IL PARERE DELL AGENZIA

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1 La transazione fiscale nella legge fallimentare IL PARERE DELL AGENZIA Presupposto oggettivo L art. 182-ter della legge fallimentare individua i crediti suscettibili di transazione fiscale in base alla tipologia di imposta, includendovi i soli tributi «amministrati dalle agenzie fiscali». Ne consegue che restano esclusi dall ambito applicativo i tributi locali. L IRAP deve essere ricompresa nell ambito applicativo della transazione fiscale, in quanto, pur dando luogo ad un gettito non erariale, è amministrata dall Agenzia delle entrate. L IVA, invece,è esclusa dall applicazione dell istituto in quanto risorsa propria della UE, mentre gli accessori relativi all IVA, vale a dire gli interessi e le sanzioni, possono formare oggetto di transazione fiscale. Presentazione della proposta di transazione Al fine di consentire il consolidamento del debito fiscale, il debitore, contestualmente al deposito presso il Tribunale, dovrà presentare copia della domanda di transazione all Ufficio competente sulla base dell ultimo domicilio fiscale, nonché al competente agente della riscossione. Considerato che la transazione fiscale può essere proposta con il piano di cui all art. 160 l.f., la domanda dovrà essere corredata della relativa documentazione, inclusa quella prevista dall art. 161 l.f., nonché da copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l esito dei controlli automatici e delle dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda stessa. La presentazione di copia della domanda debitamente documentata, sia al competente agente della riscossione, sia al competente Ufficio dell Agenzia delle entrate, costituisce pertanto un onere il cui assolvimento rileva come requisito di ammissibilità della transazione fiscale. Consolidamento del debito fiscale Entro il termine di trenta giorni dalla presentazione della domanda di transazione, l Ufficio, previa verifica del rispetto dei requisiti posti dalla legge per l ammissibilità della proposta di transazione, dovrà provvedere, qualora ne ricorrano i presupposti, ai necessari adempimenti connessi con l attività di controllo (liquidazione tributi risultanti dalle dichiarazioni e notifica delle relative comunicazioni di irregolarità; notifica avvisi di accertamento). Prima che sia decorso il medesimo termine di trenta giorni, l Ufficio dovrà quindi predisporre e trasmettere al debitore una certificazione attestante il complessivo debito tributario, di particolare importanza qualora quest ultimo sia di importo superiore a quello indicato nella domanda di transazione fiscale presentata. Nella certificazione dovrà includersi anche il debito relativo all IVA. Al riguardo si osserva che il secondo comma dell art. 182-ter l.f. non dispone, come evidenzia un recente orientamento giurisprudenziale, la perentorietà del termine di trenta giorni ivi previsto. Tuttavia, in considerazione della particolare celerità del procedimento, è necessario che eventuali richieste motivate di proroga agli organi della procedura siano formulate dagli Uffici solo in casi del tutto eccezionali. Attività di controllo L art. 182-ter l.f. non dispone la preclusione di ulteriore attività di controllo da parte dell Amministrazione finanziaria in caso di transazione fiscale. Ciò comporta che è sempre possibile per l Amministrazione finanziaria, ove ne ricorrano le condizioni, l esercizio dei poteri di controllo, con la conseguente determinazione di un debito tributario superiore rispetto a quello attestato nella certificazione rilasciata al debitore o altrimenti individuato al termine della procedura di transazione fiscale, che l Amministrazione potrà far valere nei confronti dello stesso contribuente che ha ottenuto l omologazione del concordato nonché degli obbligati in via di regresso. Agenzia delle entrate, Direzione centrale normativa e contenzioso - Circolare 18 aprile 2008, n. 40/E Il testo integrale della circolare si può richiedere a online.corrieretributario.ipsoa@wki.it

2 Fallimento IL Commento di Silvia A. Zenati La transazione fiscale costituisce un eccezionale procedura transattiva tra Amministrazione finanziaria e contribuente che prevede la possibilità di pagare in misura ridotta o dilazionata i crediti tributari di natura sia privilegiata sia chirografaria. L Agenzia delle entrate, nel precisare le questioni applicative controverse, esclude, tra l altro, la possibilità di applicare la transazione fiscale all IVA, «fino a nuove disposizioni della scrivente» stante la natura di tributo costituente risorsa propria della UE.Vista la contraria posizione assunta dalla giurisprudenza di merito, sul punto è auspicabile un rapido intervento chiarificatore, considerato che l IVA costituisce una delle poste debitorie più considerevoli e ricorrenti nelle imprese in stato di crisi. L istituto della transazione fiscale costituisce un anomalia nel panorama del diritto tributario, nel quale vige il principio dell indisponibilità della pretesa tributaria: tale eccezione si spiega con il favor del legislatore per la conservazione dell impresa in crisi, privilegiando modalità di soluzione concordata della crisi stessa, al fine di evitare il dissesto definitivo dell imprenditore commerciale. In questa ottica si giustifica la particolare procedura transattiva tra Amministrazione finanziaria e contribuente dettata dall art. 182-ter nel R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare), inserita nell ambito del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione dei debiti, che prevede la possibilità di pagare in misura ridotta o dilazionata i crediti tributari di natura sia privilegiata sia chirografaria. Per beneficiare dell accesso a tale modalità transattiva di definizione dell esposizione debitoria con l Amministrazione finanziaria è necessario rispettare puntualmente e rigorosamente i requisiti e le procedure dettate dall art. 182-ter l.f. Proprio in merito all applicazione del complesso e articolato dettato normativo sono sorti dei dubbi, che l Agenzia delle entrate con la circolare in commento ha inteso chiarire. La precisazione dei dubbi sorti in sede di interpretazione dell art. 182-ter l.f. La circolare in commento chiarisce alcune delle problematiche che gli operatori si sono trovati a dovere risolvere in sede di prima applicazione dell art. 182-ter l.f. In particolare, quanto ai presupposti oggettivi, la circolare chiarisce la tipologia dei crediti tributari che possono formare oggetto della transazione fiscale: il primo comma dell art. 182-ter, infatti, si limita al riferimento ai «tributi amministrati dalle agenzie fiscali e dei relativi accessori ad eccezione dei tributi costituenti risorse proprie dell Unione europea». Tale locuzione deve essere interpretata in maniera tassativa, escludendo, quindi, tutti i tributi locali quali ICI, tassa rifiuti, TOSAP, imposta sulla pubblicità, diritto sulle pubbliche affissioni. Deve ritenersi inammissibile anche la transazione di somme dovute a seguito di una sentenza di condanna per danno erariale, così come i crediti relativi a recuperi di aiuti di Stato dichiarati incompatibili con il mercato comune (1). L IRAP, al contrario, rientra tra i tributi che possono essere oggetto della transazione fiscale, in quanto l IRAP è un tributo amministrato dall Agenzia delle entrate, anche se non dà luogo a gettito per lo Stato (2). La circolare esclude la possibilità di transigere l I- VA «fino a nuove disposizioni della scrivente» con ciò lasciando intravedere la possibilità di un revirement sul punto: l esclusione viene motivata dalla natura di tributo costituente risorsa propria della Silvia A. Zenati - Avvocato, Dottore commercialista e Revisore contabile in Verona - Ricercatore id. in diritto pubblico e diritto amministrativo (1) Cfr. Comunicazione n. 2007/C-207/05 pubblicata sulla G.U.U.E. del 15 novembre 2007, punto 67. (2) Nella previgente disciplina del D.L. 8 luglio 2002, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 2002, n. 178, al contrario, erano ammessi alla transazione fiscale i soli tributi amministrati dall Agenzia delle entrate il cui gettito fosse di esclusiva spettanza dello Stato. 1897

3 Comunità europea (3), come tale espressamente escluso dalla transazione fiscale proprio dal dettato dell art. 182-ter, comma 1, l.f. Pochi giorni prima della emanazione della circolare in commento, il Tribunale di Milano ha depositato il decreto 16 aprile 2008 (4), nel quale viene smentita la conclusione dell Agenzia delle entrate circa la qualificazione dell IVA, e quindi circa la impossibilità per questo tributo di essere oggetto di transazione fiscale. In tale decreto si precisa, infatti, che l IVA «non deve ritenersi tributo costituente risorsa propria dell Unione europea, in quanto si configura come tributo nazionale, perimetrato allo 0,5% del prodotto nazionale lordo dei diversi Stati membri». Sul punto è auspicabile un intervento chiarificatore in tempi rapidi, considerato che gran parte dell attrattiva della transazione fiscale viene vanificata proprio dalla esclusione dell IVA, che costituisce una delle poste debitorie più considerevoli e ricorrenti nelle imprese in stato di crisi. Per mitigare l eccessivo rigore in materia di IVA, la circolare precisa che l esclusione dell IVA dalla transazione fiscale riguarda il solo tributo, mentre sono transigibili gli interessi e le sanzioni: in proposito, va precisato che tra gli accessori del tributo possono essere oggetto di transazione non solo gli interessi e le indennità di mora, ma anche le sanzioni amministrative per violazioni tributarie. Circa il dubbio, emerso in sede applicativa, che oggetto della transazione possano essere solo tributi per i quali vi sia stata iscrizione a ruolo, la circolare precisa che nell ambito di applicazione della transazione fiscale rientrano sia i crediti chirografari sia quelli assistiti da privilegio, indipendentemente dalla circostanza che vi sia stata l iscrizione a ruolo (5). Alla luce di questa precisazione, possono essere oggetto di transazione, anche se per esse sia pendente una lite, le imposte scaturenti dalle dichiarazioni fiscali presentate e non ancora liquidate, le imposte emergenti dalle dichiarazioni integrative presentate ai sensi degli artt. 2 ss. del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, le imposte dovute a seguito della liquidazione delle dichiarazioni ex art. 36-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, le imposte contenute in atti di accertamento, avvisi di liquidazione, atti di recupero, atti di contestazione e/o di irrogazione delle sanzioni, nonché i crediti tributari iscritti a ruolo dall Agenzia delle entrate. I crediti assistiti da privilegio sono innanzitutto quelli relativi alle imposte dirette IRPEF, IRES e ILOR, i quali, limitatamente all imposta afferente i redditi immobiliari, hanno privilegio speciale sugli immobili siti nel territorio del Comune in cui il tributo si riscuote e sopra i frutti, i fitti, le pigioni degli stessi immobili (6), mentre per la quota d imposta imputabile al reddito d impresa hanno privilegio speciale sui beni mobili che servono all esercizio dell impresa e sopra le merci (7): i restanti crediti IRPEF, IRES e ILOR, così come i crediti per IRAP, godono di un privilegio generale sui beni mobili (8). Il credito IVA sia per tributo, che per sanzioni, gode di un privilegio generale sui beni mobili (9): in caso di responsabilità solidale del cessionario, i crediti IVA godono di privilegio sugli immobili che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio (10). I crediti per tributi indiretti dello Stato hanno privilegio speciale sui beni mobili (11) e sugli immobili ai quali si riferiscono (12), mentre il credito per INVIM, sia per tributo, che per sanzioni, gode di privilegio speciale sugli immobili ai quali si riferisce (13). Le ipotesi di estensione del privilegio alle sanzioni tributarie sono espressamente previste in materia (3) Come precisato nell ottavo considerando della direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, in relazione alla decisione n. 2000/597/CE, Euratom del Consiglio del 29 settembre (4) In senso conforme cfr. Tribunale Milano 13 dicembre 2007 e Tribunale Bologna 26 ottobre Anche in dottrina erano già stati indicati come tributi costituenti risorse proprie dell Unione europea i soli dazi doganali: cfr. D. Finardi, «Transazione fiscale e crediti privilegiati nel concordato preventivo», in Il Fallimento n. 12/2007, pag (5) Come precisato nella relazione illustrativa al progetto di riforma della legge fallimentare di cui allo schema di decreto del 22 dicembre (6) Art. 2771, comma 1, c.c. (7) Art c.c. (8) Art c.c. (9) Art. 2752, comma 3, c.c. (10) Art. 2772, comma 2, c.c. (11) Art c.c. (12) Art. 2772, comma 2, c.c. (13) Art. 2772, comma 1, c.c. e art. 28 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n

4 Fallimento di INVIM e di IVA, e sono da intendersi come «disposizioni eccezionali e non applicabili in via analogica ad ipotesi tributarie diverse» (14). Peraltro la locuzione «crediti privilegiati» va intesa in senso atecnico, e quindi può arrivare a comprendere anche i crediti tributari muniti di diritto di prelazione, come nel caso di iscrizione di ipoteca da parte dell agente della riscossione ai sensi dell art. 77 del D.P.R. 29 settembre 1973, n In questa ipotesi il credito tributario deve necessariamente essere iscritto a ruolo, in quanto, ai sensi della norma da ultimo citata, unicamente il ruolo costituisce titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del debitore e dei coobbligati. La procedura per la presentazione della proposta di transazione fiscale nell ipotesi di concordato preventivo La proposta di transazione fiscale, a differenza del regime previgente (15), può essere presentata solo dal debitore. La norma dell art. 182-ter l.f. non disciplina, in ossequio al principio di autonomia delle parti, il contenuto della proposta, che però la circolare in esame individua almeno nell indicazione delle generalità del contribuente, negli elementi identificativi della procedura di concordato preventivo, nella ricostruzione della posizione fiscale del contribuente, nell illustrazione della proposta di transazione, in particolare sui tempi, le modalità e le garanzie prestate per il pagamento, nell indicazione del contenuto del piano concordatario, nonché in ogni altra valutazione utile all accoglimento della proposta. A questo contenuto minimale si devono aggiungere gli allegati richiesti dalle legge, e cioè il piano di concordato, la documentazione richiesta dall art. 160 l.f., nonché le dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l esito dei controlli automatici e le dichiarazioni integrative relative al periodo sino alla data di presentazione della domanda stessa. La proposta, così redatta e documentata, va depositata in Tribunale, e contestualmente presentata al competente agente della riscossione e al competente Ufficio dell Agenzia delle entrate. Quanto al consolidamento del debito fiscale, nel termine non perentorio di trenta giorni, l Ufficio dovrà provvedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni e alla notifica delle comunicazioni di irregolarità e degli avvisi di accertamento, in modo da potere trasmettere al debitore una certificazione attestante il complessivo debito tributario: l Ufficio terrà conto anche di atti acquisiti nei trenta giorni successivi alla presentazione della domanda, quali avvisi di accertamento notificati, ruoli vistati ma non ancora consegnati all agente della riscossione, processi verbali di constatazione, inviti al contraddittorio, ed anche ruoli vistati ed eventualmente consegnati all agente della riscossione nei trenta giorni successivi alla data di presentazione della domanda. È fatta salva l ulteriore attività di controllo resa necessaria dalla pendenza dei termini, al momento di deposito della domanda di transazione, di presentazione della dichiarazione di un periodo d imposta. Per quanto riguarda i tributi in contenzioso, con il decreto di omologazione del concordato preventivo si verifica la cessazione della materia del contendere. Nello stesso termine di trenta giorni anche l agente della riscossione deve trasmettere una certificazione attestante l entità del debito iscritto a ruolo (16) sia al debitore, sia al direttore della competente Agenzia delle entrate: in virtù di tale comunicazione quest ultimo potrà fornire all agente della riscossione le indicazioni necessarie per la partecipazione al voto in sede di adunanza dei creditori nella procedura di concordato preventivo all interno della quale viene proposta la transazione fiscale. Copia di tale certificazione andrà inviata, in tale caso, anche al commissario giudiziale. Il controllo effettuato dagli Uffici sulla proposta di transazione fiscale è duplice: da un lato, esso riguarda la effettiva sussistenza dei requisiti formali e procedimentali previsti dall art. 182-ter (17), dall altro investe il merito della proposta. (14) Cass., SS.UU., 6 maggio 1993, n. 5246, in Corr.Trib. n. 24/1993, pag. 1615; Cass., 24 gennaio 1995, n. 838, ivi n. 16/1995, pag (15) La cd. transazione fiscale di cui all art. 3, comma 3, del D.L. n. 138/2002. (16) Considerando tutte le somme, anche per interessi e sanzioni, iscritte a ruolo, gli interessi di cui all art. 30 del D.P.R. n. 602/1973, e anche le somme relative alle cartelle di pagamento notificate, per le quali non sia ancora scaduto, alla data di presentazione della domanda di transazione, il termine di cui all art. 50 del D.P.R. n. 602/1973. (17) Dovrà quindi innanzitutto valutarsi il rispetto del comma 1 dell art. 182-ter, secondo il quale «se il credito tributario è assi- (segue) 1899

5 Sotto quest ultimo delicato profilo, gli Uffici dovranno valutare che effettivamente la transazione fiscale garantisca una migliore tutela degli interessi erariali, rispetto all apertura di una procedura fallimentare, nella quale il credito tributario privilegiato potrebbe trovare integrale soddisfazione. La circolare precisa tuttavia che, alla luce delle finalità di conservazione dell impresa e di tutela dei creditori della novellata disciplina fallimentare, è opportuno che gli Uffici tengano conto anche degli altri interessi coinvolti nella gestione della crisi, quali ad esempio la salvaguardia dell occupazione, la prosecuzione della produzione, nonché la complessiva situazione finanziaria e patrimoniale dell impresa. Questa precisazione è molto importante, perché introduce degli elementi di valutazione ulteriori, valorizzando i quali gli Uffici potrebbero legittimamente assumere atteggiamenti più elastici anche in presenza di una proposta che, pur non garantendo la massima soddisfazione del credito erariale, consente nel complesso di conseguire risultati più vantaggiosi nell ottica della conservazione dell impresa e della tutela dei creditori. Nel senso di valorizzare l autonomia delle parti va interpretata anche la disposizione circa la possibilità che nella proposta sia prevista anche la dilazione di pagamento: pertanto, posto che la rateazione potrà anche risultare superiore ai limiti previsti nell art. 19 del D.P.R. n. 602/1973, l Ufficio prenderà in considerazione il complesso della proposta concordataria, dando però la preferenza a proposte di dilazione che siano assistite da idonea garanzia (18). Quanto al pagamento dei tributi oggetto di transazione, gli stessi andranno versati presso l agente della riscossione, nel caso di carichi iscritti a ruolo, ovvero mediante modelli F23 e F24, per i modelli non ancora iscritti a ruolo, utilizzando appositi codici tributo che saranno appositamente istituiti. La transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione ex art. 182-bis l.f. Con il nuovo istituto degli accordi di ristrutturazione dei debiti il legislatore della riforma fallimentare ha inteso valorizzare il ruolo dell autonomia privata nella gestione della crisi d impresa. Gli accordi di ristrutturazione prevedono, infatti, la stipula di un accordo, a carattere stragiudiziale, tra debitore e creditori rappresentanti almeno il 60% dei crediti, la cui efficacia viene garantita dal provvedimento di omologazione reso dal Tribunale. Sino all entrata in vigore del D.Lgs. 12 settembre 2007, n. 169, tali accordi erano penalizzati dall espresso divieto di applicare ai debiti tributari amministrati dalle Agenzie fiscali la transazione fiscale. Con il citato decreto (19), per le procedure aperte successivamente al 1 gennaio 2008, tale divieto è stato rimosso, attraverso la modifica del comma 6 dell art. 182-ter l.f., che attualmente recita: «il debitore può effettuare la proposta di cui al primo comma anche nell ambito delle trattative che precedono la stipula dell accordo di ristrutturazione di cui all art. 182-bis l.f.». La procedura è analoga a quella in precedenza descritta qualora la proposta di transazione fiscale sia effettuata nell ambito delle trattative che precedono la stipula dell accordo di ristrutturazione (20). (segue nota 17) stito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle agenzie fiscali; se il credito tributario ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari». (18) Si segnala in proposito che «la mancanza di garanzia certamente non costituisce più una tipologia tipica del concordato preventivo (come accadeva in passato, secondo il disposto del previgente art. 160 l.f.), ma rende difficile una valutazione positiva di fattibilità» Corte d appello Bologna, decreto 27 giugno (19) Art. 2, commi 1 e 2, del D.Lgs. n. 169/2007. (20) Per una più ampia disamina degli aspetti procedurali della transazione fiscale nell ambito dell art. 182-bis l.f., cfr. L. del Federico, «Profili processuali della transazione fiscale», in Corr. Trib. n. 45/2007, pag