Dagli studi di settore agli ISA: migrazione con sorprese

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1 Dagli studi di settore agli ISA: migrazione con sorprese di Matteo Balzanelli (*) e Giovanni Valcarenghi (**) Da accertamento automatizzato a strumento di compliance; questo il tratto distintivo che segna il passaggio dagli studi di settore agli ISA. Il contribuente verrà valutato in termini di affidabilità fiscale generale e, ove la sua posizione sia altamente compatibile con il modello di riferimento, si potranno ottenere benefici non trascurabili. Nell attesa del varo degli strumenti informatici necessari all effettuazione dei calcoli, si dovrà allora cercare di comprendere l impostazione generale che deriva dal nuovo sistema, tenendo in considerazione il fatto che, da alcune stime della SOSE, pare che i soggetti non virtuosi possano rappresentare (all incirca) un 40% della platea di coloro che applicheranno gli ISA. 1. Premessa Dopo quasi venti anni di onorato servizio, gli studi di settore vengono accantonati dal sistema tributario; nonostante le avversioni generalizzate (1) e gli utilizzi strumentali (2), certamente gli studi hanno contribuito a determinare una generale propensione all innalzamento dei ricavi e compensi dichiarati dagli operatori. Tuttavia, il trascorrere del tempo ha segnato due grandi limiti dello strumento: da un lato, la presa di coscienza della difficoltà di racchiudere le svariate metodologie di gestione aziendale in formule matematiche predeterminate e, per altro verso, l effetto patologico per cui gli studi si sono trasformati da strumento finalizzato all incremento del dichiarato a meccanismo che limitava i ricavi/compensi (3) e, di conseguenza, il reddito dichiarato. Così, nel corso del 2017, il legislatore ha ritenuto che i tempi fossero maturi per un radicale cambio di passo: gli ISA, successori designati degli studi di settore, costituiranno solo marginalmente un parametro per la selezione dei contribuenti (quindi non dovrebbero mai rappresentare un vero e proprio strumento di accertamento automatico diretto), mentre vanno interpretati come un traguardo da raggiungere per ottenere una serie di benefici certamente non trascurabili (4). Il grado di affidabilità viene misurato su una scala da 1 a 10 e il raggiungimento di determinati valori consentirà di accedere alle diverse previsioni agevolative. (*) Dottore commercialista e Revisore legale dei conti in Mantova - Studio Balzanelli Valcarenghi. (**) Ragioniere commercialista e Revisore legale dei conti in Brescia - Studio Balzanelli Valcarenghi. (1) Da parte dei contribuenti. (2) Da parte dell Amministrazione finanziaria, che spesso ha interpretato lo strumento come una metodologia di accertamento automatico a tavolino. (3) Ciò accadeva nelle ipotesi in cui i contribuenti si limitavano a dichiarare quanto richiesto da Ge.Ri.Co., riuscendo a prevedere i target richiesti dallo strumento. (4) Nelle varie mozioni che hanno accompagnato i lavori parlamentari, gli ISA sono stati definiti come sistemi di controllo che incentivino una compliance preventiva tra contribuenti ed Amministrazione finanziaria, anche attraverso la predisposizione di strumenti informatici gratuiti che consentano agli esercenti di confrontare intemporealel andamento economico e finanziario delle proprie attività, di comprendere le cause di eventuali scostamenti e porvi rimedio, ove necessario, senza attendere i termini previsti per i dichiarativi fiscali. il fisco 21/

2 2. Norme di riferimento Gli ISA sono stati creati per la prima volta dall art. 7-bis del D.L. n. 193/2016 e avrebbero dovuto trovare applicazione a partire dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre Tale norma originaria è stata poi abrogata a opera dell art. 9-bis del D.L. n. 50/2017, ove si è fornita l intera cornice di riferimento della materia, prevedendo al contempo un entrata in vigore graduale nel tempo, accompagnata da una altrettanto graduale abrogazione degli studi di settore. Infine, l art. 1, comma 931, della Legge n. 205/2017 ha fatto slittare l applicazione degli ISA a decorrere dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2018, alfinedisuperare le censure di coloro che ritenevano non corretto creare categorie differenziate di contribuenti: quelli soggetti a parametri, quelli soggetti a studi e quelli soggetti a ISA (5), esclusivamente in relazione alla tempistica di emanazione dei nuovi strumenti da parte dell Agenzia. A conclusione del percorso, dunque, con D.M. 23 marzo 2018 sono stati varati i primi 69 ISA, completi delle note tecniche e metodologiche e dei differenti modelli territoriali. Con D.M. 28 dicembre 2018 sono stati poi approvati gli ulteriori 106 ISA (6), che trovano applicazione sempre dal periodo d imposta In data 30 gennaio 2019, il Direttore dell Agenzia ha emanato due provvedimenti attuativi: - il prot /2019, con il quale sono stati individuati i dati rilevanti ai fini dell applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale per i periodi di imposta 2018 e 2019 e sono stati approvati 175 modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli stessi, da utilizzare per il periodo di imposta 2018; - il prot /2019, che individua le attività economiche per le quali è prevista l evoluzione degli ISA già a partire dal periodo d imposta 2019 (7). Con il Provvedimento prot. n del 15 febbraio 2019 sono state approvate le specifiche tecniche eicontrolli per la trasmissione telematica dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degliisa.sièpoi intervenuti apportando delle modifiche al Provvedimento 30 gennaio 2019 di approvazione della relativa modulistica da utilizzare per il Infine, con il Decreto del 27 febbraio, sono state approvate alcune modifiche agli ISA applicabili al periodo d imposta 2018, oltre che ai Decreti Ministeriali 23 marzo e 28 dicembre Inoltre, sono previsti: -gliinterventi correttivi agli indici sintetici di affidabilità fiscale per la gestione delle imprese che transitano dal sistema contabile improntato al criterio di competenza a quello di cassa o viceversa; - le modifiche legate alla collocazione territoriale delle attività, con i connessi vantaggi e svantaggi competitivi che ne possono derivare; -lemisure di ciclo settoriale, necessarie per tener conto degli effetti dell andamento congiunturale. Infine, il Provvedimento prot. n del 10 maggio 2019 ha definito i livelli di affidabilità da raggiungere per ottenere i vari benefici previsti nell ambito del c.d. regime premiale. Con tale provvedimento sono inoltre state stabilite le modalità di accesso agli ulteriori dati necessari ai fini dell applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale. 3. Struttura degli ISA Come già evidenziato, gli ISA rappresentano la sintesidiindicatorielementarifinalizzati a verificare la normalità elacoerenza della gestione, in modo tale da riuscire a esprimere (in una scala da 1 a 10) il grado di affidabilità fiscale riconosciuto al contribuente, anche al fine di consentire a quest ultimo l accesso al regime premiale. Tale struttura accomuna i 175 modelli relativi ai 5 comparti economici (agricoltura, manifattura, servizi, commercio e professioni) che, tuttavia, si suddividono in due grandi gruppi. Da un lato gli ISA ordinari (che derivano dagli studi di settore), dall altro gli ISA semplificati (che derivano dai parametri). (5) Per il 2017, infatti, risultavano disponibili solo 69 ISA. (6) Per un totale di 175 modelli complessivi. (7) Si tratta dei 69 modelli approvati con D.M. 23 marzo 2018, oltre ai seguenti: a) AK03U, approvato con il citato Decreto 28 dicembre 2018, le cui attività di elaborazione sono iniziate nel 2017; b) AG40U, AG50U, AG69U e AK23U, sia per l attività d impresa che per quella di lavoro autonomo, relativi al comparto delle costruzioni; c) AG37U, AG44U, AG83U, AG85U, AM13U, AM85U e AG14S, relativi ad attività con apparecchi da gioco e intrattenimento; d) AK01U, AK05U, AK06U, AK17U, AK18U, AK21U, AK22U e AK24U, relativi al comparto delle attività professionali. Al termine delle elaborazioni potranno comunque essere previsti, ove ciò risulti possibile sulla base delle risultanze delle analisi effettuate, trasferimenti di uno o più codici di attività da un indice sintetico di affidabilità fiscale a un altro sottoposto a revisione, ovvero accorpamenti tra indici. In linea di principio, la norma prevede che gli ISA debbono essere revisionati al massimo ogni due anni il fisco 21/2019

3 Se la genesi mantiene punti di innegabile contatto con gli studi di settore (8), il risultato finale dovrebbe essere in grado di meglio cogliere l effettiva realtà economica del Paese e dei singoli contribuenti. Così, ad esempio: -sièscelto di suddividere i contribuenti in gruppi omogenei (denominati MoB, cioèmodelli di business) sulla base dei fattori che caratterizzano il modello organizzativo, diversamente dai cluster degli studi di settore, ove l assimilazione era fondata sulle caratteristiche strutturali. Detti modelli di business rappresentano la struttura della catena del valore posta alla base del processo di produzione del bene e/o del servizio e sono fondati sulla differente combinazione delle funzioni operative d impresa: il valore generato dalla proposta di mercato (9); il valore generato dalla relazione con reti di operatori/- soggetti esterni (10); il modello di generazione del ricavo/compenso (11); gli assets tecnologici e professionali che generano vantaggi competitivi (12). La combinazione di tali fattori consente di individuare il metamodello a livello di settore, ovvero la struttura fondamentale dei fattori economico-gestionali da cui dipende la generazione del valore di un impresa; -si è anche deciso di estendere l analisi a un arco temporale di 9 periodi d imposta, peraltro con riferimento a tutti i soggetti esistenti in quei periodi o in alcuni di essi (13); in tal modo, estendendo l osservazione anche al 2008 (periodo non interessato dalla crisi economica), non si dovrebbe rendere più necessaria la predisposizione - a posteriori - di specifici correttivi di natura congiunturale; -sièmutata la metodologia di stima, facendo riferimento alle informazioni dei contribuenti rientranti nel medesimo ISA (e non più solo nel gruppo omogeneo), dopo che sono state stimate le probabilità di appartenenza di ciascun contribuente ai diversi MoB; -sièutilizzato un metodo di stima bilanciato, che evita di rendere più la pretesa fiscale più gravosa nei confronti di soggetti di limitate dimensioni e forse modesta nei confronti dei soggetti più strutturati. Il grado di affidabilità ottenuto dalle procedure considera i ricavi, il valore aggiunto, la coerenza e normalità tra i dati di natura contabile oltre che la correttezza degli elementi di carattere strutturale. Il voto finale, in definitiva, deriva da una media di valori definiti (14): 1) indicatori elementari di affidabilità fiscale (con valore oscillante da 1 a 10). Valutano l attendibilità di relazioni e rapporti tra grandezze di natura contabile e strutturale tipici per il settore e/o per il modello organizzativo di riferimento. Racchiudono la stima dei ricavi, del reddito e del valore aggiunto per addetto (15), l attendibilità degli elementi rappresentativi della gestione tipica e l eventuale esito degli accessi brevi subiti dal contribuente nelle annualità passate; 2) indicatori elementari di anomalia fiscale (con valore oscillante da 1 a 5). Indicano la presenza di gravi incongruenze o disallineamenti rispetto ai parametri di normalità/coerenza (sul versante contabile e/o gestionale). Come appare evidente, nel modello dichiarativo si troveranno solo le informazioni di natura strutturale del contribuente e di natura contabile; tutta l analisi dello storico verrà invece assolta mediante il prelievo di una variabile matematica messa direttamente a disposizione dell Agenzia delle entrate, all interno del cassetto fiscale del contribuente (16). (8) I dati utilizzati, infatti, sono quelli segnalati dai contribuenti nelle dichiarazioni degli anni passati. (9) C.d. Value Proposition: riguarda il prodotto o servizio offerto al mercato dall impresa, il modo in cui vengono effettuate le lavorazioni/trasformazioni, il target di clienti che generano valore, ecc. (10) C.d. Value Network: riguarda ad esempio i canali distributivi, gli intermediari, le subforniture esternalizzate a terzi, gli accordi e gli scambi con i fornitori di materie prime/semilavorati,iservizidiproduzionesvoltipercontodiuncommittente; per i professionisti identifica, in particolare, il valore derivante dal rapporto con altri studi professionali anche e soprattutto in forma esclusiva. (11) C.d. Value Finance: riguarda, ad esempio, le politiche di determinazione del prezzo, le strutture di costo, la struttura dei ricavi specie quelli derivanti da attività non tipiche/caratteristiche; nelle attività professionali indica l apporto delle competenze specialistiche in cui può articolarsi un medesimo servizio professionale. (12) C.d. Value Architecture: riguarda gli strumenti tecnologici trasversali all organizzazione (ad es. l infrastruttura ICT), le risorse professionali specifiche, le competenze specialistiche che contribuiscono a caratterizzare la distintività dell impresa sul mercato. (13) C.d. modello di regressione basato su analisi Panel non bilanciato. (14) Desumibili dalle note metodologiche. (15) Misurate in modo personalizzato sul singolo contribuente, tenendo conto anche dell andamento storico. (16) Le modalità per prelevare gli ulteriori dati necessari per l applicazione degli ISA sono definite nel Provvedimento prot. n /2019, distinguendo, a tal fine, l ipotesi della richiesta e acquisizione massiva dei dati (effettuata dagli intermediari delegati alla consultazione del cassetto fiscale ovvero non provvisti di delega) e quella dell accesso puntuale ai dati da parte di contribuenti e intermediari delegati. La data a partire dalla il fisco 21/

4 Probabilmente, nello stesso cassetto fiscale saranno messi a disposizione anche degli strumenti di supporto, sotto forma di report: - RES, Report Economico di Settore: overview dei principali settori dell economia, suddiviso in quattro sezioni dedicate, rispettivamente, alla struttura generale, alle PMI, ai modelli di business ed alle tendenze evolutive; - RAB, Report di Audit e Benchmark: sintesi delle analisi effettuate sulla piattaforma dati delle imprese italiane soggette ad ISA; - RAN, Report di Analisi delle Note aggiuntive: analisi e classificazione delle note trasmesse dai contribuenti in specifiche aree tematiche, finalizzato all individuazione delle specifiche problematiche più diffuse nei vari settori; - RAP, Report di Affidabilità Personale: sintesi ragionata della posizione del singolo contribuente, destinata ad evidenziare l indice sintetico di affidabilità fiscale, raffrontandolo con quello del settore di appartenenza. Saranno contenuti nel report anche i valori medi dei singoli indicatori di affidabilità negli anni considerati (inizialmente dal 2007 al 2014), oltre agli indicatori elementari di anomalia suddivisi per famiglia di appartenenza. Appare dunque chiaro che non risulta per nulla facile capire quale sarà l esito delle elaborazioni ISA, considerata anche la innovativa modalità di costruzione dei medesimi rispetto al precedente strumento. Al riguardo, tuttavia, la SOSE ha diffuso delle statistiche numeriche che individuano la posizione dei contribuenti in relazione all anno 2017, applicando gli indici alla posizione di tale annualità. Secondo tali proiezioni, sarebbero circa il 40% i contribuenti che non riuscirebbero a raggiungere la sufficienza in pagella, mentre circa il 31% sarebbero quelli classificati con un voto almeno pari ad Soggetti interessati e soggetti esclusi Se, da un lato, abbiamo visto che tutti i contribuenti saranno interessati dai nuovi ISA, per altroversovarammentatochesussisterannoanche nel nuovo regime delle specifiche ipotesi di esclusione. Inparticolare,nonsonosoggettial controllo: 1) i contribuenti che hanno iniziato o cessato l attività nel corso del periodo d imposta; 2) i contribuenti che dichiarano ricavi o compensi di ammontare superiore al limite stabilito, che per il 2018 è pari a euro (17); 3) i contribuenti che non si trovano in condizioni di normale svolgimento dell attività (18); 4) i contribuenti che si avvalgono del regime forfetario, dei minimi o di altri regimi che determinano forfetariamente il reddito; 5) i contribuenti che esercitano due o più attività di impresa, non rientranti nel medesimo ISA, qualora l importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dall ISA prevalente (e di quelli delle eventuali attività complementari) superi il 30% del totale ricavi; 6) i contribuenti con categoria reddituale diversa da quella per la quale è stato approvato l ISA; 7) gli Enti del Terzo settore non commerciali che optano per la determinazione forfetaria del reddito di impresa (salvo ottenimento di apposita 8) le organizzazioni di volontariato e le associazioni di promozione sociale che applicano il regime forfetario (salvo ottenimento di apposita 9) le imprese sociali (salvo ottenimento di apposita 10) le società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate e delle società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi; 11) i soggetti che esercitano, in ogni forma di società cooperativa, le attività di Trasporto con taxi - codice attività e di Trasporto mediante noleggio di autovetture da rimessa con conducente - codice attività , di cui all ISA AG72U; 12) le corporazioni dei piloti di porto esercenti le attività di cui all ISA AG77U. Ove ricorra una delle citate cause di esclusione, il modello ISA non va applicato, salvo il caso del soggetto multiattività che dovrà fornire comunque le informazioni, al fine di implementare la base dati pubblica (19). quale sarà possibile inviare i file delle richieste, così come prelevare i file, verrà indicata sul sito dell Agenzia delle entrate. (17) Per gli ISA AG40U, AG50U, AG69U e AK23U, ai fini della determinazione del limite di esclusione dall applicazione degli ISA, i ricavi devono essere aumentati delle rimanenze finali e diminuiti delle esistenze iniziali valutate in base a quanto previsto dagli artt. 92 e 93 del T.U.I.R. (18) Le principali fattispecie sono elencate, a titolo esemplificativo, dalle istruzioni dei modelli, parte generale. (19) A tale regola generale si affiancano talune esclusioni; è il caso dell ISA AG99U, limitatamente alle attività esercitate in forma di lavoro autonomo afferenti i codici Ateco Servizi di fotocopiatura, preparazione di documenti e altre attività di supporto specializzate per le funzioni d ufficio e Servizi di stenotipia il fisco 21/2019

5 5. Regime premiale Abbiamo detto che, al contribuente che applica gli ISA, verrà affidato un determinato indice di affidabilità fiscale, manifestato sotto forma voto; in relazione al risultato conseguito il sistema assegna quindi dei benefici che, per il 2018, sono fissati come dal Provvedimento prot. n /2019. L art. 9-bis deld.l.n.50/2017,alcomma11, elenca come segue le positività che si possono conseguire: - esonero dall apposizione del visto di conformità per la compensazione di crediti per un importo non superiore a euro annui relativamente all IVA (euro per le imposte dirette/irap); voto almeno pari a 8; - esonero dall apposizione del visto di conformità ovvero dalla prestazione della garanzia per i rimborsi IVA per un importo non superiore a euro annui; voto almeno pari a 8; - esclusione dell applicazione della disciplina delle società non operative e delle società in perdita sistematica ; voto almeno pari a 9; - esclusione degli accertamenti analitico-induttivi basati sulle presunzioni semplici; voto almeno pari a 8,5; - anticipazione di almeno 1 anno, con graduazione in funzione del livello di affidabilità, dei termini di decadenza per l attività di accertamento; voto almeno pari a 8; - esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo ex art. 38, D.P.R. n. 600/1973, a condizione che il reddito complessivo accertabile non ecceda di 2/3 il reddito dichiarato; voto almeno pari a 9. Il Provvedimento prot. n /2019, nel tenere conto del fatto che i benefici previsti in ordine alle compensazioni orizzontali dei crediti IVA 2018 non risultano correlabili ai livelli di affidabilità fiscale conseguenti all applicazione degli ISA per l analogo periodo d imposta, a causa della scadenza dei termini di presentazione della dichiarazione annuale IVA, stabilisce che il raggiungimento della soglia di affidabilità per il periodo d imposta 2018 comporta l applicazione del bonus in relazione ai crediti maturati nell annualità Considerazioni analoghe valgono per i crediti IVA trimestrali: l esonero dall apposizione del visto di conformità sulla richiesta di compensazione del credito IVA infrannuale, maturato nei primi tre trimestri dell anno di imposta 2020, è riconosciuto, per crediti di importo non superiore a euro annui, ai contribuenti con un livello di affidabilità almeno pari a 8 per il periodo di imposta Va comunque considerato che le predette soglie di esonero (IVA) sono cumulative, riferendosi alle richieste di compensazione (IVA) effettuate nel Al contrario, il raggiungimento del regime premiale nel 2018 per le compensazioni dei crediti relativi alle imposte dirette e all IRAP riguarda i crediti maturati nel (medesimo) periodo d imposta Nel caso in cui i contribuenti interessati dai benefici premiali conseguano, con riferimento a un periodo di imposta, sia redditi di impresa, sia redditi di lavoro autonomo, gli stessi accedono ai benefici medesimi se: - applicano, per entrambe le categorie reddituali, i relativi indici sintetici di affidabilità fiscale, laddove previsti; - il punteggio attribuito a seguito dell applicazione di ognuno di tali indici è pari o superiore a quello minimo individuato per l accesso al beneficio stesso. Infine, ai fini della definizione delle specifiche strategie di controllo basate su analisi del rischio di evasione fiscale, previste dal comma 14 dell art. 9-bis del D.L. n. 50/2017, l Agenzia delle entrate tiene conto di un livello di affidabilità minore o uguale a 6. il fisco 21/