Prot. n. 38 LC/lc Torino, 20 maggio 2014

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1 ASSOCIAZIONE ITALIANA PER LA PREVIDENZA E ASSISTENZA COMPLEMENTARE Prot. n. 38 LC/lc Torino, 20 maggio 2014 Anno 2014 circ. n. 22 Agli Associati Loro sedi Oggetto: regime fiscale applicabile alle prestazioni di previdenza complementare ai sensi del d.l. 24/IV/2014, n. 66 Bonus IRPEF. 1. Oggetto della circolare L art. 1 del d.l. 24 aprile 2014, n. 66 (in corso di conversione), ha introdotto, allo stato limitatamente all anno 2014, un credito d imposta da riconoscersi a taluni redditi di lavoro dipendente e ai redditi ad essi assimilati. Sulle modalità di attribuzione del credito d imposta sono altresì intervenute le Circolari dell Agenzia delle Entrate n. 8/E dell 8 aprile 2014 e n. 9/E del 14 maggio Il credito d imposta spetta ai contribuenti compresi entro la soglia di reddito complessivo di euro nel caso in cui l imposta lorda, determinata sui predetti redditi di lavoro, sia di ammontare superiore alle detrazioni da lavoro dipendente spettanti. I requisiti per l accesso al credito d imposta, dunque, sono legati a tre condizioni: i) la tipologia di reddito, ii) ii) la presenza di un imposta a debito, iii) iii) l ammontare di reddito complessivo. Nello specifico, per l anno 2014, il credito d imposta, che non concorre alla formazione del reddito del contribuente, è stabilito nella misura di 640 euro per i possessori di un reddito complessivo non superiore a euro, mentre, nel caso del superamento di detto limite, il credito si riduce progressivamente, fino ad azzerarsi al raggiungimento della soglia di euro. Assoprevidenza Telefono Fax: Via Pomba, 23 Mobile: Torino laura.crescentini@assoprevidenza.com C.F. e P.I.:

2 La disciplina applicativa prevede che il credito d imposta debba essere rapportato al periodo di lavoro nell anno e, per la sua erogazione, il sostituto d imposta può utilizzare l ammontare complessivo delle ritenute disponibile in ciascun periodo di paga e, per la differenza (se esistente), i contributi previdenziali dovuti per il medesimo periodo di paga. Il IRPEF è direttamente e automaticamente attribuito dai sostituti d imposta ai beneficiari attraverso una ripartizione del relativo ammontare sulle retribuzioni erogate a partire dal primo periodo di paga utile, successivo alla data di entrata in vigore del decreto legge. Pertanto, posto che il decreto è entrato in vigore il 24 aprile 2014, i sostituti d imposta devono riconoscere il credito spettante ai beneficiari già a partire dalle retribuzioni del mese di maggio 2014; tuttavia, come previsto dalla menzionata Circolare dell Agenzia delle Entrate, per ragioni esclusivamente legate alle procedure di pagamento delle retribuzioni, i sostituti possono riconoscere il credito a partire dalle retribuzioni del mese di giugno, ferma restando la ripartizione dell intero importo del credito spettante tra le retribuzioni dell anno I sostituti d imposta possono recuperare le somme erogate in relazione al credito d imposta attribuito, avvalendosi della compensazione di cui all art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n A tal fine, con Risoluzione 48/E/2014 dell Agenzia delle Entrate, è stato istituito il codice tributo 1655, denominato recupero da parte dei sostituti d imposta delle somme erogate ai sensi dell articolo 1 del decreto legge 24 aprile 2014, n. 66. Ciò premesso, va rilevato come il credito d'imposta in parola, a certe condizioni, sia applicabile anche alle prestazioni erogate dai fondi pensione, giacché esse si qualificano come redditi assimilati al lavoro dipendente e, pertanto, rientrano, in linea di principio, nella disciplina dettata dall art. 1 del d.l. 24 aprile 2014, n. 66. Sono di seguito illustrati i riflessi della nuova disciplina per i fondi pensione. 2. Quadro generale della disciplina impositiva applicabile alle prestazioni dei fondi pensione I fondi pensione, com'è noto, agiscono in qualità di sostituti d'imposta e le prestazioni pensionistiche erogate costituiscono, tanto attribuite sotto forma di rendita quanto di capitale, redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente, ai sensi dell art. 50, lett. h-bis), del TUIR. Tuttavia, il regime di tassazione delle prestazioni erogate è diverso in considerazione del periodo di riferimento considerato, della tipologia di prestazione nonché, in taluni casi, del soggetto beneficiario, vecchio iscritto ovvero nuovo iscritto. Nello specifico, le prestazioni pensionistiche complementari corrisposte in forma di capitale ovvero di rendita vanno suddivise in tre diversi segmenti, in relazione ai periodi di maturazione cui esse sono riferite (fino al 31 dicembre 2000, tra il 1 gennaio 2

3 2001 e il 31 dicembre 2006 e a far data dal 1 gennaio 2007), nei confronti dei quali si rendono applicabili altrettanti regimi impositivi. In linea generale, è opportuno ricordare che, per quanto concerne le prestazioni erogate sotto forma di rendita, queste assumono un regime differenziato, a seconda delle ipotesi che seguono: per la parte di prestazione relativa agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, è prevista la tassazione ordinaria ai fini IRPEF, seppur con un abbattimento forfetario del reddito imponibile del 12,50%; per la parte di prestazione relativa agli importi maturati tra il 1 gennaio 2001 e il 31 dicembre 2006, è prevista la tassazione ai fini IRPEF secondo le ordinarie regole di inclusione nella base imponibile della parte di prestazione riferita ai contributi dedotti, al netto dei rendimenti già tassati in capo al fondo pensione e al netto del rendimento maturato durante la fase di erogazione; per la parte di prestazione relativa agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2007, è prevista la tassazione mediante l l imposta sostitutiva del 15% (ridotta dello 0,30% per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari, con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali) sulle somme che non sono già state assoggettate ad imposta e dei contributi non dedotti. Per quanto riguarda le prestazioni erogate in capitale, il regime di tassazione è differenziato, come di seguito descritto: per la parte di prestazione relativa agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, è prevista la tassazione separata, con l applicazione, per i vecchi iscritti, dell aliquota TFR e, per i nuovi iscritti, dell aliquota interna media stabilita dal fondo pensione; per la parte di prestazione relativa agli importi maturati tra il 1 gennaio 2001 e il 31 dicembre 2006 (e per i vecchi iscritti anche per la parte relativa agli importi maturati a partire dal 1 gennaio 2007, salvo diversa opzione), è prevista la tassazione separata con l aliquota media del reddito di riferimento sulla parte di prestazione al netto dei contributi non dedotti e dei redditi già tassati; per la parte di prestazione relativa agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2007, è prevista, sia per i vecchi iscritti (su opzione) sia per i nuovi iscritti, un imposizione sostitutiva del 15% (ridotta progressivamente dello 0,30% per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari, con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali) sulla parte imponibile della prestazione erogata, al netto quindi dei redditi già assoggettati ad imposta e dei contributi non dedotti. Regimi di tassazione analoghi a quelli prefigurati per le prestazioni in forma di capitale sono previsti per i riscatti e le anticipazioni (salvo talune differenze di aliquota 3

4 e/o determinazione di base imponibile), mentre, per quanto di interesse in questa sede, occorre ricordare che i riscatti c.d. volontari, per la parte di prestazione relativa agli importi maturati tra il 1 gennaio 2001 e il 31 dicembre 2006, sono assoggettati all imposizione ordinaria ai fini IRPEF. Va ancora richiamata la circostanza che, ai sensi dell art 11, comma 6, del d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, nel caso di prestazioni erogate in forma di capitale, la ritenuta è applicata dalla forma pensionistica, mentre, nel caso di prestazioni erogate in forma di rendita, la ritenuta è applicata dai soggetti eroganti e, quindi, di norma, dalle compagnie di assicurazione (fermo l obbligo per la forma pensionistica di comunicare i dati in suo possesso, necessari per la corretta le ritenute). In considerazione della eterogeneità del trattamento fiscale delle prestazioni erogate dai fondi pensione sopra brevemente richiamata, appare opportuno chiarire qualche profilo incerto in merito al riconoscimento del credito d imposta, di cui al d.l. 24 aprile 2014, n. 66, per i beneficiari della prestazione. 3. Le prestazioni pensionistiche complementari incluse e escluse dal Si è precedentemente notato che i requisiti per l accesso al credito d imposta sono legati a tre condizioni: i) la tipologia di reddito, ii) la presenza di un imposta a debito e iii) l ammontare di reddito complessivo. Con riferimento al primo requisito la tipologia di reddito - come ricordato, le prestazioni pensionistiche erogate dai fondi pensione, tanto in rendita quanto in capitale, costituiscono redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente, ex art. 50, lett. h- bis), del TUIR. Per detti redditi, tuttavia, quanto agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2007, si prevede l applicazione di un imposta sostitutiva e, secondo quanto stabilito dall art. 3, comma 3, lett. a), del TUIR, essi sono esclusi dalla base imponibile IRPEF. Di conseguenza, le prestazioni dei fondi pensione relative agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2007 sotto forma di capitale, ivi compresi i riscatti o le anticipazioni, ovvero di rendita, non possono beneficiare del, giacchè non concorrono alla reddito complessivo. Sono altresì esclusi dalla base imponibile IRPEF i redditi assoggettati a tassazione separata (art. 3, comma 2, del TUIR). Pertanto, la parte di prestazione pensionistica complementare erogata sotto forma di capitale relativa agli importi maturati fino al 31 dicembre 2006 nonché agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, per i quali è prevista la tassazione separata, non possono beneficiare del IRPEF, non concorrendo alla reddito complessivo del soggetto beneficiario. 4

5 Conseguentemente - ferma restando la necessaria sussistenza degli altri requisiti previsti - solo la parte di prestazione relativa agli importi erogati sotto forma di rendita e maturati antecedentemente al 2007 (e al 2001), nonché i riscatti volontari, per la parte relativa agli importi maturati tra il 2001 ed il 2006, sono soggetti ad IRPEF ordinaria e, pertanto, possono accedere al beneficio esaminato e rientrare nell ambito di l art. 13, comma 1-bis, del TUIR, qualora, complessivamente e tenuti in considerazione gli altri redditi, siano inferiori a euro. Per comodità di consultazione, le considerazioni sin qui svolte sono riassunte nella seguente tabella. Tabella 1. Schema delle prestazioni pensionistiche che rientrano nel computo del reddito complessivo e che possono beneficiare del IRPEF Importi maturati fino al 31 dicembre 2000 Importi maturati tra il 1 gennaio 2001 e il 31 dicembre 2006 Importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2007 Prestazioni erogate sotto forma di rendita Rientrano nella reddito complessivo e nell ambito di Rientrano nella reddito complessivo e nell ambito di Prestazioni erogate sotto forma di capitale Riscatti volontari Rientrano nella reddito complessivo e nell ambito di 4. La verifica dell esistenza di un imposta a debito Il secondo requisito necessario affinché il beneficiario della prestazione pensionistica possa godere del IRPEF consiste nella sussistenza di un imposta lorda a debito. Siffatta imposta va determinata sui redditi che possono beneficiare del, quindi nel caso di specie, su quelli assimilati ai redditi di lavoro dipendente come sopra indicati, di ammontare superiore alle detrazioni da lavoro spettanti ai sensi dell art. 13, comma 1, del TUIR; rimangono, pertanto, esclusi i c.d. incapienti. Non rileva, altresì, la circostanza che l'imposta lorda del contribuente, generata dai redditi di lavoro dipendente e assimilati, sia ridotta o azzerata da detrazioni diverse da quelle previste dall art. 13, comma 1, del TUIR. 5

6 Si ricorda, inoltre, che il reddito complessivo del contribuente, ai fini della le detrazioni sopra indicate, deve essere assunto al netto del reddito dell unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze. 5. Ulteriori precisazioni in merito alla l importo rientrante nel reddito complessivo Come sopra detto, ai fini della vanno incluse solo le prestazioni pensionistiche complementari soggette a tassazione progressiva, che concorrono alla reddito complessivo e che, insieme agli altri redditi del contribuente, siano inferiori a euro. Restano dunque escluse dal computo del reddito complessivo le ulteriori prestazioni, pur erogate dal fondo pensione, che siano soggette a imposizione sostitutiva (le prestazioni relative agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2007) o a tassazione separata (le prestazioni in capitale ante 2007, con l eccezione dei riscatti volontari). Per reddito complessivo deve intendersi quello risultante dalla sommatoria di tutte le categorie di reddito di cui all art. 6 del TUIR; anche in questo caso, così come per la le detrazioni, il reddito complessivo va assunto al netto del reddito dell unità immobiliare adibita ad abitazione principale e delle relative pertinenze. Come ricordato dalla Circolare n. 9/E/2014 dell Agenzia delle Entrate, devono farsi rientrare nel computo del reddito complessivo (e di ciò dovrà tener conto il contribuente nel comunicare al sostituto d imposta l eventuale superamento dei limiti di reddito previsti per la spettanza del ) i redditi da locazione di immobili, pur se siano assoggettati al regime della cedolare secca di cui all art. 3 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23. È bene rilevare che, qualora il reddito complessivo sia di euro, il credito d imposta è di 640 euro; mentre, nel caso in cui il reddito sia compreso tra e euro, il credito spetta per la parte corrispondente al rapporto tra l importo di euro, diminuito del e l importo di euro. Il credito d imposta, in base alle previsioni dell art. 1, comma 2, del d.l. 24 aprile 2014, n. 66, va rapportato al periodo di lavoro nell anno. Se il periodo di lavoro non investe l intero anno, l importo complessivo di 640 euro deve essere ridotto proporzionalmente. Per i fondi pensione il termine utilizzato dal legislatore di periodo di lavoro nell anno potrebbe in astratto porre dei problemi interpretativi: non è chiaro, infatti, se il legislatore abbia voluto far riferimento solo ai redditi prodotti nel corso dell anno dai prestatori di lavoro dipendente in senso civilistico e dalle categorie assimilate ovvero abbia inteso includere, con un termine di ampia portata, di natura strettamente fiscale, tutte quelle tipologie di redditi che, pur non essendo qualificabili, dal punto di vista civilistico, come corrispettivi della prestazione di un'attività lavorativa, variamente 6

7 intesa, quali per l appunto le prestazioni di previdenza complementare, rientrano espressamente nell ambito di la norma. Questa seconda interpretazione appare più logica. Ben poco senso, innanzitutto, avrebbe la scelta del legislatore di includere solo alcuni dei redditi assimilati al lavoro dipendente nell ambito di IRPEF, per poi procedere ad un ulteriore filtro (riguardante, essenzialmente, le prestazioni pensionistiche legate alla previdenza complementare) in base ad un criterio speciale, quale la fonte di reddito in senso civilistico, affatto indipendentemente dalla qualificazione fiscale del reddito stesso. Va inoltre considerato come già l art. 13, comma 1, del TUIR riconosca che, se alla formazione del reddito complessivo del contribuente concorrono, tra gli altri, i redditi indicati all art. 50, comma 1, lett. h-bis), del TUIR medesimo (ovverosia, le prestazioni pensionistiche legate dalla previdenza complementare), ad essi spetta una detrazione dall imposta lorda rapportata al periodo di lavoro nell anno. E' evidente che la medesima formula che fa riferimento al periodo di lavoro è già stata utilizzata dal legislatore per indicare il periodo di tempo legato alla corresponsione di una prestazione di previdenza complementare, assimilando, quindi, quest ultima ad una prestazione lavorativa. Non può sottacersi, tuttavia, che per quanto riguarda l IRPEF sia l art. 1 del d.l. 24 aprile 2014, n. 66, sia l Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 8/E dell 8 aprile 2014, fanno sempre esclusivo riferimento al periodo di lavoro dell anno, al periodo di paga e alle retribuzioni, nulla di specifico disponendo, invece, sulle prestazioni erogate dai fondi pensione. Si deve pertanto ritenere applicabile il medesimo criterio di computo del periodo di riferimento già utilizzato ai fini dell attribuzione della detrazione di cui all art. 13, comma 1, del TUIR e, per i riscatti volontari, secondo le indicazioni già offerte dalla Risoluzione n. 299/E del 12 settembre 2002, si potrà prendere a riferimento il periodo di permanenza nel fondo pensione nell anno in cui sorge il diritto alla prestazione. Per quanto concerne l erogazione del credito, la disciplina in esame prevede che sia utilizzato, come regola, l ammontare complessivo delle ritenute disponibili in ciascun periodo di paga. Si ricorda, infine, che l art. 1, comma 4, del d.l. 24 aprile 2014, n. 66, dispone che il credito d imposta sia riconosciuto in via automatica dal sostituto d imposta. Pertanto, come chiarito dalla Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 8/E dell 8 aprile 2014, in presenza dei requisiti previsti, i sostituti d imposta devono riconoscere il credito spettante, in aggiunta alle retribuzioni erogate, senza attendere alcuna richiesta esplicita da parte dei beneficiari. Conseguentemente, i sostituti d imposta riconosceranno il credito sulla base del reddito previsionale, secondo le informazioni in loro possesso. In questo senso, anche tenuto conto delle indicazioni dell Agenzia delle Entrate nelle circolari n. 8/E e n. 9/E del 2014, non sussiste alcun obbligo per il sostituto d imposta di procedere a richiesta specifica nei confronti dei beneficiari per accertare 7

8 l effettiva presenza dei requisiti previsti (in particolare, in ordine al raggiungimento dei limiti di reddito complessivo): potrà per l appunto limitarsi a riconoscere il IRPEF, se spettante, in base alle informazioni in suo possesso (ad esempio, come indicato dall Agenzia delle Entrate nella circolare n. 9/E, i dati desunti dal casellario delle pensioni). L Agenzia delle Entrate, nelle citate circolari, ricorda che grava sul contribuente sostituito l obbligo di comunicare di non vantare i presupposti per il riconoscimento del beneficio: all esito di questa comunicazione, il sostituto procederà a non attribuire il, oppure, se l abbia già riconosciuto per taluni periodi di paga, potrà recuperarlo dagli emolumenti corrisposti nei periodi di paga successivi a quello nel quale è resa la comunicazione e, comunque, entro i termini di effettuazione delle operazioni di conguaglio di fine anno o di fine rapporto. * * * In sintesi, e richiamando nuovamente l attenzione sulla circostanza che il decreto legge in esame è in corso di conversione e ben potrebbe essere soggetto a modifiche o integrazioni nell ambito di tale iter (di cui non si mancherà di dare opportuna e tempestiva comunicazione), si possono trarre le seguenti conclusioni operative. a) Le prestazioni di previdenza complementare che rientrano nell ambito di IRPEF per il 2014 sono quelle soggette a tassazione progressiva (prestazioni pensionistiche in rendita relative ad importi maturati fino a tutto il 2006, nonché riscatti volontari riferiti ad importi maturati tra il 2001 e il 2006). b) L attribuzione del IRPEF avviene a cura del soggetto che, nell erogazione delle prestazioni che ne beneficiano, opera in qualità di sostituto d imposta, dunque, secondo i casi, il fondo pensione, oppure l impresa assicurativa erogante, di cui all art. 11, comma 6, del d.lgs. n. 252/2005. c) Il IRPEF è attribuito nell ipotesi in cui l imposta lorda relativa ai redditi erogati che ne beneficiano è superiore all ammontare della detrazione spettante ai sensi dell art. 13, comma 1, del TUIR (c.d. detrazione per lavoro dipendente). d) Il IRPEF spetta allorché, sulla base delle informazioni in possesso del sostituto d imposta, il reddito complessivo del contribuente è inferiore a euro, non rientrando nel computo del reddito complessivo i redditi assoggettati a imposizione sostitutiva con l eccezione dei redditi da locazione soggetti a cedolare secca e quelli soggetti a tassazione separata. e) L ammontare complessivo del IRPEF è di 640 euro, da attribuirsi su base annua proporzionalmente al periodo di riferimento del reddito erogato, a partire da maggio o, eccezionalmente, giugno 2014 e, 8

9 comunque, entro la fine dell anno, ripartendolo tra i redditi erogati nell anno 2014, secondo criteri aventi carattere oggettivo e costante. f) Quanto alla presenza dei requisiti che legittimano l attribuzione del IRPEF (di cui alle precedenti lettere c) e d)), il fondo pensione (o il sostituto d imposta che eroga la prestazione di previdenza complementare) può fare affidamento sui dati in suo possesso, non essendo obbligato a richiedere ulteriore conferma al beneficiario. g) Il fondo pensione (o il sostituto d imposta che eroga la prestazione di previdenza complementare) recupera le somme erogate in relazione al IRPEF mediante compensazione con l ammontare complessivo delle ritenute disponibile in ciascun periodo di paga e, per la differenza (se esistente), i contributi previdenziali dovuti per il medesimo periodo di paga, utilizzando il codice tributo h) L importo del IRPEF riconosciuto dovrà trovare apposita indicazione nella certificazione unica rilasciata al beneficiario del reddito. In caso di rilascio della certificazione in corso d anno (ad esempio, in ipotesi di interruzione del rapporto che dà luogo all erogazione del reddito), fino alla data di pubblicazione del modello CUD 2015 per il periodo d imposta 2014, l importo del IRPEF erogato, nonché quello maturato e non erogato, dovranno essere indicati nelle annotazioni del CUD 2014 con codice ZZ (para. 2.2 della Circolare n. 9/E/2014 dell Agenzia delle Entrate). Con i migliori e più cordiali saluti. IL PRESIDENTE (F.to Sergio Corbello) 9