegneri ed architetti di cui al paragrafo 9 dell allegato alla legge 3 marzo IL CREDITORE DEVE POTER OTTENERE ENTRO 90 GIORNI DALLA DATA DELL EVENTUALE RICORSO UN TITOLO ESECUTIVO PER OTTENERE LA LIQUIDAZIONE DEL CREDITO 1949 n. 143, seppure risultassero quanto al termine e/o al tasso d interessi legali più favorevoli per i creditori, devono intendersi tacitamente abrogate dalla direttiva 2000/35/CE perché, essendo entrata in vigore successivamente, ha disciplinato ex novo l intera materia, e ciò a norma dell art. 15 delle Disposizioni sulla legge in generale. Rimedi contro le condizioni gravemente inique Ciascuno degli Stati membri può disporre che l eventuale accordo tra le parti sulla determinazione della data di pagamento o sugli effetti conseguenti al ritardato pagamento, non conforme alle disposizioni di cui al comma 1, lettere b), c) e d), e al comma 2 della direttiva, sia dichiarato nullo di diritto e non produttivo del risarcimento del danno, se, tenuto conto di tutte le circostanze attinenti alla fattispecie ivi compresa la corretta prassi commerciale e la natura del prodotto, risulti gravemente iniquo per il creditore. In tal caso si applicheranno di diritto i termini legali, salvo che al giudice nazionale non sia data la possibilità di riportare il contratto ad equità. Ai fini della determinazione dell iniquità occorre anche valutare eventuali motivi oggettivi giustificativi del fatto che il debitore abbia ignorato le predette prescrittive disposizioni comunitarie. Ogni Stato membro deve assicurare, nell interesse dei creditori e dei concorrenti, l esistenza di mezzi giuridici efficaci ed idonei che impediscano il continuo ricorso alle predette condizioni gravemente inique. Riserva di proprietà Limitatamente ai contratti aventi quale oggetto la fornitura di beni, ciascuno degli Stati membri prevede una apposita normativa che riconosca e garantisca al venditore di conservare il diritto di proprietà dei beni finché il prezzo non sia stato pagato nella sua interezza, e ciò allorché tra le parti sia stata pattuita, prima della consegna dei beni, una clausola di riserva della proprietà. Tale disciplina deve essere conforme alle norme nazionali in materia che siano applicabili secondo il diritto internazionale privato. Termine per ottenere un titolo esecutivo Qualora non siano oggetto di contestazione l esistenza del debito ed il suo ammontare o gli aspetti procedurali, l ordinamento giuridico di ogni Stato membro deve assicurare al creditore di ottenere entro 90 giorni di calendario, decorrenti dalla data di presentazione del ricorso o di proposizione della domanda alla autorità giurisdizionale o ad altra autorità competente, al netto dei periodi necessari per le notificazioni ed i ritardi imputabili al creditore, un titolo esecutivo una sentenza, un decreto ingiuntivo, ecc. per ottenere il soddisfacimento del suo credito, qualunque ne sia l importo. Agostino Galeone 7

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COSTI DEDUCIBILI DA OPERAZIONI CON IMPRESE NON RESIDENTI con l individuazione dei paesi a bassa fiscalità (c.d. paradisi fiscali) avvenuta attraverso il decreto del Ministero Economia e Finanze del 23.01.2002 si completa il quadro delle norme antielusive che era stato per la prima volta introdotto nel nostro ordinamento dalla L. 413/91 art. 11 comma 12. Come noto, lo scopo della norma è quello di escludere o limitare, sottoponendoli a particolari condizioni, la deduzione dei componenti negativi del reddito d impresa derivanti da operazioni (in un primo tempo solo infragruppo) con aziende localizzate in paesi a bassa fiscalità, al fine di evitare appunto artificiose riduzioni di reddito imponibile non accompagnate dall effettività della spesa. Mentre nella formulazione originaria la detrazione delle spese e degli altri componenti negativi si riferiva a soggetti, non appartenenti all Unione Europea, che erano controllanti o controllati dall impresa residente, dopo una complessa evoluzione normativa, si è pervenuti all attuale criterio secondo cui la spesabilità di Con l individuazione dei paesi a bassa fiscalità si completa il quadro delle norme antielusive introdotto dalla Legge 413/91 art. 11 comma 12 di Roberto Belotti un onere è subordinata alla condizione che il fornitore estero svolga prevalentemente un attività commerciale effettiva (vedi tabella 1). È bene subito notare che la limitazione riguarda soltanto i soggetti che agiscono nell esercizio d impresa e non si riferisce ai lavoratori autonomi. L originaria individuazione degli Stati o territori non UE aventi un regime fiscale privilegiato nel D.M. 24.04.1992 La L. 413 del 1991 introduceva per la prima volta nel nostro ordinamento tributario l indetraibilità di spese ed oneri fatturati da società fiscalmente domiciliate in paradisi fiscali; in quest ottica venivano aggiunti all art. 76 del TUIR i nuovi comma 7-bis e 7-ter. Nella versione attuale, che si rinviene dopo le modifiche da ultimo apportate con la L. 448/2001, la deducibilità delle menzionate spese si riferisce ad operazioni intercorse tra residenti e imprese non residenti. Siccome la nozione d impresa è più ampia di quella di società in quanto può contemplare altri soggetti tra cui enti commerciali e ditte individuali, è evidente che l ampliamento del raggio d azione della norma consente di ricomprendere fornitori esteri che prima ne erano di fatto esclusi. Oltre a questa modesta differenziazione tuttavia, la deducibilità delle forniture da parte di imprese appartenenti a territori a bassa fiscalità era subordinata al rapporto di controllo così come individuato nell art. 2359 c.c. in base al quale sono considerate controllate: 1. le società in cui un altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell assemblea ordinaria; 2. le società in cui un altra società dispone di voti sufficienti 10

per esercitare un influenza dominante nell assemblea ordinaria; 3. le società che sono sotto influenza dominante di un altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa. Nel comma 7-bis veniva inoltre considerato privilegiato il regime dello Stato o del territorio estero che esclude da imposte sul reddito o che sottopone i redditi conseguiti dalle società fornitrici ad un imposizione in misura inferiore alla metà di quella applicata in Italia. Il rapporto di controllo, nell accezione prevista dall art. 2359 c.c., consentiva all impresa residente di fornire la prova che il soggetto estero svolgesse effettivamente e prevalentemente un attività commerciale effettiva in quanto (ad esempio) il particolare vincolo contrattuale o l influenza dominante dava la possibilità di avere senza alcun margine di dubbio le informazioni essenziali della controllata (così anche in R. Rizzardi in Il punto fiscale n. 2 - maggio 2000, Pirola editore, pag. 191). Fermo restando il potere dell Amministrazione di verificare l effettiva esecuzione dell operazione, la prova non doveva essere fornita qualora il contribuente avesse chiesto il parere preventivo dell Amministrazione e l avesse ottenuto realizzandolo nei termini proposti (artt. 21 e 11 comma 13 L. 413/1991). È da notare che con la stessa legge del 1991 veniva per la prima volta istituito, nel contesto dell ordinamento tributario, l interpello dell Amministrazione tributaria da parte del contribuente e cioè la possibilità di consultare preventivamente il fisco su un caso concreto. In sostanza, quindi, per conseguire la deducibilità delle spese predette, o veniva dimostrato l effettivo svolgimento di un attività commerciale della controllante estera, oppure la richiesta di parere preventivo inoltrato presso il Ministero aveva avuto esito positivo. In attuazione all originario comma 7-bis dell art. 76, veniva emanato il D.M. 24 aprile 1992, nel quale si distingueva fra: a. Paesi o territori aventi comunque un regime fiscale privilegiato (art. 1); b. Paesi sospetti salvo che per alcuni tipi di società (art. 2); c. Paesi considerati paradisi fiscali limitatamente ad alcuni soggetti o attività espressamente individuate. In realtà, la condizione posta dalla legge del rapporto di controllo o collegamento col fornitore estero era facilmente bypassabile dall impresa residente, perché sarebbe bastata l interposizione fittizia di un terzo soggetto o il controllo indiretto tramite fiduciaria per far cadere (almeno apparentemente) il castello della presunzione. In effetti non si ha notizia di particolari istanze di interpello volte a consentire la deducibilità dei componenti negativi fatturati da imprese domiciliate nei c.d. paradisi fiscali, né tantomeno sembra che questa norma sia stata fonte di un numero frequente di accertamenti. La formulazione della norma con le modifiche apportate dalla L. 342/2000 Con l art. 1 comma 1 lett. b) della L. 342/2000 vengono considerati indeducibili le spese e gli altri componenti negativi di operazioni fra imprese residenti ed imprese domiciliate nei c.d. paradisi fiscali evitando definitivamente il riferimento a soggetti controllanti o controllati. Quindi, già da questo momento, si spezza la catena alla quale era originariamente agganciata la deducibilità o meno del costo, visto che l inciso non è più indirizzato a fornitori controllati o controllanti ma piuttosto semplicemente a fornitori non residenti appartenenti a territori con regime fiscale privilegiato. Questi regimi o territori che avrebbero dovuto essere indivi- Tabella 1: CONDIZIONI PREVISTE DALLA LEGGE SULLA INDEDUCIBILITÀ DI COSTI SOSTENUTI CON IMPRESE ESTERE Entrata in vigore Soggetti residenti Paesi non UE interessati Condizioni per l applicabilità Condizioni per l inapplicabilità Prova contraria 4 febbraio 2002 Imprese Black list di cui al decreto 23 gennaio 2002 Rapporti con imprese estere da cui derivano componenti negativi di reddito A seguito di richiesta dell amministrazione finanziaria inoltro nel termine di 90 giorni di alcuni elementi di prova 1. l impresa estera svolge prevalentemente un attività commerciale effettiva; 2. l operazione risponde a un effettivo interesse economico e ha avuto concreta esecuzione 11

Tabella 2: ELENCO DEI PARADISI FISCALI DI CUI AL D.M. 23.1.2002 (G.U. 4 FEBBRAIO 2002 N. 29) Stati e territori considerati paradisi fiscali per presunzione assoluta Stati e territori considerati paradisi fiscali con la sola esclusione di alcune attività espressamente individuate Stati e territori considerati paradisi fiscali limitatamente ai soggetti e all attività per ciascuno di essi indicato Clausola residuale Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Cipro, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Singapore, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu. 1) Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero; 2) Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate a imposta; 3) Kuwait, con esclusione delle società con partecipazione straniera superiore al 47% se soggette a imposizione con le aliquote previste dall Amiri Decree n. 3 del 1955 o superiore al 45% se soggette a imposizione con le aliquote previste dalla locale legge n. 23 del 1961, sempre che tali società non usufruiscano dei regimi agevolati previsti dalle locali leggi n. 12 del 1998 e n. 8 del 2001; 4) Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25% del fatturato fuori dal Principato. 1) Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l esenzione dall Oil lncome Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d imposta in settori fondamentali dell economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code; 2) Antigua, con riferimento alle international business companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all lnternational Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonché con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975, e successive modifiche e integrazioni; 3) Corea del Sud, con riferimento alle società che godono delle agevolazioni previste dalla tax Incentives Limitation Law; 4) Costa Rica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonché con riferimento alle società esercenti attività ad alta tecnologia; 5) Dominica, con riferimento alle international companies esercenti l attività all estero; 6) Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell esenzione dalle imposte sui redditi; 7) Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell Export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act; 8) Kenia, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones; 9) Malta, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, quali quelle di cui al Malta Financial Services Centre Act, alle società di cui al Malta Merchant Shipping Act e alle società di cui al Malta Freeport Act; 10) Mauritius, con riferimento alle società certificate che si occupano di servizi all export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle International Companies; 11) Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zone; 12) Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle società previste dal Puerto Rico Taxi Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993; 13) Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e di domicilio ; 14) Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore. Le disposizioni menzionate si applicano altresì ai soggetti e alle attività insediati negli Stati di cui sopra che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o provvedimenti dell Amministrazione finanziaria dei medesimi Stati. duati con decreto da pubblicare in G.U. in ragione, non già di un imposizione inferiore alla metà di quella applicabile in Italia come nel testo previgente dalla L. 413/91, ma piuttosto in funzione alternativamente: del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicabile in Italia, della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, non sono stati immediatamente individuati. Nella L. 342, tuttavia, ci si limitava a precisare che la deduzione delle spese e dei componenti negativi era subordinata al fatto che l impresa residente fornisse la prova che il fornitore estero svolgesse principalmente un attività industriale o commerciale effettiva nel paese in cui aveva sede. Eliminato l inciso del controllo o del collegamento come anzidetto, era chiaro che questa prova era impossibile da fornire perché mentre si potevano dare le informazioni su una controllata, altrettanto non si poteva dire lo stesso di un fornitore con il quale non c era alcun rapporto societario. Al comma 7-ter dell art. 76 veniva aggiunto che la deduzione delle spese e degli altri componenti negativi era comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti. Il ripristino della condizione originaria apportato dalla legge finanziaria per il 2002 Accortosi dell impossibilità da parte dell impresa residente di dimostrare che il fornitore estero, con il quale non c era alcun tipo di controllo o collegamento, svolgesse una reale attività commerciale, il legislatore ha ripristinato la condizione originaria prevista nella L. 413/1991 e cioè che la deduzione dei costi era possibile anche quando si era in grado di dimostrare che l operazione posta in essere rispondesse a un effettivo interesse economico e che la stessa aveva avuto 12

concreta esecuzione (cfr.: Assonime, circolare 28.11.2001 n. 52 par. 5). Tabella 3: LA DEDUZIONE DELLE SPESE NEI RAPPORTI CON I PARADISI FISCALI Soggetti destinatari Fornitori non UE localizzati in paradisi fiscali Tipologia di spesa Indeducibile Come fornire la prova contraria Interpello Indicazioni in Unico Rapporti con la normativa CFC (art. 127-bis TUIR) Il quadro attuale La travagliata evoluzione normativa porta all attuale formulazione dell art. 76 commi 7-bis e 7- ter del TUIR secondo la quale in sostanza (vedi tabella 3): a) le spese e i componenti negativi da fornitori residenti in paradisi fiscali non appartenenti alla UE non sono in linea di principio deducibili; b) la detraibilità delle spese è comunque subordinata alla separata indicazione in dichiarazione dei redditi; c) la deduzione è ammessa quando l impresa residente fornisce alternativamente la prova che il fornitore svolge un attività effettiva oppure che l operazione risponde a un reale interesse economico ed ha avuto concreta esecuzione; d) prima di procedere all emissione dell avviso di accertamento l Amministrazione concede al contribuente 90 giorni di tempo per fornire la prova sull effettività dell operazione; e) è possibile conoscere l avviso dell Amministrazione in merito alla natura e al relativo trattamento tributario dell operazione che si intende porre in essere, previo interpello ex art. 21 L. 413/1991. Volendo fare un esempio, se l impresa residente Manifattura srl dovesse acquistare una partita di materie prime dalla società Omega srl, domiciliata in un paradiso fiscale, la prima potrebbe temporaneamente ammettere in deduzione nella propria dichiarazione la spesa sostenuta, con l accortezza di annotarne separatamente l ammontare. In un secondo tempo, l Amministrazione chiederebbe al contribuente residente di dimostrare che Omega srl svolge effettivamente e prevalentemente quell attività commerciale oppure che quella particolare operazione d importazione sia funzionale al ciclo produttivo dell impresa acquirente e che, tramite contabili bancarie, documenti doganali o simili, abbia avuto concreta esecuzione. L impresa italiana ha 90 giorni di tempo per fornire queste prove ma, come innanzi precisato, è estremamente difficile dimostrare al fisco italiano che il soggetto non residente svolge o meno un effettiva attività commerciale se non si è controllanti o controllati, perché questo lo si può Aziende residenti titolari di redditi di impresa (Spa, Srl, Snc, Sas, cooperative, imprese individuali, enti commerciali). No lavoratori autonomi. Imprese estere con domicilio fiscale nei paesi o territori indicati nel d.m. 23.1.2002; non è determinante il rapporto di controllo o collegamento. Spese per l acquisto di beni e servizi nonché ogni altro componente negativo; è dubbio se si possano dedurre gli ammortamenti su beni strumentali importati dai c.d. paradisi fiscali. Strumentali importati dai c.d. paradisi fiscali. La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi è subordinata al fatto che il fornitore estero svolga prevalentemente un attività commerciale effettiva. In alternativa la detrazione degli oneri si può altresì ottenere fornendo la prova che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. È possibile conoscere l avviso dell Amministrazione in merito alla natura e al relativo trattamento tributario dell operazione che si intende porre in essere. La detrazione delle spese è subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi. Il regime di indeducibilità non si applica per le operazioni intercorse con soggetti non residenti controllati soggetti al regime dell art. 127-bis TUIR (reddito della CFC tassato per trasparenza in capo all azienda residente). desumere soltanto da visure della Camera di commercio locale o da altri organismi equipollenti. Fra le cause che possono consentire di dimostrare l effettiva attività industriale e commerciale, la circolare 18/E del 18 febbraio 2002, nel trattare la disciplina CFC dell art. 127-bis TUIR, ha ritenuto opportuno evidenziare i seguenti elementi: atto costitutivo o statuto dal quale si possano ricavare notizie utili circa l attività svolta nello Stato o territorio incluso nella black list; relazione descrittiva della struttura organizzativa dedicata allo svolgimento dell attività principale o della stabile organizzazione localizzata in uno Stato o territorio inclusi nella black list, con adeguata documentazione di supporto (normativa e delibere disciplinanti gli organi 13

Tabella 4: L ENTRATA IN VIGORE A STEP Esercizi 24.11.2001-31.12.2001 Vecchio art. 76 TUIR e black list del 24.04.1992 01.01.2002-03.02.2002 Dal 04.02.2002 sociali e la loro attività, contratti di lavoro, descrizione delle mansioni svolte dei dipendenti di qualifica più elevata, autorizzazioni delle autorità locali, disponibilità di locali ad uso civile o industriale, utenze, etc.). La tipologia di spese ed oneri per i quali la legge non ammette la deduzione è senz altro riferibile all acquisto di beni tra cui materie prime, semilavorati, prodotti finiti, etc. e anche sicuramente servizi (nel comma 7-bis si parla di altri componenti negativi ) tra cui si può indicare in maniera esemplificativa ma non esaustiva le prestazioni, le consulenze, le lavorazioni ed altre attività di servizio. Non è chiaro se la norma possa essere applicabile anche agli ammortamenti di beni strumentali importati dai c.d. paradisi fiscali (cfr.: Luca Gaiani in Informatore Pirola n. 9/2002 pag. 80). Qualora l amministrazione non ritenga idonee le prove addotte Norma di riferimento Nuovo art. 76 TUIR e black list del 24.04.1992 Nuovo art. 76 TUIR e black list del 23.01.2002 dall importatore, rettificherà la sua dichiarazione considerando indeducibile la spesa originariamente dedotta e dandone specifica motivazione nell avviso di accertamento. La black list dal 23 gennaio 2002 Lo schema è sostanzialmente lo stesso del d.m. 24 aprile 1992 (vedi tabella 2); fra i paradisi fiscali considerati tali per presunzione assoluta vengono aggiunti il Brunei, Cipro, le Filippine, Gibilterra, il Libano, Singapore ed altri territori minori. Per quello che riguarda gli Stati considerati paradisi fiscali con la sola esclusione di alcune attività espressamente considerate viene aggiunto il Kuwait (vengono escluse le società con partecipazione straniera superiore al 47 o al 45%) e Monaco (vengono escluse le sole società che producono il 25% almeno del fatturato fuori dal Principato). Infine tra le disposizioni dell art. 3 è importante evidenziare che viene inclusa anche la Svizzera ma solo con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali quali le holding ausiliarie e di domicilio. Entrata in vigore L entata in vigore del provvedimento è fonte di altrettante incertezze, come già evidenziato da autorevole dottrina (cfr.: Siegfried Mayr in Corriere tributario n. 27/2002 pag. 2428; Vincenzo Evangelista in La settimana fiscale n. 9 pag. 25; circolare Assonime 18 luglio 2002 n. 52) in quanto è possibile distinguere fra tre momenti diversi (vedi tabella 4): a) sino al 31 dicembre 2001 secondo l Assonime i paradisi fiscali erano quelli individuati nella vecchia black list di cui al d.m. 24 aprile 1992 nel contesto del regime di indeducibilità del vecchio art. 76 TUIR; b) dal 1 gennaio al 3 febbraio 2002 rivive la vecchia black list del d.m. 24 aprile 1992 ma collegata al nuovo comma 7-bis art. 76 TUIR; c) dal 4 febbraio in poi, spiega la sua efficacia il d.m. 23 gennaio 2002. Roberto Belotti Visitate il sito dell Istituto! Normativa e giurisprudenza sulla figura del Revisore, attività sindacale dell Istituto, risposte ai quesiti relativi alla professione, accordi con le istituzioni e convenzioni economiche a favore degli associati, indici del Giornale dei Revisori, link ai siti più interessanti per la professione: questi i principali contenuti del sito. Visitatelo all indirizzo: www.revisori.it 14

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NEL PROCESSO TRIBUTARIO LE PARTI SONO INDIVIDUATE DALLA LEGGE una recente Sentenza della Corte di Cassazione conferma quanto detto nel n. 1 della nostra rivista. Le impugnazioni avverso gli atti emessi dai Centri Operativi vanno presentate direttamente ai predetti Uffici. Nel primo numero di quest anno, su queste colonne, commentammo il provvedimento emanato dal Direttore dell Agenzia delle Entrate con il quale si sopprimevano tutti i Centri di Servizio e, contemporaneamente, si istituivano due nuovi Uffici: i Centri Operativi di Venezia e di Pescara. I nostri dubbi sulla costituzionalità di un provvedimento direttoriale che abolisce una Legge dello Stato erano forti ma i dubbi circa le sue conseguenze furono ben maggiori. In buona sostanza ponemmo un problema di competenza territoriale nel contenzioso nel caso si dovesse impugnare un atto emesso da uno dei due centri operativi. In particolare il contribuente che volesse contestare un provvedimento omesso o negato da uno dei due nuovi Uffici deve farlo presso quel medesimo Centro La norma individua con chiarezza sia l Ufficio cui notificare il ricorso sia la Commissione Tributaria Provinciale ove costituirsi di Michele Del Castello Operativo oppure presso l Ufficio dell Agenzia delle Entrate competente sulla residenza del contribuente medesimo? La differenza è fondamentale perché nel primo caso la costituzione in giudizio deve avvenire presso la Commissione Tributaria Provinciale dove ha sede il Centro Operativo (Venezia o Pescara); invece nel caso che il ricorso deve essere notificato presso l Ufficio locale dell Agenzia delle Entrate la costituzione in giudizio deve avvenire presso la Commissione Tributaria Provinciale ove risiede il contribuente. Le nostre perplessità nascevano dal fatto che l articolo 10 del Decreto Legislativo n. 546/92 individua la parte nel processo tributario nell ufficio del Ministero delle finanze e continua dicendo... se l ufficio è un centro di servizio, l ufficio del Ministero delle finanze al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso. L articolo 4 individua la competenza territoriale delle Commissioni Tributarie in questa maniera nei confronti degli uffici delle entrate o del territorio del Ministero delle finanze che hanno sede nella loro circoscrizione; se la controversia è proposta nei confronti di un centro di servizio, è competente la Commissione Tributaria Provinciale nella cui circoscrizione ha sede l ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso. La formulazione letterale della Legge è chiara ed è perfettamente speculare sia nella individuazione dell Ufficio a cui va notificato il ricorso quello che ha emesso l atto che si vuole impugnare sia della Commissione Tributaria Provinciale ove ci si deve costituire quella nella cui circoscrizione territoriale ha sede l Ufficio che emette l atto impugnato. L unica eccezione prevista dalla norma è relativa ai Centri di Servizio che sono stati abrogati a decorrere dal 31/12/2001 e, 16

pertanto, tale eccezione risulta inefficace da tale data. Ebbene la nostra interpretazione trova ora conforto in una recentissima pronuncia della Sezione tributaria della Corte di Cassazione Sentenza n 11570 depositata il 2 agosto 2002. L oggetto del contendere era questo: è ammissibile un appello presso la Commissione Tributaria Regionale firmato e prodotto direttamente dal Ministero delle Finanze invece che dall Ufficio locale del Ministero delle Finanze? La Suprema Corte ritiene l appello inammissibile poiché... è la formulazione letterale della legge che indica come parti nel procedimento dinanzi alle Commissioni Tributarie i singoli Uffici fiscali, e che non appare superabile, o suscettibile di interpretazioni estensive, che consentano di considerare possibile parte di questi giudizi anche il Ministero delle Finanze in prima persona. In buona sostanza la individuazione delle parti processuali è estremamente rigorosa e bisogna attenersi scrupolosamente al tenore letterale della Legge. Ritornando alla fattispecie dei Centri Operativi la conseguenza è evidente: o si modificano gli articoli 4 e 10 del Decreto Legislativo n 546/92 introducendo per i Centri Operativi un eccezione simile a quella preesistente per i Centri di Servizio oppure i ricorsi avverso gli atti emessi dai Centri dovranno essere notificati ai predetti Uffici e la costituzione in giudizio dovrà avvenire, a prescindere dalla residenza del contribuente, presso le Commissioni Tributarie Provinciali di Venezia e di Pescara rispettivamente competenti territorialmente. L ISTITUZIONE DI DUE SOLI CENTRI OPERATIVI A VENEZIA E PESCARA IMPONE CHE LE IMPUGNAZIONI AVVERSO GLI ATTI EMESSI DA DETTI CENTRI VADANO PRESENTATE DIRETTAMENTE AI PREDETTI UFFICI, CON EVIDENTI SVANTAGGI PER IL CONTRIBUENTE È opportuno ricordare che l articolo 5 del Decreto Legislativo n 546/92 dispone che la competenza delle Commissioni Tributarie è inderogabile ed è rilevabile d ufficio, pertanto è assolutamente sconsigliabile di tentare la carta della interpretazione estensiva della Legge e, quindi, rivolgersi alla Commissione Tributaria della propria città poiché quand anche l altra parte processuale, l ufficio locale prima, la Commissione Tributaria Provinciale e quella Regionale in seguito, non sollevasse l eccezione della competenza territoriale, tale eccezione verrebbe, automaticamente e d ufficio, sollevata dalla Corte di Cassazione vanificando così il buon diritto del contribuente. Gli svantaggi per il contribuente e per il suo difensore sono evidenti così come è altrettanto evidente l eccessivo carico a cui verranno sottoposte le Commissioni Tributarie Provinciali di Venezia e di Pescara nonché quelle Regionali del Veneto e dell Abruzzo dovendo decidere su di una serie di problematiche provenienti da tutta la Penisola. Noi, nel nostro piccolo, possiamo soltanto dire di aver segnalato in tempo la problematica. Michele Del Castello COMPETENZE DEI CENTRI OPERATIVI VENEZIA PESCARA Analisi del funzionamento delle procedure di controllo automatizzato delle dichiarazioni ai sensi dell art. 36-bis del Decreto del presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600; Controllo preventivo degli esiti della liquidazione automatizzata; Controlli di qualità su comunicazioni di irregolarità, ruoli e rimborsi che derivano dalla liquidazione automatizzata; Controllo delle dichiarazioni presentate a seguito di ravvedimento operoso; Iscrizione a ruolo, nei casi di urgenza o indifferibilità, dei tributi derivanti dalle dichiarazioni e irrogazione delle relative sanzioni. RISULTA EVIDENTE L ECCESSIVO CARICO CUI VERRANNO SOTTOPOSTE LE COMMISSIONI TRIBUTARIE PROVINCIALI DI VENEZIA E DI PESCARA NONCHÉ QUELLE REGIONALI DEL VENETO E DELL ABRUZZO Controllo delle richieste di rimborso in conto fiscale per le imposte dirette e l imposta sul valore aggiunto; Controllo dei crediti di imposta previsti da leggi speciali; Controllo delle comunicazioni provenienti da Stati esteri riguardanti i redditi percepiti all estero da contribuenti residenti in Italia; Gestioni dei rimborsi a non residenti in materia di crediti d imposta sui dividenti e di imposta sul valore aggiunto; Gestione delle competenze già demandate all Ufficio del Registro concessioni governative di Roma e successivamente trasferite all Ufficio di Roma 2; Gestione delle comunicazioni relative alle spese di ristrutturazione edilizia; Acquisizione dei dati dei questionari degli studi di settore; Rimborsi ai Comuni dell imposta comunale sugli immobili relativa all anno 1993; Sgravi e rimborsi derivanti dal contenzioso sulle dichiarazioni relative agli anni di imposta 1992 e precedenti; Ricezione della documentazione cartacea relativa alle predette attività. 17

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COMPATIBILITÀ TRA T.O.S.A.P. ECANONE CONCESSORIO la vetusta Tassa per l occupazione di spazi ed aree pubbliche, più comunemente nota come T.O.S.A.P., disciplinata dal D.Lgs. 15 novembre 1993 n. 507 e per cui era stata disposta l abolizione a far data dal 1 gennaio 1998, continua ad essere applicata grazie al quattordicesimo comma dell art. 31 della Legge 23 dicembre 1998 n. 448 che, a sua volta, ha abrogato la lettera a) del secondo comma dell art. 51 del D.Lgs. 15 dicembre 1997 n. 446 che aveva previsto l abrogazione della T.O.S.A.P. e la contestuale sostituzione della stessa, ai sensi del successivo art. 63, con un canone per l occupazione di spazi ed aree pubbliche, applicabile anche alle aree mercatali, determinato nell atto di concessione di utilizzo del suolo pubblico e quantificato in base a tariffe tabellari. I continui ripensamenti del legislatore e le abrogazioni incrociate, evitando un fattivo svecchiamento dei principi della fiscalità degli enti locali, costringono alcuni operatori economici, fra cui i concessionari di spazi e/o banchi nei pubblici mercati ortofrutticoli, all iniquo contemporaneo pagamento della T.O.S.A.P. e del canone concessorio di cui alla Legge 25 marzo 1959 n. 125. Alcuni operatori economici sono costretti da vecchie norme al contemporaneo pagamento della T.O.S.A.P. e del canone concessorio di Michele Di Maio Nel previgente regime fiscale, in cui la Tassa per l occupazione di spazi ed aree pubbliche era disciplinata dagli articoli 192 e seguenti del Testo Unico per la Finanza Locale approvato con Regio Decreto n. 1175 del 1931, la compatibilità dei due balzelli era stata più volte affermata da numerose risoluzioni ministeriali 1 sulla scorta della netta distinzione rilevabile tra il canone di concessione, visto come un diritto corrisposto a fronte di un servizio reso dall ente gestore del mercato, e la T.O.S.A.P., quale adempimento di un obbligo tributario connesso alla semplice occupazione. Con l introduzione della nuova normativa, prevista dal Capo II del D.Lgs. n. 507 del 15 novembre 1993, non si è posto rimedio a tale situazione. Ed, infatti, il combinato disposto del primo e del quinto comma dell art. 38 di quest ultimo Decreto Legislativo 2, nell escludere dal pagamento della T.O.S.A.P. le sole aree appartenenti al patrimonio disponibile dei Comuni e delle Province, di fatto hanno continuato a consentire la contemporanea applicazione dei due gravami in quanto, ai sensi degli articoli 822 ed 824 del Codice Civile, le aree destinate a mercato comunale hanno regime giuridico di beni demaniali. Tale conclusione, seppur non espressamente indicata nel dettato normativo, venne chiaramente indicata nella Circolare Ministeriale esplicativa del D.Lgs. n. 507 del 15/11/93 3, la quale, nel ribadire che il presupposto della specifica imposizione risiede nella sottrazione delle aree e degli spazi all uso indiscriminato della collettività per il vantaggio specifico dei singoli, contemporaneamente prevede che sono escluse dall area impositiva le utilizzazioni particolari di fabbricati o di porzioni di fabbricati appartenenti ai Comuni o alle Province, fatta eccezione di quelli costituiti su aree di mercato preventivamente sottratte all uso pubblico che integrano, strutturalmente e funzionalmente, il concetto di area mercatale. NUMEROSE RISOLUZIONI MINISTERIALI HANNO PIÙ VOLTE AFFERMATO LA COMPATIBILITÀ DEI DUE BALZELLI 19

SECONDO UNA SENTENZA DEL TRIBUNALE DI LUCCA LA T.O.S.A.P. È APPLICABILE SOLO SE LE AREE PUBBLICHE OCCUPATE SONO EFFETTIVAMENTE DESTINATE ED ADIBITE ALL USO PUBBLICO GENERALIZZATO Dall analisi della spiegazione fornita dal Ministero, peraltro vincolante nei confronti dei soli uffici pubblici, emerge chiaramente la palese contraddizione che sta alla base dell applicazione della T.O.S.A.P. al caso in esame e la fragilità dell interpretazione tendente a superare questa contraddizione. Ed, infatti, appare del tutto evidente che le aree mercatali non possono assolutamente essere ricompresse tra quelle aree per cui esiste la possibilità di un uso indiscriminato della collettività in quanto un Comune, nel momento stesso che attrezza un area al fine di destinarla ad uso mercatale e per l utilizzo di porzioni di tale area pretende dai concessionari un canone, di fatto ed in prima persona sottrae a quest area la possibilità di essere utilizzata in ogni e qualsiasi altro modo dalla collettività e, pertanto, a voler applicare alla lettera il presupposto dell imposta, si avrebbe l assurdo giuridico che, in capo allo stesso Comune, vengono a cumularsi contemporaneamente la posizione di soggetto attivo e soggetto passivo della tassa 4. Contro questa Circolare insorse la FEDAGRO (Federazione Nazionale degli Operatori all Ingrosso Agro - Orto - Floro - Ittico Alimentari) che, con un articolato ricorso, investì della questione il T.A.R. del Lazio affermando, tra l altro, che la stessa ledeva gli interessi degli operatori dei mercati all ingrosso i quali, nella veste di titolari di concessioni comunali per l uso di porzioni di fabbricati posti all interno dei mercati e costituenti posteggi fissi, sono già soggetti ad oneri tariffari diversi. L eccezione, al pari di tutte le altre contestualmente sollevate, venne respinta dal collegio giudicante 5. Trascorsi poco più di due anni dal D.Lgs. n. 507/93 si tentò di porre rimedio al problema della contemporanea presenza di più oneri scaturenti dal medesimo presupposto e, con il sessantacinquesimo comma dell art. 3 della Legge n. 549 del 28 dicembre 1995, si diede facoltà ai Comuni ed alle Province che riscuotevano canoni di concessione non ricognitori di deliberare una riduzione della T.O.S.A.P. fino ad un dieci per cento della stessa. La norma, prevedendo una semplice facoltà per gli Enti Locali, era destinata a restare lettera morta, mentre la circolare esplicativa della stessa 6 ha, se non altro, il merito di aver chiarito il concetto di canone non ricognitorio attraverso l esplicito richiamo ai commi settimo ed ottavo dell art. 27 del Nuovo Codice della strada, approvato con D.Lgs. n. 285 del 30 aprile 1992 7, e la contrapposizione con il concetto di canone ricognitorio. Ed, infatti, questa circolare attribuisce ai canoni non ricognitori la funzione di corrispettivo, di vera e propria controprestazione per l uso particolare del suolo pubblico mentre ritiene che i canoni ricognitori rappresentino esclusivamente la somma dovuta a titolo di riconoscimento del diritto di proprietà dell Ente locale sul bene oggetto della concessione. Un secondo tentativo venne fatto con il già citato D.Lgs. 446/1997, il cui art. 63 prevede che i Comuni e le Province, con autonomo regolamento, possano assoggettare l occupazione, sia permanente che temporanea, di strade, aree e relativi spazi soprastanti e sottostanti appartenenti al proprio demanio o patrimonio indisponibile, comprese le aree destinate a mercati anche attrezzate, al pagamento di un canone da parte del titolare della concessione, determinato nel medesimo atto di concessione in base a tariffa, sostitutivo della T.O.S.A.P.. Quest ultima norma, pur superando le remore previste dal combinato disposto del primo e del quinto comma dell art. 38 del D.Lgs. n. 507/1993 che prevedevano la possibilità di escludere dal pagamento della T.O.S.A.P. le sole aree appartenenti al patrimonio disponibile dei Comuni e delle Province, ha anch essa il limite di non prevedere un obbligo di esclusione dalla doppia imposizione ma, più semplicemente, concede agli enti impositori la facoltà di eliminare, in via autonoma, tale vessazione. A diverse e più eque conclusioni va orientandosi la giurisprudenza. Ed, infatti, in una relativamente recente sentenza riguardante l art. 192 del Testo Unico per la Finanza Locale, che però enuncia presupposti d imposta analoghi a quelli della normativa in vigore, la Cassazione 8 limita l applicabilità della T.O.S.A.P. ai soli mercati che si tengono su suoli naturalmente e normalmente inclusi nel complesso della viabilità municipale, e destinati dall ente territoriale, mediante provvedimento di tipo autorizzatorio, allo svolgimento di attività di vendita al pubblico escludendo, pertanto, quelli ubicati in edifici appositamente realizzati o comunque utilizzati dal Comune per ospitare dette attività in quanto la tassa in questione, sostanzialmente definibile come imposta, trova base giustificativa nel venir meno, per la collettività e per l ente che la rappresenta, della disponibilità di porzioni altrimenti inglobate nel sistema viario e, quindi, ove contemplata per i pubblici mercati, va circoscritta a quelli che siano collocati su strade o superfici similari, restituibili alla loro originaria funzione con semplice rimozione dei banchi di vendita e delle attrezzature accessorie. In definitiva questa sentenza stabilisce il fondamentale principio per cui se un Comune opta per 20