Il nuovo «Conto Energia Eolico»

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1 20 Agevolazioni Finanziarie Fiscali Contributive di Fabio Noferi Dottore Commercialista, Revisore contabile - Montevarchi (Arezzo) Settore energetico Il nuovo «Conto Energia Eolico» La Finanziaria 2008 ha introdotto interessanti novità nel settore del minieolico. Innanzitutto è stato semplificato l iter autorizzativo per gli impianti di potenza inferiore a 60 KW, autorizzabili ora con una semplice «Dichiarazione di Inizio Attività» da presentare al Comune ove è localizzato l impianto; è stata, inoltre, incrementata a 200 KW la potenza degli impianti che vogliono usufruire dello «scambio sul posto»; è stato introdotto, poi, un nuovo meccanismo di incentivazione molto simile al «Conto Energia» in vigore per gli impianti fotovoltaici: la tariffa onnicomprensiva. La tariffa onnicomprensiva per gli impianti eolici Per gli impianti eolici di taglia inferiore o uguale a 200 KW il nuovo sistema incentivante riconosce un incentivo fisso onnicomprensivo di 0,30 Euro/kWh per 15 anni. L articolo 2, comma 145, stabilisce, infatti, che la produzione di energia elettrica mediante impianti alimentati da fonti energetiche rinnovabili (di cui alla tabella 3 allegata alla Legge Finanziaria Con l espressione «scambio sul posto» si intende il servizio erogato dall impresa distributrice competente nell ambito territoriale in cui è ubicato l impianto, che consiste nell operare un saldo annuo tra l energia elettrica immessa in rete dall impianto medesimo e l energia elettrica prelevata dalla rete stessa) e di potenza nominale media annua non superiore ad 1 megawatt, immessa nel sistema elettrico, ha diritto, in alternativa ai certificati verdi di cui al comma 144 e su richiesta del produttore, a una tariffa fissa onnicomprensiva di entità variabile a seconda della fonte energetica rinnovabile utilizzata (come determinata dalla predetta tabella 3), per un periodo di quindici anni, fermo restando quanto disposto dalla legislazione vigente in materia di biomasse agricole, da allevamento e forestali ottenute nell ambito di intese di filiera o contratti quadro oppure di filiere corte. Al termine dei quindici anni, l energia elettrica sarà remunerata, con le medesime modalità ed alle condizioni economiche previste dall articolo 13 del D.lgs n. 387/2003. La tariffa onnicomprensiva potrà inoltre essere variata, ogni tre anni, con decreto del ministro dello Sviluppo economico, assicurando la congruità della remunerazione ai fini dell incentivazione dello sviluppo delle fonti energetiche rinnovabili. La tariffa onnicomprensiva di 30 centesimi per kwh prevista per gli impianti eolici include sia la cessione dell elettricità, sia la componente incentivante. L energia elettrica prodotta dagli impianti eolici deve essere necessariamente immessa nella rete elettrica (cioè non può essere incentivato un impianto «stand alone») e fino ad una potenza installata di 200 kwh (anche se mancano ancora i decreti attuativi), beneficia anche della possibilità del cosiddetto «scambio sul posto». Con l espressione «scambio sul posto» si intende il servizio erogato dall impresa distributrice competente nell ambito territoriale in cui è ubicato l impianto, che consiste nell operare un saldo annuo tra l energia elettrica immessa in rete dall impianto medesimo e l energia elettrica prelevata dalla rete. È possibile avvalersi dello scambio sul posto so-

2 Ipsoa - Finanziamenti su misura News, 9/ Il nuovo Conto Energia Eolico 21 lo se il punto di immissione e di prelievo dell energia elettrica, scambiata con la rete, coincidono. Il vantaggio principale fornito dallo scambio sul posto è pertanto rappresentato dal venire meno del costo di acquisto dell energia elettrica per una quantità pari a quella prodotta dall impianto (sia la quota auto-consumata immediatamente sia la quota immessa in rete e riprelevata successivamente). Per gli impianti eolici di potenza nominale superiore ai 200 kwh continua ad essere vigente il sistema dei certificati verdi, peraltro oggetto di revisione dalla stessa Finanziaria per l anno A partire dal 1 gennaio 2008, i certificati verdi emessi dal GSE (Gestore del Servizio Elettrico) ai sensi dell articolo II, comma 3, del decreto legislativo 16 marzo 1999 n. 79, sono collocati sul mercato ad un prezzo, riferito al MWh elettrico, pari alla differenza tra il valore di riferimento, fissato in sede di prima applicazione in 180 Euro/MWh, e il valore medio annuo del prezzo di cessione dell energia elettrica definito dall Autorità per l energia elettrica ed il gas in attuazione dell articolo 13, comma 3, del decreto legislativo n. 387/2003, registrato nell anno precedente e comunicato dalla stessa Autorità entro il 31 gennaio di ogni anno, a decorrere dall anno Passiamo ora all analisi degli aspetti fiscali connessi alla tariffa onnicomprensiva. La disciplina IVA della tariffa onnicomprensiva A livello fiscale, il ministero delle Finanze non ha ancora preso in considerazione e analizzato le novità introdotte dalla Finanziaria in tema di tariffa onnicomprensiva e del cosiddetto «Conto Energia Eolico». In data 19 luglio 2007 era stata emanata la Circolare Ministeriale n. 46/2007, la quale ha analizzato gli aspetti tributari relativi agli incentivi del solare fotovoltaico previsti dal Decreto Legislativo n. 387/2003 e dal Decreto Ministeriale 19 febbraio 2007, che ha introdotto la Nuova Legge sul Conto Energia. In particolare, sono stati analizzati gli aspetti tributari connessi alla «tariffa incentivante» ed alla cessione di energia prodotta dagli impianti solari fotovoltaici. A parere dello scrivente, la maggior parte delle disposizioni contenute nella circolare citata possono essere applicate (in attesa di un nuovo intervento ministeriale) per analogia e similitudine nei confronti del «Conto Energia Eolico» ed in particolare nei confronti della cosiddetta tariffa onnicomprensiva. Facendo riferimento alla circolare ministeriale citata ed operando per analogia, possiamo affermare che, nel caso in cui la tariffa onnicomprensiva relativa agli impianti eolici sia percepita dal responsabile dell impianto nello svolgimento di una attività di impresa, arte o professione, la tariffa medesima sia in ogni caso esclusa dal campo di applicazione dell imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell articolo 2, terzo comma, lettera a) del DPR 26 ottobre 1972 n Infatti, la tariffa onnicomprensiva (al pari dalla tariffa incentivante per il solare fotovoltaico) deve essere considerata come un contributo a fondo perduto, percepito dal soggetto responsabile, in assenza di alcuna controprestazione resa al soggetto erogatore. Inoltre, non si ravvisa, nel caso di specie, alcun rapporto sinallagmatico tra le prestazioni poste in essere dal soggetto che eroga il contributo e quelle poste in essere dal soggetto che lo riceve, il quale, infatti, non è tenuto a prestare alcun servizio o a cedere alcun bene in contropartita. Il soggetto beneficiario della tariffa si limita a produrre energia elettrica che utilizza direttamente per soddisfare il proprio fabbisogno energetico e vende al gestore di rete cui è collegato; anche il soggetto attuatore non ricava nessuna utilità diretta dall attività del soggetto al quale corrisponde la tariffa. Secondo quindi l Agenzia delle Entrate, la tariffa incentivante per il solare fotovoltaico non è soggetta ad IVA per mancanza del presupposto oggettivo e lo stesso - a parere dello scrivente - può essere affermato per la tariffa onnicomprensiva relativa al settore eolico. Di conseguenza, l assenza del presupposto oggettivo determina l esclusione da IVA anche nel caso in cui il soggetto responsabile realizzi l impianto eolico nell esercizio di attività di impresa o di arte e professione. Il contributo in questione non deve essere considerato nemmeno come «integrazione di corrispettivo» ai sensi dell articolo 13, primo comma, ultima parte, del DPR 633/72 e dell articolo 73

3 22 Ipsoa - Finanziamenti su misura News, 9/ Il nuovo Conto Energia Eolico della Direttiva IVA (n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006), in quanto detto contributo, per essere soggetto ad IVA, dovrebbe costituire parte integrante dei corrispettivi dovuti da altri soggetti, ovvero una vera e propria integrazione dei prezzi praticati all atto della cessione del bene o della prestazione del servizio. Tale circostanza non ricorre nel caso in esame in quanto la tariffa onnicomprensiva viene erogata per favorire la produzione di energia elettrica, anche se destinata ad esclusivo consumo del percepente. La disciplina della tariffa onnicomprensiva e dei ricavi derivanti dalla vendita di energia ai fini delle Imposte Dirette Il soggetto (persona fisica, persona giuridica, soggetti pubblici e condomini) che acquista o realizza l impianto eolico di piccola taglia può essere interessato all investimento per produrre energia necessaria ai propri fabbisogni e/o per cedere sul mercato l energia prodotta. Il soggetto che non utilizza direttamente, in tutto o in parte, l energia prodotta può rendere disponibile l energia rimasta inutilizzata, attraverso due modalità: 1) vendita dell energia al distributore; 2) servizio di scambio sul posto (solo se l impianto ha una potenza nominale fino a 200 KW). La tariffa onnicomprensiva non assume mai rilevanza ai fini dell IVA, mentre rileva ai fini delle imposte dirette solo nel caso in cui l impianto medesimo si possa considerare utilizzato nell ambito di attività di impresa. In tale ipotesi, quale contributo concesso ad un soggetto qualificato come imprenditore, la tariffa erogata deve essere assoggettata a ritenuta di acconto in misura pari al 4%. In considerazione della molteplicità di situazioni che possono verificarsi in concreto, in relazione alle diverse tipologie di soggetti che assumono la qualifica di responsabile dell impianto e alle diverse modalità di utilizzo dello stesso, la Circolare Ministeriale n. 46 relativa al solare fotovoltaico aveva analizzato il trattamento fiscale (ai fini delle imposte dirette) della tariffa incentivante e dell eventuale premio aggiuntivo, nonché dell attività di vendita dell energia prodotta dall impianto solare fotovoltaico stesso. A parere dello scrivente, tale analisi e la disciplina della materia può essere estesa per analogia anche alla tariffa onnicomprensiva, in attesa di un nuovo intervento ministeriale. In particolare, si possono analizzare le seguenti fattispecie: persona fisica, ente non commerciale o condominio che produce ed utilizza in tutto od in parte l energia prodotta, destinando l eventuale eccedenza allo «scambio sul posto» o alla vendita; persona fisica o giuridica che realizza un impianto fotovoltaico nell ambito di un attività commerciale; persona fisica che svolge un attività di lavoro autonomo (o associazione professionale) che produce e utilizza in tutto o in parte l energia fotovoltaica nell ambito della propria attività di lavoro autonomo. Come già analizzato nel paragrafo precedente, la tariffa onnicomprensiva non assume mai rilevanza ai fini dell IVA, mentre rileva ai fini delle imposte dirette solo nel caso in cui l impianto medesimo si possa considerare utilizzato nell ambito di attività di impresa, secondo quanto meglio specificato nei paragrafi successivi. In tale ipotesi, quale contributo concesso ad un soggetto qualificato come imprenditore, la tariffa erogata deve essere assoggettata a ritenuta di acconto in misura pari al 4%. Iniziamo ora l analisi di alcune fattispecie. La disciplina fiscale in caso di utilizzo di un impianto eolico o minieolico a soli fini privati L utilizzo dell impianto a soli fini privati si verifica ogniqualvolta il soggetto, persona fisica o ente non commerciale, produce energia elettrica esclusivamente per usi «domestici», di illuminazione, alimentazione di elettrodomestici, ecc.. Il vantaggio che il soggetto consegue in tale circostanza è duplice: da un lato il costo per l approvvigionamento di energia è ridotto o addirittura azzerato (se l energia prodotta risulta sufficiente al proprio fabbisogno); dall altro, usufrui-

4 Ipsoa - Finanziamenti su misura News, 9/ Il nuovo Conto Energia Eolico 23 sce del contributo (tariffa onnicomprensiva) in ragione dell energia prodotta. Da un punto di vista tributario, in questa fattispecie la tariffa onnicomprensiva percepita dal responsabile dell impianto non assume alcuna rilevanza, sia ai fini IVA (per assenza del presupposto oggettivo e di quello soggettivo), sia ai fini delle imposte dirette, essendo configurato come un contributo a fondo perduto non riconducibile ad alcuna delle categorie reddituali previste dall articolo 6, comma 1, del TUIR. Inoltre, la tariffa onnicomprensiva in questa fattispecie non è riconducibile neppure alla categoria dei redditi diversi, in quanto non rientra in alcuna delle ipotesi previste dall articolo 67 del TUIR. La disciplina fiscale in caso di produzione di energia eolica in eccedenza rispetto ai consumi privati Innanzitutto, occorre fare una distinzione tra gli impianti di potenza fino a 200 KW e gli impianti di potenza superiore a 200 KW. Quando l impianto eolico o minieolico, per la sua collocazione, non risulti posto al servizio dell abitazione o della sede dell utente, l energia prodotta in misura esuberante dovrà essere considerata ceduta alla rete nell ambito di una attività commerciale, perciò rilevante sia ai fini dell IVA che delle imposte dirette. Infatti, il soggetto persona fisica o ente non commerciale che, al di fuori dell esercizio di attività di impresa, realizzi un impianto fino a 200 KW di potenza e si trovi nella condizione in cui l energia prodotta risulti in esubero rispetto al proprio fabbisogno, come già indicato, può alternativamente: usufruire del servizio di «scambio sul posto»; vendere l energia in esubero. Nell ipotesi di «scambio sul posto», occorre ricordare che il soggetto che ne usufruisce non può vendere l energia prodotta in eccesso. L energia non utilizzata ed immessa nella rete genera a favore del soggetto responsabile solo un credito in termini di energia nei confronti del gestore della rete, prelevabile nei tre anni successivi a quello di maturazione. In generale, tale opzione viene esercitata proprio da quei soggetti che realizzano impianti di dimensioni minime, in grado di pareggiare il reale fabbisogno di energia e che, di conseguenza, non immettono grandi quantità di energia in rete. Da un punto di vista tributario, la tariffa onnicomprensiva percepita dal responsabile dell impianto non assume alcuna rilevanza, sia ai fini delle imposte dirette che ai fini IVA. Nell ipotesi, invece, di vendita dell energia prodotta in misura esuberante alla rete, per individuare il corretto trattamento tributario delle somme percepite dal responsabile dell impianto a titolo di tariffa onnicomprensiva e di corrispettivi per la vendita di energia, occorre fare riferimento alla destinazione dell impianto medesimo. Si possono verificare, infatti, le seguenti fattispecie: 1) impianti posti al servizio dell abitazione o della sede dell ente non commerciale; 2) impianti diversi. Qualora l impianto, per la sua collocazione, risulti installato essenzialmente per far fronte ai fabbisogni energetici dell abitazione o della sede dell utente, si può ritenere che lo stesso possa considerarsi utilizzato in un contesto essenzialmente privatistico e, quindi, che la vendita dell energia prodotta in esubero da parte del responsabile dell impianto non rappresenti e quindi non si concretizzi nello svolgimento di una attività commerciale abituale. Fiscalmente si verificano le seguenti situazioni: 1) Tariffa onnicomprensiva. IVA: i contributi sono esclusi dal campo di applicazione IVA per mancanza del presupposto soggettivo ed oggettivo del tributo; imposte dirette: i contributi sono irrilevanti fiscalmente; 2) proventi derivanti dall attività di vendita di energia. Imposte dirette: i proventi derivanti dalla vendita dell energia esuberante rispetto al fabbisogno dell utente rilevano fiscalmente come redditi diversi, in particolare come redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente, ai sensi dell articolo 67, comma 1, lettera i) del TUIR; IVA: non

5 24 Ipsoa - Finanziamenti su misura News, 9/ Il nuovo Conto Energia Eolico configurandosi lo svolgimento in via abituale di un attività commerciale, i proventi derivanti dalla vendita dell energia prodotta in esubero non sono assoggettati ad IVA. Quando l impianto eolico o minieolico, invece, per la sua collocazione, non risulti posto al servizio dell abitazione o della sede dell utente (ad esempio, perché situato su un area separata dall abitazione e non di pertinenza della stessa) l energia prodotta in misura esuberante dovrà essere considerata ceduta alla rete nell ambito di una attività commerciale, perciò rilevante sia ai fini dell IVA che delle imposte dirette. In questo caso, fiscalmente si verificano le seguenti situazioni: 1) Tariffa onnicomprensiva. IVA: i contributi sono comunque esclusi dal campo di applicazione dell IVA per mancanza del presupposto oggettivo. Imposte dirette: i contributi spettanti a titolo di tariffa onnicomprensiva hanno rilevanza fiscale e concorrono alla determinazione del reddito di impresa in misura proporzionale alla quantità di energia ceduta. Nello specifico, l Agenzia delle Entrate ritiene che la «tariffa incentivante» costituisca un contributo in conto esercizio, in quanto è erogato al responsabile dell impianto per consentirgli di coprire sia i costi di esercizio, sia quelli connessi all acquisto dell impianto. Per analogia, possiamo affermare lo stesso per la tariffa onnicomprensiva. A tale proposito occorre ricordare che, come contributo in conto esercizio, la tariffa onnicomprensiva concorre alla formazione del reddito - ai sensi dell articolo 85 del TUIR - nell esercizio di competenza, ovvero nell esercizio in cui sorge con certezza il diritto alla sua percezione. IRAP: la tariffa onnicomprensiva, in misura proporzionale alla quantità di energia ceduta, rileva anche ai fini IRAP, sempre come contributo in conto esercizio. Ritenuta del 4%: la tariffa onnicomprensiva, per la parte commisurata all energia ceduta, deve essere assoggettata (quale contributo in conto esercizio) alla ritenuta del 4 per cento, di cui all articolo 28 del DPR 600 del 1973, in quanto percepita nell esercizio di impresa; 2) ricavi derivanti dalla vendita di energia. Imposte dirette: I ricavi derivanti dalla vendita dell energia prodotta in eccesso concorrono come «componenti positivi di reddito» alla determinazione del reddito di impresa. L impianto eolico o minieolico utilizzato costituisce bene strumentale all attività svolta e conseguentemente sono deducibili le quote di ammortamento commisurate al costo di acquisto o di realizzazione. Il coefficiente di ammortamento da applicare all impianto eolico (sempre per analogia con gli impianti fotovoltaici) deve essere pari al 9 per cento, corrispondente al coefficiente applicabile alle «Centrali Termoelettriche», secondo la tabella allegata al decreto ministeriale 31 dicembre 1988 (Gruppo XVII - Industrie dell energia elettrica e del gas e dell acqua - Specie 1/b - Produzione e distribuzione di energia termoelettrica). IRAP: i ricavi derivanti dalla vendita dell energia sono da assoggettare a tale imposta, considerato che derivano dallo svolgimento di un attività abituale autonomamente organizzata, diretta alla produzione ed allo scambio del bene «energia». IVA: i corrispettivi derivanti dalla vendita dell energia sono da assoggettare a tale imposta comportando, conseguentemente, per il responsabile dell impianto, l adempimento di tutti gli obblighi connessi all applicazione del tributo in parola. Occorre ricordare, infine, che le persone fisiche e gli enti non commerciali (responsabili di impianti fotovoltaici di potenza superiore a 200 KW), che producono energia in misura eccedente i propri fabbisogni, possono solo vendere l energia esuberante alla rete locale, visto che per tali impianti non è possibile optare per il servizio di scambio sul posto. Analogamente a quanto detto con riferimento agli impianti di potenza inferiore a 200 KW che non risultano posti al servizio dell abitazione o della sede dell utente, la vendita dell energia da parte dei soggetti responsabili di impianti eolici con potenza superiore a 200 KW rappresenta ed individua un attività di tipo commerciale. Pertanto, fiscalmente si verificano le seguenti situazioni: 1) Tariffa onnicomprensiva. IVA: i contributi (vedi paragrafi precedenti) sono esclusi dal

6 Ipsoa - Finanziamenti su misura News, 9/ Il nuovo Conto Energia Eolico 25 Il GSE Spa è tenuto ad effettuare la ritenuta di acconto del 4% sul contributo erogato a titolo di tariffa onnicomprensiva alle imprese (o agli enti non commerciali) se gli impianti attengono all attività commerciale esercitata, mentre non è tenuto ad effettuare la ritenuta nei confronti di soggetti che non svolgono attività commerciale. campo di applicazione IVA per mancanza del presupposto oggettivo. Imposte dirette: la tariffa concorre alla formazione ed alla determinazione del reddito di impresa come contributo in conto esercizio, in misura proporzionale alla quantità di energia venduta. IRAP: la tariffa onnicomprensiva, in misura proporzionale alla quantità di energia ceduta, rileva anche ai fini IRAP, sempre come contributo in conto esercizio. Ritenuta del 4%: la tariffa onnicomprensiva, per la parte commisurata all energia ceduta, deve essere assoggettata alla ritenuta del 4 per cento, ex articolo 28 del DPR 600/73; 2) ricavi derivanti dall attività di vendita dell energia. Ai fini delle imposte dirette, dell I- RAP e dell IVA valgono le medesime considerazioni già fatte per le cessioni di energia derivanti dalla utilizzazione di impianti di potenza fino a 200 KW, che non risultano posti al servizio dell abitazione o della sede dell utente. Di conseguenza, i ricavi concorrono come componenti positivi di reddito alla determinazione della base imponibile sia ai fini IRES (o IRPEF) che ai fini IRAP e sono da assoggettare ad IVA. L impianto utilizzato costituisce bene strumentale all attività e gli ammortamenti del relativo costo sono fiscalmente deducibili per le persone fisiche ai sensi dell articolo 64 del TUIR e per gli enti non commerciali ai sensi dell articolo 144, comma 4, del TUIR. Applicazione alla tariffa onnicompresiva della ritenuta di acconto del 4% L articolo 28, secondo comma, del DPR n. 600 del 1973 dispone che «Le Regioni, le Province, i Comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare una ritenuta del quattro per cento a titolo di acconto delle imposte indicate nel comma precedente e con obbligo di rivalsa sull ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, esclusi quelli per l acquisto di beni strumentali». L attuale formulazione dell articolo 28 deriva dalla modifica apportata dall articolo 21, comma 11, lettera d), della legge 27 dicembre 1997 n. 449 (Finanziaria per l anno 1998), che ha sostituito alle parole «altri enti pubblici», l espressione «altri enti pubblici e privati». La descritta modifica normativa è stata adottata con la finalità prevalente di mantenere fermo il prelievo alla fonte anche nell ipotesi in cui i contributi pubblici fossero gestiti dalle società per azioni risultanti dalle trasformazioni degli enti creditizi pubblici disposte dalla cd. Legge Amato (legge 218/1990) e da provvedimenti successivi. A fronte di tale intendimento contingente si sottolinea, tuttavia, che la nuova formulazione dell articolo 28, secondo comma, citato, contenendo un riferimento generico agli «enti privati», è tale da includere nel novero dei soggetti tenuti ad applicare la ritenuta tutte le società per azioni, anche se non risultanti dalle trasformazioni degli enti creditizi pubblici, che erogano contributi pubblici. Pertanto, secondo l Agenzia delle Entrate, il GSE Spa rientra nel campo di applicazione della norma in esame, in quanto trattasi di una società per azioni incaricata della gestione di un contributo pubblico in forza di provvedimenti legislativi e regolamentari, che ne stabiliscono anche il finanziamento, le condizioni per l accesso e le modalità di erogazione. Per quanto riguarda l ambito di applicazione della ritenuta, con la risoluzione ministeriale n. 193/E del 2002 è stato sottolineato che l articolo 28, secondo comma, stabilisce solo un limite negativo, assoggettando in via generale alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto nella misura del quattro per cento qualsiasi forma di contributo corrisposto ad imprese, ad eccezione dei contributi per l acquisto di beni strumentali. Con riguardo a quest ultimo aspetto (come indicato anche nei paragrafi precedenti), i contributi in oggetto (diretti a compensare i costi derivanti

7 26 Ipsoa - Finanziamenti su misura News, 9/ Il nuovo Conto Energia Eolico dall utilizzo degli impianti eolici installati) hanno natura di contributi in conto esercizio e quindi non ricadono nell ambito di esclusione dall applicazione della ritenuta riservato ai contributi destinati all acquisto di beni strumentali. Il GSE Spa è tenuto, pertanto, ad effettuare la ritenuta, prescritta dall articolo 28, secondo comma, del DPR 600/1973, sul contributo erogato a titolo di tariffa onnicomprensiva alle imprese (o agli enti non commerciali) se gli impianti attengono all attività commerciale esercitata, mentre non è tenuto ad effettuare la ritenuta nei confronti di soggetti che non svolgono attività commerciale.