L IMPOSTA UNICA SULLE SCOMMESSE: ORIENTAMENTI COSTITUZIONALI E PROBLEMATICHE PROCEDURALI NEI PROCESSI TRIBUTARI Sommario: 1. Premessa 2. Ordinanza n. 165/2005 della Corte Costituzionale 3. Questioni preliminari davanti alle Commissioni Tributarie di merito 4. Riferimenti normativi 5. Conclusioni di diritto 6. Conclusioni di fatto. 1. PREMESSA Con la L. n. 200 del 2003 1, che ha convertito il DL n. 147 del 2003 2, e con il decreto interdirigenziale 10.10.2003 è stato stabilito che, in caso di adesione alle modalità di pagamento previste dalla nuova normativa, cessano gli effetti degli atti impositivi già emessi dall Amministrazione Finanziaria per il recupero dell imposta unica sulle scommesse ippiche relativamente agli anni 2000, 2001 e 2002. Le società coinvolte, che affermano di aver aderito alle suddette disposizioni e di aver regolarmente provveduto ai pagamenti alle relative scadenze, laddove abbiano in corso un contenzioso tributario avverso gli atti impositivi dell Agenzia delle Entrate, stanno dunque procedendo a chiedere la cessazione degli effetti degli atti impositivi stessi. 2. ORDINANZA N. 165/2005 DELLA CORTE COSTITUZIONALE Tali fattispecie hanno dato luogo ad un recente intervento della Corte Costituzionale che, con ordinanza n. 165 del 21.04.2005 3 ha stabilito che nella questione di legittimità costituzionale dell'art. 5-ter del D.L. 24 dicembre 2002, n. 282 (convertito con modificazioni nella L. 21 febbraio 2003, n. 27), sollevata con riferimento agli artt. 3, 41, 53 e 97 Cost., disposizione che ha abrogato l'art. 8, comma 2, della L. 27 dicembre 2002, n. 289, devono essere restituiti gli atti ai giudici rimettenti per un maggior approfondito scrutinio della disposizione censurata, sotto il profilo della rilevanza, alla luce dell'introduzione nell'ordinamento degli artt. 39, comma 12-bis, del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (convertito, con modificazioni, nella L. 24 novembre 2003, n. 326) e 4, comma 194, della L. 24 dicembre 2003, n. 350. La fattispecie all esame della Corte riguardava appunto un giudizio relativo all'impugnazione di alcuni avvisi di accertamento per il recupero di versamenti non eseguiti per gli anni dal 2000 al 2002, relativi all'imposta unica di cui al D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504 4 (Riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse), promosso nei confronti dell'agenzia delle Entrate e nel quale era intervenuta anche l'amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato. In riferimento agli artt. 3, 41, 53 e 97 Cost., era stata infatti sollevata questione di legittimità costituzionalità dell art. 5-ter del D.L. 24 dicembre 2002, n. 282 5 (Disposizioni urgenti in materia di adempimenti comunitari e fiscali, di riscossione e di procedure di contabilità), convertito, con modificazioni, dalla L. 21 febbraio 2003, n. 27 6, nella parte in cui disponeva l'abrogazione, con efficacia retroattiva (dal 1 gennaio 2003), dell'art. 8, comma 2, della L. 27 dicembre 2002, n. 289 7 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2003), anche per l'ipotesi in cui il contribuente avesse tempestivamente provveduto a perfezionare l'agevolazione prevista dalla norma abrogata, anteriormente all'abrogazione di questa. 1 In Serv. Doc. Econ. Trib., http://dt.finanze.it. 2 In Serv. Doc. Econ. Trib., http://dt.finanze.it. 3 In Serv. Doc. Econ. Trib., http://dt.finanze.it. 4 In Serv. Doc. Econ. Trib., http://dt.finanze.it. 5 In Serv. Doc. Econ. Trib., http://dt.finanze.it. 6 In Serv. Doc. Econ. Trib., http://dt.finanze.it. 7 In Serv. Doc. Econ. Trib., http://dt.finanze.it. 1
In quell occasione la Commissione Tributaria di Pistoia 8, preso atto dell'entrata in vigore, nelle more del giudizio, dell'art. 5-ter del D.L. n. 282 del 2002, introdotto dalla legge di conversione n. 27 del 2003, che aveva abrogato, con effetti retroattivi, la citata norma di cui all'art. 8, comma 2, della L. n. 289 del 2002, ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la sollevata questione di legittimità costituzionale, osservando in particolare che: - quanto alla rilevanza, la declaratoria di illegittimità costituzionale della denunciata norma abrogatrice ripristinerebbe l'efficacia della norma agevolativa abrogata e della richiesta di definizione agevolata a suo tempo presentata dalla ricorrente, con conseguente automatica estinzione del giudizio pendente; - quanto alla non manifesta infondatezza, l'art. 5-ter del D.L. n. 282 del 2002, quale norma tributaria retroattiva, colliderebbe sia con i princìpi di cui agli artt. 3 (irretroattività delle norme tributarie) e 10 (tutela dell'affidamento e della buona fede) della L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente), dotati di efficacia vincolante anche per il legislatore tributario, sia con gli artt. 3 e 41 Cost., perché lederebbe irragionevolmente l'affidamento ingenerato nei contribuenti che abbiano già aderito al condono, sia con l'art. 97 Cost., perché fonte, "verosimilmente", di un intenso contenzioso tra contribuenti e Amministrazione Finanziaria, sia, infine, con l'art. 53 Cost.. Nel giudizio di legittimità costituzionale la società ricorrente, ribadiva dunque le argomentazioni del giudice rimettente e negava inoltre che le disposizioni di legge nel frattempo entrate in vigore (in particolare, l'art. 8, commi da 5 a 9, del D.L. 24 giugno 2003, n. 147, convertito, con modificazioni, dalla L. 1 agosto 2003, n. 200; l'art. 39, comma 12-bis, del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 9, convertito, con modificazioni, dalla L. 24 novembre 2003, n. 326 10 e l'art. 4, comma 194, della L. 24 dicembre 2003, n. 350 11 ) costituissero ius superveniens tale da comportare la restituzione degli atti al giudice rimettente per una nuova valutazione della rilevanza, trattandosi invece, sempre secondo la contribuente, di disposizioni che consentirebbero soltanto dilazioni nel pagamento dell'imposta unica, senza le decurtazioni previste dalla norma agevolatrice abrogata dalla norma denunciata. Nel giudizio costituzionale l'avvocatura Generale dello Stato aveva eccepito, in rito, l'improcedibilità della questione, con necessità di restituire gli atti al giudice rimettente, proprio per effetto della sopravvenuta entrata in vigore delle disposizioni di legge già citate, e comunque aveva dedottto, nel merito, l'infondatezza della questione, data la non vincolatività, per il legislatore ordinario, delle norme dello "Statuto del contribuente" e data la ragionevolezza della norma censurata, emessa nell'ambito della sfera di discrezionalità riservata al legislatore e nel rispetto dei vincoli di cui agli artt. 3 e 41 Cost.. Ha disposto dunque la Corte Costituzionale che la norma abrogatrice denunciata e la norma abrogata si inseriscono in un complesso sistema normativo di settore, imperniato sul D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504 (Riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, a norma dell'articolo 1, comma 2, della legge 3 agosto 1998, n. 288), cui accedono svariate fonti di natura anche regolamentare; questo quadro normativo è stato parzialmente modificato sia dall'art. 39, comma 12-bis, del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (Disposizioni urgenti per favorire lo sviluppo e per la correzione dell'andamento dei conti pubblici), convertito, con modificazioni, dalla L. 24 novembre 2003, n. 326, ed entrato in vigore il 26 novembre 2003 (successivamente, perciò, all'ordinanza di rimessione registrata al n. 323 del 2004), sia dall'art. 4, comma 194, della L. 24 dicembre 2003, n. 350 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato - legge finanziaria 2004), entrato in vigore l'11 gennaio 2004 (successivamente, perciò, ad entrambe le ordinanze di rimessione); che tali norme sopravvenute, pur senza ripristinare la situazione anteriore alla censurata abrogazione retroattiva del condono, introducono un articolato sistema di agevolazioni e provvidenze in 8 Anche la Commissione Tributaria Provinciale di Mantova, nel corso di alcuni giudizi riuniti aventi ad oggetto l'impugnazione di diversi avvisi di accertamento per il recupero di versamenti non eseguiti per gli anni dal 2000 al 2002, relativi all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse di cui al citato D.Lgs. n. 504 del 1998 e promossi nei confronti dell'agenzia delle Entrate e dell'amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato, ha sollevato, in riferimento agli artt. 3 e 41 della Costituzione, analoga questione di legittimità costituzionale. 9 In Serv. Doc. Econ. Trib., http://dt.finanze.it. 10 In Serv. Doc. Econ. Trib., http://dt.finanze.it. 11 In Serv. Doc. Econ. Trib., http://dt.finanze.it. 2
favore dei gestori delle scommesse, che si risolve in una riduzione dei debiti ed in una dilazione dei pagamenti e, quindi, incide sull'entità, sulle modalità e sui tempi dei versamenti dovuti per gli anni dal 2000 al 2002; che detto sistema trova il suo completamento nell'art. 4, comma 194, della L. n. 350 del 2003, secondo cui l'adesione alla ridefinizione delle condizioni economiche da parte dei gestori delle scommesse comporta la perdita di efficacia degli atti impositivi relativi agli anni dal 2000 al 2002, tra i quali vanno ricompresi gli avvisi di accertamento oggetto di impugnazione nei giudizi a quibus; che pertanto, in via del tutto preliminare ad ogni più approfondito scrutinio delle ordinanze di rimessione, si rende necessaria la restituzione degli atti ai giudici rimettenti, ai quali spetta di valutare se, alla luce dell'intervenuto mutamento del complessivo quadro normativo, perduri la rilevanza delle questioni. 3. QUESTIONI PRELIMINARI DAVANTI ALLE COMMISSIONI TRIBUTARIE DI MERITO Vista dunque la rilevanza quantitativa e qualitativa dei processi attinenti agli atti impositivi già emessi, sulla base della precedente normativa (oggi abrogata con effetto retroattivo), per il recupero dell imposta unica sulle scommesse, evidenziate le considerazioni già espresse su tale questione dalla Corte Costituzionale, è opportuno evidenziare alcune importanti questioni di diritto che in tali giudizi dovranno essere esaminate in via pregiudiziale e cioè: - se il contribuente aveva presentato domanda di condono ai sensi della legge poi abrogata; solo in questo caso infatti il successivo intervento della legge con effetti retroattivi potrebbe aver avuto quelle eventuali ricadute negative censurate davanti alla Corte Costituzionale e solo in questo caso ci si dovrebbe dunque interrogare sulla portata innovativa della normativa sopravvenuta; - se, alla luce di tale accertamento, in caso di mancata adesione al condono, sussista un qualche interesse giudizialmente tutelabile da parte del ricorrente alla prosecuzione del processo o se invece debba essere dichiarata la improcedibilità del ricorso per sopravvenuta carenza di interesse (se è vero che il pagamento delle somme dovute in base alla nuova normativa comporta, ex se, la cessazione degli effetti impositivi); - se, nell alternativa tra annullamento dell atto, che, in quanto illegittimo (se illegittimo), non potrebbe dunque più esplicare i suoi effetti e imposizione di un facere all amministrazione (reintegrazione in forma specifica), è possibile che la Commissione dichiari direttamente cessati gli effetti dell atto impositivo o se piuttosto nel giudizio tributario il giudice possa soltanto pronunciare una sentenza di annullamento dell atto: se cioè, in sostanza, la cessazione degli effetti di un atto impositivo non possa che essere demandata ad un eventuale atto di autotutela amministrativa; - se è stato integrato il necessario contraddittorio con i Monopoli di Stato; - se l Agenzia delle Entrate sia in grado (e ne abbia la competenza di legge) di controllare la regolarità dei versamenti effettuati in base alla sopravvenuta normativa. 4. RIFERIMENTI NORMATIVI Prima di risolvere tali questioni pregiudiziali, vista la molteplicità delle norme richiamate, è necessario dunque evidenziare i collegamenti tra i vari articoli e commi delle leggi via via intervenute. L art. 39 comma 12-bis, del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla L. 24 novembre 2003, n. 326, dispone infatti che, per la definizione delle posizioni dei concessionari incaricati della raccolta di scommesse sportive ai sensi dei regolamenti emanati in attuazione dell'art. 3, comma 230, della L. 28 dicembre 1995, n. 549, si applicano le disposizioni dell'articolo 8, commi 5, 6, 7, 8 e 9, del D.L. 24 giugno 2003, n. 147, convertito, con modificazioni, dalla legge 1 agosto 2003, n. 200, e del decreto dirigenziale emanato ai sensi del comma 7 sopra indicato. A sua volta il comma 5 dell art. 8 del D.L. 24 giugno 2003, n. 147, convertito, con modificazioni, dalla L. 1º agosto 2003, n. 200, dispone che i concessionari che gestiscono il servizio di 3
raccolta delle scommesse relative alle corse dei cavalli e che non hanno tempestivamente aderito alle condizioni economiche ridefinite con il decreto interdirigenziale 6 giugno 2002, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 139 del 5 giugno 2002, possono farlo entro il 30 ottobre 2003 versando un importo pari al 10 per cento del debito maturato per solo capitale, a titolo di minimo garantito, aumentato, in ragione del ritardo nell'adesione, di un ulteriore importo complessivo pari a 1.000 euro. Le somme dovute per quote di prelievo non versate, relative agli anni fino al 2002, maggiorate dei relativi interessi calcolati al tasso medio bancario praticato alla clientela primaria, sono versate, in tre rate di pari importo, entro il 28 febbraio 2004, il 30 giugno 2004 e il 30 ottobre 2004. Le somme ancora dovute a titolo di imposta unica, ai sensi del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, e successive modificazioni, al netto di sanzioni e maggiorate dei relativi interessi calcolati al tasso medio bancario praticato alla clientela primaria, sono versate in cinque rate annuali di pari importo, entro il 30 giugno di ogni anno; il primo versamento va effettuato entro il 15 dicembre 2003. Il comma 6, inoltre aggiunge che ai concessionari che fanno atto di adesione ai sensi del comma 5, nonché a quelli che hanno già tempestivamente aderito al decreto interdirigenziale di cui al medesimo comma 5, è consentito versare il residuo debito maturato a titolo di minimi garantiti, ridotto dei 33,3 per cento, in otto rate annuali di pari importo. Le rate sono versate entro il 30 ottobre di ciascun anno, a partire dal 30 ottobre 2004. Il comma 194 dell art. 4, comma 194, della L. n. 350 del 2003 dispone infine che per la definizione delle posizioni dei concessionari incaricati della raccolta di scommesse sportive ai sensi del regolamento di cui al decreto del Ministro delle Finanze 2 giugno 1998, n. 174, anche al fine di dare attuazione ai princìpi formulati nell'articolo 39, comma 12-bis, si applicano le seguenti disposizioni: - i concessionari che gestiscono il servizio di raccolta delle scommesse relative ad avvenimenti sportivi e che non hanno tempestivamente aderito alle condizioni ridefinite con i decreti interdirigenziali del 6 giugno e del 2 agosto 2002 possono farlo entro il 31 gennaio 2004, mediante comunicazione al CONI e all'amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato e pagamento, nel suddetto termine, del 30 per cento del debito maturato, per solo capitale, a titolo di minimo garantito, aumentato, in ragione del ritardo nell'adesione, di un ulteriore importo complessivo, pari ad euro 1.000; - ai concessionari che fanno atto di adesione ai sensi della lettera a), nonché a quelli che hanno tempestivamente aderito ai decreti interdirigenziali di cui alla medesima lettera a), è consentito versare il residuo debito maturato a titolo di integrazione delle quote di prelievo maturate fino al raggiungimento degli importi costituenti il minimo garantito relativamente agli anni 2000 e 2001, ridotti del 33,3 per cento, in cinque rate annuali di pari importo. Le rate sono versate entro il 30 ottobre di ciascun anno a partire dal 2004. Il mancato versamento anche di una sola rata nei termini previsti dal presente comma comporta l'immediata decadenza dalla concessione, l'immediata decadenza dei concessionari dal beneficio del termine, l'immediato incameramento della fideiussione e la disattivazione del collegamento dal totalizzatore nazionale. Le stesse misure sono attivate nei confronti dei concessionari che ritardano di oltre trenta giorni il pagamento delle ulteriori somme dovute, fino alla scadenza della concessione, a titolo di integrazione quote di prelievo ed imposta unica. Il Decreto interdirigenziale del 06.06.2002, all art. 5 prevede inoltre che l'esatto adempimento di tutti gli obblighi previsti dalla convenzione e dalla concessione è valutato prioritariamente dalle amministrazioni e dall'ente concedenti ai fini dell'eventuale rinnovo delle concessioni stesse in applicazione di quanto previsto, rispettivamente, dall'art. 13 e dall'art. 5 delle convenzioni di concessione per la raccolta delle scommesse sulle corse dei cavalli e delle scommesse sportive riservate al CONI. 5. CONCLUSIONI DI DIRITTO Alla luce della richiamata normativa possiamo dunque concludere le seguenti considerazioni di fatto e di diritto: 4
- se il contribuente non ha presentato domanda di condono ai sensi della legge poi abrogata, non è rilevante interrogarsi sulla portata innovativa della normativa sopravvenuta; - in questo caso non sussiste infatti neppure un qualche interesse, giudizialmente tutelabile, alla prosecuzione del processo e pertanto deve essere dichiarata la improcedibilità dell originario ricorso per sopravvenuta carenza di interesse (dato che il pagamento delle somme dovute in base alla nuova normativa, laddove effettivamente perfezionato, comporta comunque la cessazione degli effetti impositivi); - essendo la sola decisione possibile nel processo tributario l annullamento dell atto, in quanto illegittimo, non c è dubbio che gli atti in questione sono stati emessi dall Amministrazione sulla base della disciplina vigente pro tempore (non dichiarata incostituzionale dalla Corte) e pertanto, non essendo illegittimi, non possono essere annullati; - la cessazione degli effetti di un atto impositivo può essere demandata, del resto, soltanto ad un eventuale atto di autotutela amministrativa (che, in questo caso, laddove il contribuente abbia effettuato i dovuti e regolari versamenti, dovrebbe avvenire per espressa previsione di legge); - deve comunque essere sempre integrato il necessario contraddittorio con l Amministrazione dei Monopoli di Stato; - tale integrazione è tanto più necessaria se si considera che, proprio in base alle previsioni della normativa sopravvenuta, l Agenzia delle Entrate non è in grado di controllare la regolarità dei versamenti effettuati. Sulla base di quanto prescritto dall art. 4, comma 194, della L. n. 350 del 2003, infatti l adesione alle condizioni ridefinite con i decreti interdirigenziali doveva essere comunicata al CONI e all'amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato; pertanto si ribadisce la necessità dell integrazione del litisconsorzio con le suddette Amministrazioni. 6. CONCLUSIONI DI FATTO Al di là di queste considerazioni preliminari, preme comunque evidenziare che: Sulla base delle sopra riportate previsioni dell art. 8, commi 5 e 6 del D.L. 24 giugno 2003, n. 147, convertito, con modificazioni, dalla legge 1º agosto 2003, n. 200, fino allo scadere del quinto anno successivo (2009), in caso di mancata adesione alle condizioni economiche ridefinite con il decreto interdirigenziale, o addirittura, in caso di adesione alle condizioni economiche ridefinite con il decreto interdirigenziale, fino all ottavo anno successivo (2012), date entro cui devono essere versate le relative rate annuali necessarie al perfezionamento definitivo dei pagamenti, gli effetti degli atti impositivi originari non possono cessare; il mancato versamento anche di una sola rata nei termini previsti dal comma 194 dell art. 4 della L. 350/2003 comporta infatti, a mio avviso, sia l'immediata decadenza dalla concessione che l'immediata decadenza dai benefici della nuova normativa. Giovambattista Palumbo Funzionario Agenzia delle Entrate 5