REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI MILANO DICIANNOVESIMA SEZIONE SENTENZA N.

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1 REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI MILANO DICIANNOVESIMA SEZIONE SENTENZA N. 84/19/2013 riunita con l'intervento dei Signori: Piglionica Vito - Presidente e Relatore Antonioli Marco Luigi - Giudice Gesualdi Mario - Giudice ha emesso la seguente SENTENZA - sull'appello n. (Omissis) depositato il 18/01/ avverso la sentenza n. 162/23/11 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano proposto dall'ufficio: (Omissis) controparte: (Omissis) difeso da: (Omissis) Atti impugnati: AVVISO DI ACCERTAMENTO n. (Omissis) IRAP 2004 SVOLGIMENTO DEL PROCESSO Con ricorso inoltrato a mezzo il servizio postale in data 18 febbraio 2010 all'(omissis) e depositato il successivo 9 marzo 2010 presso la segreteria della Commissione Tributaria Provinciale di

2 Milano, la (Omissis), in persona del suo legale rappresentante pro tempore dott. (Omissis), con sede legale in Milano (Omissis) ed elettivamente domiciliata in Milano (Omissis) presso lo studio dei difensori di fiducia avv. (Omissis) e avv. (Omissis) in via disgiuntiva unitamente all'avv. (Omissis), ha impugnato l'avviso di accertamento n. (Omissis) datato 22 dicembre 2009 e notificato il giorno successivo con il quale - in relazione al periodo di imposta anno 2004 e sulla base del processo verbale di constatazione redatto in data 28 ottobre 2008 del Nucleo di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Milano, disattese le memorie difensive presentate nell'interesse della società contribuente in data e l'(omissis) accertava il valore della produzione netta ai fini IRAP in euro ,00 (che per la regione Lombardia è pari ad euro ,00) determinando la maggior imposta regionale sulle attività produttive - I.R.A.P. dovuta in euro ,00 ed irrogando altresì le relative sanzioni pecuniarie. L'(Omissis) si è costituita in giudizio con controdeduzioni depositate il 26 aprile 2010 chiedendo la reiezione del ricorso con vittoria delle spese di lite. Esaminata la documentazione integrativa (bilanci della (Omissis) relativi agli anni 2003, 2004, 2005 e 2006) depositata in data 22 aprile 2011 e la memoria illustrativa depositata nell'interesse della società ricorrente in data 5 maggio 2011, all'esito della pubblica udienza di discussione del 16 maggio 2011, svoltasi in presenza dei rappresentanti delle parti, l'adita Commissione Tributaria Provinciale ha accolto il ricorso compensando le spese di lite. L'(Omissis) ha interposto appello avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Milano n. 162/23/11 del 16 maggio/10 giugno 2011 con atto inoltrato a mezzo il Servizio postale in data 28 dicembre 2011/16 gennaio 2012 e depositato il 10 gennaio 2012 presso la segreteria della Commissione Tributaria Provinciale di Milano" ed il 18 gennaio 2012 presso la segreteria di questa Commissione Tributaria Regionale, instando per la riforma della decisione impugnata con vittoria delle spese di lite. La società ricorrente si è costituita nel presente grado del giudizio con controdeduzioni depositate in data 16 marzo 2012 instando per la conferma della decisione impugnata con vittoria delle spese di lite e proponendo altresì appello incidentale condizionato con riguardo al secondo motivo del ricorso introduttivo (omessa disamina delle memorie difensive) non affrontato e - quindi - implicitamente rigettato dai primi Giudici. Esaminata la memoria illustrativa depositata nell'interesse della società contribuente in data 24 aprile 2013, alla odierna pubblica udienza di discussione i difensori delle parti si sono riportati ai loro pregressi scritti difensivi. MOTIVI DELLA DECISIONE Le impugnazioni principale ed incidentale proposte avverso la sentenza n. 162/23/11 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano impongono di seguire lo schema adottato nel ricorso introduttivo esaminando dapprima le eccezioni sollevate con riguardo alla violazione dell'art. 12 commi 5 e 7 legge 27 luglio 2000 n "Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente" - per poi affrontare, se necessario, il merito della vicenda processuale. 1) Nella sentenza impugnata i primi giudici, rimarcata la violazione dell'art. 12 comma 5 legge n. 212/2000 poiché la verifica tributaria si è protratta dal 23 aprile al 28 ottobre 2008 (oltre sei mesi), hanno ritenuto illegittima la proroga del termine ordinario di trenta giorni accordata ai militari della

3 Guardia di Finanza operanti con provvedimento 9 giugno 2008 allorquando tale termine era già decorso e, in linea - più generale, hanno sostenuto che il predetto termine legislativamente previsto deve intendersi nel senso di 'giornate lavorative consecutive' richiamando la esplicita ratio della disposizione normativa (comma 1) secondo cui "...essi si svolgono...con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente". La violazione del comando legislativo ha comportato - secondo i primi giudici - la inutilizzabilità delle risultanze probatorie tardivamente acquisite nonché la nullità dell'avviso di accertamento quale atto conclusivo dell'intero procedimento tributario. Questa statuizione ha formato oggetto di specifica impugnazione da parte dell'ufficio che ha richiamato la sentenza (allegata nel testo integrale all'atto di appello) Cass. Sez. Trib. 27 maggio/22 settembre 2011 n secondo cui alla violazione del termine di permanenza di trenta giorni lavorativi (salvo proroga) nel corso dell'attività di verifica non sono ricollegate dalla legge dirette conseguenze di carattere sostanziale o processuale (in particolare, inutilizzabilità delle prove - raccolte e nullità degli atti di accertamento compiuti) bensì - eventualmente -sanzioni di carattere disciplinare nei confronti degli operanti a seguito di segnalazioni indirizzate all'ufficio del Garante del contribuente. L'Ufficio appellante ha inoltre rimarcato che la verifica fiscale nei confronti della società ricorrente si è svolta per complessive n.52 giornate lavorative non consecutive; in ogni caso, dovendo qualificarsi "ordinatorio" il termine di trenta giorni previsto dalla norma (in assenza di una esplicita previsione legislativa sul carattere perentorio dello stesso - cfr. art. 152 comma 2 cod. proc. civ.), l'ufficio ha sostenuto che la violazione della stessa norma non influisce sulla validità degli atti compiuti. 2) Con l'appello incidentale, nell'interesse della società ricorrente è stata esplicitamente riproposta la questione (non affrontata dai primi giudici) del mancato esame delle memorie presentate nella fase anteriore all'emissione dell'avviso di accertamento in data 22 dicembre 2009, circostanza di cui si dà atto nella motivazione del provvedimento impositivo impugnato a pag. 3 con la testuale locuzione "valutate le memorie integrative presentate rispettivamente in data 24/12/2008 e 05/03/2009". Sul punto, nelle controdeduzioni depositate in primo grado in data 26 aprile 2010 (pag. 5), si afferma testualmente che "...l'ufficio ha proceduto alla valutazione delle memorie accertative presentate rispettivamente in data e e le ha disattese giacché le stesse si rivelavano del tutto inidonee a contrastare efficacemente i rilievi così come evidenziati e motivati nel processo verbale. Del resto la legge non impone all'amministrazione Finanziaria l'onere motivatorio sul mancato accoglimento delle tesi prospettate dal contribuente, ma sul proprio operato, così da rendere intellegibili le ragioni di fatto e di fondamento dell'avviso di accertamento...". 3.1) La disamina delle questioni "hic inde" prospettate deve prendere le mosse da un dato di fatto certo ed incontrovertibile: invero non soltanto nella giurisprudenza di merito ma anche in quella di legittimità si sta consolidando l'interpretazione del carattere perentorio del termine dilatorio di sessanta giorni che deve intercorrere tra la data di consegna all'interessato della copia del processo verbale di constatazione e la data di notificazione dell'avviso di accertamento fondato su tale processo verbale di constatazione ex art. 12 comma 7 legge n. 212/2000.

4 Ancorché tale indirizzo giurisprudenziale non sia - al momento - univoco, secondo Cass. Sez. Trib. 5 ottobre 2012 n "è nullo l'avviso di accertamento emesso prima del termine di sessanta giorni di cui all'art. 12 comma 7 legge n. 212/2000"; secondo Cass. Sez. Trib. 16 settembre 2011 n "la notifica dell'avviso di accertamento prima della scadenza del termine di sessanta giorni dalla data di consegna del processo verbale di constatazione ne determina "ipso iure" la nullità". Sulla scorta di questo non ancora consolidato indirizzo giurisprudenziale è possibile peraltro trarre due conseguenze: a) il carattere perentorio del predetto termine (e la conseguente nullità dell'atto impositivo, anche un semplice atto di irrogazione sanzioni - cfr. Cass. Sez. Trib. 13 ottobre 2011 n ) viene ricavato in via interpretativa, nel silenzio della norma citata e dell'intero sistema delineato dal c.d. "statuto dei diritti del contribuente"; b) secondo Cass. Sez. Trib. 15 marzo 2011 n "il termine di sessanta giorni deve considerarsi perentorio essendo strumentale alla difesa del contribuente nonché al contraddittorio tra le parti". Viene quindi su quest'ultimo punto ribadita la ratio della disposizione normativa ("Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente...") che consente di configurare come perentorio il termine di sessanta giorni intercorrente tra consegna del processo verbale di constatazione e notifica dell'avviso di accertamento. Identica ratio connota peraltro la disposizione del comma 5 della norma citata laddove si fa riferimento "...alle osservazioni ed alle richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica...", ipotesi eccezionale in cui è altresì previsto un ritorno degli operanti presso la sede del contribuente. Da tutto ciò è agevole ricavare la sussistenza di un principio più generale, esplicitato nella legge 7 agosto 1990 n. 241 e successive modificazioni con riguardo al procedimento amministrativo (di cui quello tributario costituisce uno specifico settore), principio generale in forza del quale il legislatore ha inteso garantire la partecipazione di tutti i soggetti interessati al processo di formazione delle determinazioni amministrative. Di tale normativa generale gli artt. 21 septies e 21 octies legge n. 241/1990 costituiscono specifica applicazione ridondano i loro effetti sulla validità ed efficacia degli atti amministrativi nonché sulla legittimità dell'intero procedimento. A fronte di tali conclusioni erronee si appalesano le asserzioni contenute negli scritti difensivi dell'ufficio laddove si sostiene che le memorie integrative sono state valutate senza alcun onere motivatorio o che la motivazione è richiesta a fondamento della pretesa dell'ufficio e non delle deduzioni del contribuente poiché la legge parla di "principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente". Nello specifico, sarebbe stato necessario esaminare la memoria integrativa (all. 2 ricorso) depositata il 24 dicembre 2008 nonché quella depositata in data 5 marzo 2009 (all. 3 ricorso) con ad essa allegata la relazione tecnica redatta dal prof. (Omissis). e dal dott. (Omissis). (all. 4 ricorso) per rendersi conto - ad esempio - che le vendite retail costituivano nell'anno 2004 il 91,2% del fatturato e le vendite business l'8,8% del fatturato ovvero che la società ricorrente fa parte della holding quotata in borsa (Omissis) per poi chiedersi, ad esempio, "se il gioco valeva la candela". Con specifico riferimento all'oggetto della controversia, in estrema sintesi, occorreva inizialmente

5 approfondire, anche a seguito del deposito delle memorie difensive, la vicenda per accertare più approfonditamente la consapevolezza della società ricorrente e dei suoi legali rappresentanti di partecipare ad un sistema illecito - comunemente denominato "frode carosello" - e l'operatività aziendale dell'unica fornitrice (Omissis) i cui bilanci - regolarmente depositati in copia nel primo grado del giudizio - non hanno formato oggetto di alcuna disamina. 3.2) Con specifico riferimento alla protrazione della verifica fiscale, rileva preliminarmente questa Commissione che le modificazioni apportate al testo normativo dall'art. 7 comma 2 lettera c) d.l. 13 maggio 2011 n. 70 convertito con legge 12 luglio 2011 n. 106 non esplicano influenza nel caso di specie: da un lato, invero, la modifica legislativa non ha carattere retroattivo ed ha effetti dal 14 maggio 2011, dall'altro, non può neppure essere utilizzata in via interpretativa stante l'esplicita previsione dell'art. 1 comma 2 legge n. 212/2000 ("L'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica"). Sempre in via preliminare, va evidenziato che né la circolare n. 64/E del 27 giugno 2001 dell' (Omissis) né la circolare n del 17 novembre 2000 del Comando Generale della Guardia di Finanza (richiamate dall'ufficio nei propri scritti difensivi) sono idonee ad integrare o a modificare la previsione legislativa dell'art. 12 comma 7 legge n. 212/2000 trattandosi di fonti normative di rango inferiore. Non resta quindi che procedere all'esame del testo della norma richiamando ~ innanzitutto la prevalente giurisprudenza di legittimità che - allo stato e contrariamente alla giurisprudenza di merito - reputa meramente ordinatorio il termine di trenta giorni (salvo proroga) di permanenza presso la sede del contribuente e, soprattutto, che esclude conseguenze sulla utilizzabilità delle prove raccolte o sulla validità degli atti di accertamento compiuti (cfr. Cass. Sez. Trib. 22 settembre 2011 n , prodotta dall'ufficio in allegato all'atto di appello). A questa opzione interpretativa si oppone quella (accolta dai primi giudici e condivisa da questa Commissione) secondo cui le finalità della norma (la c.d. ratio legis), con specifico riferimento alla disposizione del primo comma dello stesso articolo secondo cui "...essi si svolgono...con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente", impongono di considerare consecutive le giornate lavorative necessarie per la verifica fiscale e, in linea più generale, perentorio il predetto termine, che non può - come nel caso di specie - essere vanificato. 4) Restando assorbite tutte le ulteriori questioni, di rito e di merito, prospettate dalle parti, si impongono la integrale conferma della decisione impugnata e la compensazione delle spese di lite anche del presente grado del giudizio in ragione dei contrasti giurisprudenziali di cui più sopra si è ampiamente detto. P.Q.M. La Commissione Tributaria Regionale conferma la sentenza n. 162/23/11 in data 16 maggio/10 giugno 2011 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano. Spese compensate. Così deciso in Milano, a seguito di pubblica udienza, il 6 maggio Depositata in Segreteria l'8 agosto 2013.