Onere probatorio degli accertamenti da indagini finanziarie. Capacità contributiva e orientamento della Consulta Relatore: Dr. Giovanni Cappai
Le risultanze delle indagini finanziarie ai fini dell accertamento tributario La sostanza dell indagine finanziaria dipende dal regime presuntivo di imponibilità dei relativi dati. La disciplina pone, in caso di controllo all azienda o al professionista, l onere probatorio a carico del Contribuente. L Ufficio Finanziario è così agevolato nel recupero di imponibili. Bisogna osservare che in caso di controllo di conti formalmente intestati a terzi (familiari, conviventi, presta-nomi, amministratori o soci di società anche di capitali), l Ufficio può presumere a condizione che fornisca la prova della riconducibilità delle somme transitate su tali conti al Contribuente verificato.
Interposizione fittizia L art.37,c.3,dpr 600/73 consente di attribuire ad un soggetto «i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che Egli ne è l effettivo possessore per interposta persona». Conseguentemente, ai fini delle imposte sui redditi, l Ufficio impositore deve acquisire la prova effettiva anche mediante presunzioni gravi, precise e concordanti che si sia realizzato il possesso di redditi per interposta persona e che, quindi, detti redditi siano da imputare all interponente, anche se i redditi stessi risultino formalmente dichiarati dall interposto.
Presunzioni ai fini dell IVA L art. 51, comma 2, n. 2 del DPR 633/72 prevede che «i dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che si riferiscono ad operazioni imponibili». Aggiunge che sia le operazioni imponibili che gli acquisti sono da considerare «effettuati all aliquota di prevalenza rispettivamente applicata o che avrebbe dovuta essere applicata». La presunzione di imponibilità fa si che i movimenti finanziari attivi si configurino quali «operazioni imponibili attive» mentre quelle in addebito diano luogo ad «acquisti soggetti ad IVA».
Per questo se il Contribuente non è in grado, per i movimenti finanziari in contestazione, di dimostrare l estraneità all esercizio di impresa o arte o professione si considerano rispettivamente corrispettivi imponibili non effettuati o pagamenti per operazioni passive non autofatturate con applicazione delle relative sanzioni. Invero non ci è dato conoscere, fino a questo momento, accertamenti che suddividano le movimentazioni finanziarie attive da quelle passive e che vengano redatti addebiti una volta per ricavi o compensi non dichiarati ed addebiti per acquisti non auto-fatturati.
L Ufficio finanziario somma, invece, le due movimentazioni, aggiungendo ad esse l IVA: le considera ricavi o compensi professionali non dichiarati nella loro interezza. Questa mancata suddivisione ha effetti sostanziali anche nel sistema sanzionatorio perché la sanzione pecuniaria si deve applicare per i ricavi e compensi non fatturati in una certa entità e, da altra parte, per acquisti non auto-fatturati con l applicazione di sanzioni di natura diversa, sanzioni che, per gli acquisti, verrebbero assorbite dal cumulo giuridico. Anche per le ipotesi di reato, si concretizzerebbe una diversa base di calcolo per stabilire se si sono raggiunti o non raggiunti i minimi di legge per l applicazione di tali sanzioni (L. 74/2000).
L imposta sul valore aggiunto contenuta nei conti finanziari Finora abbiamo avuto conoscenza di accertamenti fondati sulle indagini finanziarie nei quali l imposta è stata aggiunta all imponibile da presunzioni. Invece, a nostro parere, l imposta va sempre scorporata e la base imponibile è costituita dal netto. In tal senso la Circolare n. 106900 del Comando Generale della Guardia di Finanza che, sostanzialmente, afferma che l ammontare delle operazioni imponibili risultanti dai conti (sia quali vendite che quali acquisti «in nero») va sempre considerato al netto di IVA. L imposta va scorporata non con l aliquota ordinaria bensì con l aliquota «media» prevalentemente applicata. Anche stavolta la base imponibile, nel ridursi, crea effetti sia sull imposta che sulla sanzione, ed ha incidenza anche nel calcolo per stabilire se ci si trovi in presenza di ipotesi di reato.
Problematica interpretativa sulla eventuale compensabilità di IVA sui ricavi e compensi ed IVA sugli acquisti ricalcolata come appena scritto Il 1 comma dell art. 55 (accertamento induttivo) afferma che sono computati in detrazione soltanto i versamenti d imposta effettuati dal contribuente. Questa problematica tuttavia ci ha portato ad un approfondimento maggiore che abbiamo effettuato al fine di verificare se il sistema comunitario, che assurge a rango primario, possa ammettere la detraibilità dell IVA liquidata dall Ufficio finanziario
Il D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (c.d. Cresci-Italia o Decreto sulle liberalizzazioni, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27), ha eliminato il divieto di rivalsa dell IVA pagata per effetto di avviso di accertamento, sancito dall art. 60, comma 7, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. La modifica normativa è diretta a porre fine alla procedura di infrazione n. 2011/4081, relativa alla rettifica dell IVA fatturata, con cui la Commissione Europea aveva sollevato dubbi sulla compatibilità del precedente comma 7 con il diritto comunitario, come interpretato dalla Corte di Giustizia europea. Nella relazione di accompagnamento al D.L. n. 1/2012 viene dato atto, in particolare, della contestazione di legittimità della previsione normativa da parte della Commissione, laddove stabiliva che il contribuente non aveva diritto di rivalersi dell imposta o della maggiore imposta pagata, in conseguenza dell accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi.
Effetti della modifica dell art. 60 del DPR 633/72 La novella legislativa, intervenuta con l art. 93 del c.d. decreto liberalizzazioni, elimina finalmente uno dei tabù della gestione dell IVA, considerata, a partire dalla sua introduzione nel 1973, alla stregua di una qualsiasi imposta indiretta che, se accertata, doveva rimanere ad esclusivo carico dell operatore, con una palese violazione del principio di simmetria tra esigibilità e detrazione, sancito dalla norma comunitaria.
Il nuovo comma 7 dell art. 60 del D.P.R. n. 633/1972 consente ora al soggetto passivo di rivalersi dell imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente potrà esercitare il diritto di detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione. L intento perseguito dalla nuova disposizione è quello, dunque, di sanare la preclusione del diritto di rivalsa, tutelare l inderogabilità del diritto alla detrazione e ripristinare il meccanismo di neutralità dell IVA, imposti dalla Direttiva comunitaria 112/2006/CE.
Possiamo affermare che, finalmente, il Diritto comunitario ha sanato la distorsione della non detraibilità della maggiore Imposta accertata dall Ufficio finanziario. La conclusione di questa interpretazione della Corte di Giustizia recepita dal Legislatore nazionale consiste nel rendere detraibile l imposta accertata e pagata.
Le presunzioni ai fini delle Imposte sui redditi La prima problematica insorge sul principio di competenza e/o di cassa. Per i professionisti la problematica non esiste perché sono tassati con il principio di cassa. La problematica si pone per le imprese che, invece, sono tassate con il criterio di competenza. Può produrre efficacia l addebito scaturente da movimenti finanziari di cassa sul principio di competenza! Si introduce, in questo sistema, una nuova presunzione: si considerano ricavi i movimenti finanziari non provati dal Contribuente quali regolari.
Recita la norma (L. 311/2004): «sono altresì posti come ricavi e compensi se il contribuente non indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell ambito dei predetti rapporti od operazioni». Da questa lettura emerge che ricavi e compensi vengono tenuti allo stesso livello dalla norma di legge e viene del tutto trascurato il principio della competenza economica. Riteniamo che, in sede di ricorso, sia quantomeno doveroso muovere questa problematica perché in seguito la giurisprudenza potrebbe andare nel senso che noi ci auguriamo.
Onere della prova in presenza di aziende in contabilità semplificata Su problematica dell indicazione o non indicazione del soggetto beneficiario vi sono pronunzie di Commissioni Tributarie di merito: a) Commissione Tributaria Provinciale di Padova, con la sentenza n. 78/2010 b) Commissione Tributaria Provinciale di Bologna n. 158/2007. I Giudici hanno rigettato il comportamento dell Agenzia delle Entrate che tentava di addossare alla ricorrente un onere della prova impossibile, richiedendo la produzione in giudizio delle copie degli assegni tramite i quali si sono effettuati i pagamenti ai fornitori.
A parere di chi scrive l onere della prova, in caso di accertamenti bancari di imprese in contabilità semplificata, si sposta interamente sull Agenzia delle Entrate in quanto, a norma dell art. 32 DPR 600/73 la presunzione prelievi = compensi viene vinta dal contribuente mediante la mera indicazione delle generalità del beneficiario della somma di denaro prelevata e, ove l ufficio contesti l effettività della dazione di danaro in favore dell accipiens indicato dal contribuente, è tenuto a provarne, anche attraverso presunzioni, l insussistenza.
Deducibilità dei costi dai ricavi e compensi induttivamente accertati La Corte Costituzionale (Sentenza n. 225/2005), chiamata a pronunziarsi sulla illegittimità della normativa da noi esaminata in questa sede ha affermato che «Va premesso che l assunto del rimettente, relativo alla indeducibilità delle componenti negative dal maggior reddito d impresa accertato in base alla norma impugnata, non è solo apodittico, ma risulta altresì smentito dalla più recente giurisprudenza di legittimità, secondo cui, in caso di accertamento induttivo, si deve tener conto in ossequio al principio di capacità contributiva non solo dei maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall ammontare dei prelievi non giustificati».
Il Giudice delle leggi, con la sua sentenza, ha affermato che l accertamento da indagini finanziarie è costituzionalmente legittimo ma, in ossequio del principio della capacità contributiva, deve tener conto dei costi indispensabili per produrre il reddito. A nostro parere tali costi possono essere rappresentati: a) da quanto sopra scritto in relazione all entità dei movimenti finanziari passivi al netto dell IVA; b) Incidenza percentuale e naturale di costi indispensabili per produrre i ricavi. Un unico caso di comportamento dell Ufficio finanziario sull onda di questo principio lo ha materializzato l Agenzia delle Entrate di Nuoro che, in sede di conciliazione giudiziale, per un impresa di costruzioni ha tenuto conto dei costi necessari per produrre i ricavi. Gli altri Uffici finanziari non recepiscono questo concetto e questo principio in linea con quello previsto dall art. 53 della Carta Costituzionale.
Recentemente: Commissione Tributaria Provinciale di Nuoro che nella recente sentenza n. 9-03-13 del 17.01.2013 (depositata il 29.01.2013) «Circa la violazione dei precetti costituzionali volti a garantire la reale capacità contributiva dei cittadini, essendo ingiusto considerare come ricavi sia i prelievi che i versamenti e non tener conto dei costi correlati, va evidenziato che la relativa normativa, sottoposta all esame della Corte Costituzionale, ha ricevuto il suggello di legittimità con la sentenza n. 225 dell 8 giugno 2005, la quale così si esprime: omissis. apparirebbe sommariamente iniquo ritenere che, a fronte di un accertamento presuntivo di entità rilevantissima specialmente per l anno xxxx omissis.si verificherebbe a giudizio di questo Collegio un vulnus del principio costituzionale di assicurare la reale capacità contributiva dei cittadini, se non si tenesse conto, a fronte dei ricavi determinati in via presuntiva, anche dei costi che si possono ipotizzare in relazione ad essi.
Conclusioni Da questo nostro lavoro possiamo dedurre: a) che i movimenti finanziari passivi non si possono sommare a quelli attivi per concretizzare la teoria : Movimenti finanziari attivi lordi + movimenti finanziari passivi lordi = RICAVI E REDDITO IMPONIBILE Movimenti finanziari attivi lordi + movimenti finanziari passivi lordi = BASE IMPONIBILE IVA b) possiamo anche dedurre che le circolari della Guardia di Finanza sono più obbiettive di quelle dell Agenzia delle entrate nella parte in cui prevedono che l IVA vada scorporata con l aliquota media dai movimenti finanziari attivi e da quelli passivi; c) deducendo dai movimenti finanziari attivi netti i movimenti finanziari passivi netti otteniamo il reddito ed il valore aggiunto e rispettiamo il principio di trasparenza e neutralità IVA previsto dalla norma comunitaria.
Ringraziamenti E doveroso un ringraziamento al Direttore Regionale dell Agenzia delle Entrate Dr. Leonardo Zammarchi per la sua volontà di instaurare un rapporto collaborativo con il nostro Ordine e per la sua saggezza nell introdurre un nuovo dialogo tra Agenzia ed Ordini, dialogo che si concretizza con riunioni mensili finalizzate anche alla redazione di accertamenti che rispettino il principio della capacità contributiva che, in questo particolare momento storico della nostra disastrata economia regionale, è ancora più apprezzabile. Questo convegno è «la prova» di questa nuova volontà e spirito collaborativo. G R A Z I E