GUIDA GIURIDICO-FISCALE PER GLI AFFILIATI DELLA FEDERAZIONE ITALIANA VELA

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1 GUIDA GIURIDICO-FISCALE PER GLI AFFILIATI DELLA FEDERAZIONE ITALIANA VELA FEDERAZIONE ITALIANA VELA Piazza Borgo Pila, 40 Torre A - 16 piano GENOVA Ufficio Legale: a.volandri@federvela.it

2 QUESITI DI INTERESSE COMUNE QUESITO 1: TUIR RISOLUZIONE n 38 AGENZIA DELLE ENTRATE QUESITO 2: TUIR 67 + LEGGE 398 (NON EVIDENZIA LIMITE DIMENSIONALE) QUESITO 3: TUIR 148 POSTI BARCA QUESITO 4: QUOTE DIFFERENZIATE NESSUN RIFERIMENTO NORMATIVO QUESITO 5: DECRETO 3 NOVEMBRE 2010 ASSICURAZIONE OBBLIGATORIA QUESITO 6: RICONOSCIMENTO DELLA NATURA SPORTIVA DI UN ASD. Quesito n 1 Attività Decommercializata L Associazione Sportiva Alfa che svolge attività decommercializzata, nei confronti dei propri soci, in conformità del regime agevolato a cui all art. 148 comma 3 del TUIR, chiede se tale regime, e la relativa contabilità possa essere applicato anche ai frequentatori e/o praticanti la compagine sociale non soci dell Associazione. Risposta n 1: A chiarimento della problematica è intervenuta direttamente l Agenzia delle Entrate che con risoluzione n. 38/e del 17 maggio 2010 ha disciplinato che il comma 3 dell art. 148 del TUIR prevedendo il regime agevolato riservato, tra le altre, alle Associazioni Sportive Dilettantistiche consentendo la decommercializzazione dell attività svolta in attuazione degli scopi istituzionali ad esclusione di quella resa ai non soci dell Associazione. Tale attività, sarà comunque, a regime fiscale neutro se effettuata nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali. In sostanza, si può evincere che l attività istituzionale svolta dall Associazione Sportiva Dilettantistica Alfa, dietro corrispettivo specifico, possa essere resa verso tutti i tesserati FIV di qualsiasi Circolo Velico affiliato, sempre a regime fiscale neutro.

3 Quesito n 2 Retribuzione istruttori FIV e limite dimensionale Siamo una Associazione Sportiva Dilettantistica e vorremmo sapere: a) quale è il limite per attività di natura commerciale entro il quale dobbiamo attenerci per non perdere la qualifica di Associazione Sportiva Dilettantistica. b) a norma dell art. 67 comma 1 lettera m del TUIR come dobbiamo regolarci per la retribuzione degli Istruttori Federali che svolgono la loro attività in favore della nostra Associazione e più specificatamente: 1) esiste un limite massimo di rimborso o il compenso può essere definito tramite contrattazione tra le parti; 2) il rimborso può essere stabilito in base al numero degli allievi per corso, ipotesi (30 euro per ogni allievo) o deve essere a giornata o a corso? 3) Se si effettua un corso di perfezionamento al mattino e un corso di iniziazione al pomeriggio con allievi diversi, possono essere considerati due corsi e pertanto, se compensati a corso, due corsi? 4) Se un Istruttore oltre alla didattica organizza il corso espletando mansioni di coordinamento con gli allievi e la segreteria, ha diritto a un compenso maggiore? 5) Essendo il nostro circolo una Associazione Sportiva Dilettantistica senza scopo di lucro, c è un limite affinché non si possa essere accusati di distrazioni di utili? Risposta n 2 relativamente al primo quesito: Quesito a ) Non esiste nessun limite entro quale confinare la propria attività commerciale pena la perdita del riconoscimento giuridico di Associazione Sportiva Dilettantistica; tale qualifica è basata, infatti, sull assenza di lucro e sul relativo obbligo di reinvestire gli eventuali utili in attività con finalità istituzionali. Unico limite dimensionale è quello relativo ai proventi derivati da attività commerciale che non possono superare i euro pena non poter godere del regime agevolato disciplinato dalla legge 398 del 16/12/1991 ed esercitato tramite il meccanismo dell opzione. Quesito b) 1) Non vi è limite di compenso per esercizio diretto di Attività Sportiva Dilettantistica. Vi è una soglia (euro 7.500) riferita al percipiente al di sotto della quale l emolumento è neutro fiscalmente. 2) Non vi sono divieti in tal senso ma parametrare il compenso al numero degli allievi potrebbe essere considerato quale indice di professionalità in sede di eventuale accertamento. 3) Si, possono essere considerati 2 corsi. 4) I Compensi per esercizio diretto di Attività Sportiva Dilettantistica possono essere riconosciuti solo a fronte di attività di didattica, formativa, di preparazione e di assistenza all attività sportiva dilettantistica e non per mansioni di coordinamento con la segreteria. Attenzione, poi, che anche i ruoli di coordinatore sono indice di professionalità e, pertanto impossibilità di utilizzare il regime agevolato ex art. 67 comma 1 lett. M TUIR. 5) Oltre al divieto di distribuzione di utili tra gli associati, va rispettato anche il divieto di lucro indiretto di cui art. 10 comma 6 del decreto legislativo 460/97. (Sostanzialmente, questo si concretizza in limiti massimi alla rimuneratività dell attività svolta dagli associati in favore dell associazione e al divieto do cedere a questi beni o servizi ad un costo inferiore al valore normale dei medesimi sul libero mercato).

4 Quesito n 3 Disciplina e Regime Fiscale dei servizi di ormeggio e rimessaggio delle imbarcazioni Siamo un Circolo Velico Dilettantistico affiliato alla FIV, che gode di una concessione demaniale rilasciata dal Comune Y e che in tale ambito fruisce, per l ospitalità delle imbarcazioni dei soci, di due pontili galleggianti e di un piazzale antistante per il rimessaggio delle imbarcazioni stesse. Vorremmo gentilmente sapere come debba essere considerato l attività di ormeggio e rimessaggio effettuata nei confronti dei propri soci e se tale attività sia da considerarsi attività commerciale e quindi assoggettabile ad IVA e IRES. Parallelamente vorremmo, altresì, sapere quale sia il regime di tale attività quando questa sia rivolta a soggetti terzi non soci della nostra Associazione. Risposta n 3: Innanzitutto perché si possa applicare l agevolazione in esame occorre verificare che lo statuto sociale abbia i requisiti previsti dall articolo 148 del testo unico delle imposte sui redditi. Tali requisiti sono, in gran parte, quelli previsti dal comma 18 dell articolo 90 della legge 289/02 ( trai quali ricordiamo l assenza di lucro diretto e indiretto e il relativo reinvestimento nell attività istituzionale degli eventuali avanzi di gestione). Ciò premesso si conferma che ove si posseggano i requisiti sopra descritti i corrispettivi versati dagli associati per il rimessaggio delle imbarcazioni hanno natura istituzionale e, come tali, non assumono la veste di componenti positivi di reddito. Sempre poi a norma dell articolo 148, comma 3 TUIR, non si considera commerciale (e pertanto non è soggetta ad IVA) l attività svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuata tramite pagamento di corrispettivi specifici nei confronti dei propri associati o nei confronti di associati di altri enti che svolgono la medesima attività e che siano affiliati alla medesima organizzazione nazionale nonché nei confronti di tesserati all organizzazione nazionale di riferimento cui l associazione che percepisce i corrispettivi è affiliata. In definitiva la natura di tale attività è da considerarsi decommercializzata se resa a soggetti tesserati FIV. Quesito n 4 Quote associative differenziate Sono il Presidente dell Associazione Sportiva Dilettantistica Beta affiliata alla Federazione Italiana Vela; in previsione della prossima assemblea straordinaria dove porteremo alla votazione dei soci la revisione dello statuto sociale, volevamo chiedere se fosse legittimo prevedere diverse tipologie di tessere sociali con una differenziazione di prezzo e dei relativi servizi resi dall Associazione a queste tipologie di soci. Più specificatamente abbiamo previsto 3 tipi di soci: a) effettivo a 10 euro, b) socio familiare a 5 euro e c) juniores a 3 euro. L attribuzione di diversa quota associativa ci permetterebbe nel caso b di poter erogare i nostri servizi di ristoro anche nei confronti dei familiari dei soci effettivi ma che non svolgono alcun tipo di attività, mentre il caso c juniores ci permetterebbe di tesserare i ragazzini dai 6 ai 18 anni che svolgono solo attività velica. Risposta n 4: Nulla osta all ipotesi di prevedere, tramite apposita revisione statutaria, quote associative differenziate, nulla osta da parte di questa Federazione, purchè, tutti i tesserati godano di uguali diritti associativi. Ricordiamo che per poter effettuare qualsiasi servizio di natura istituzionale che rientri nella tipologia delle attività decommercializzate nei confronti di soggetti estranei alla vostra Associazione è necessario che tutti i soggetti fruitori di tali servizi siano tesserati per la Federazione Italiana Vela.

5 Quesito n 5 Assicurazione obbligatoria Soci del Circolo Quale Presidente del Circolo Velico Alfa affiliato alla FIV con il numero xxx, volevo sapere quali obblighi e responsabilità la nostra Associazione sportiva ha nei confronti dei propri associati che praticano a vario titolo e livello l attività velica. Risposta n 5: Preliminarmente dobbiamo individuare la responsabilità in capo al legale rappresentante dell Associazione che nel Vostro caso è il Presidente; il quale risponde personalmente e solidalmente insieme al Circolo Velico, per gli infortuni accorsi ai propri associati. A copertura di qualsiasi responsabilità è intervenuto il legislatore con il decreto del 3 novembre 2010 che ha imposto per tutti i tesserati la copertura assicurativa obbligatoria. Tale decreto ha da un lato individuato i soggetti obbligati alla stipula dell assicurazione obbligatoria ovvero: - gli sportivi dilettanti tesserati con le federazioni sportive nazionali, le discipline sportive associate e gli enti di promozione sportiva, riconosciuti dal CONI, con la qualifica di atleta, tecnico o dirigente, di seguito denominati soggetti assicurati. - Le federazioni sportive nazionali, le discipline sportive associate e gli enti di promozione sportiva, di seguito denominati soggetti obbligati, sono tenuti alla stipula dell assicurazione obbligatoria oggetto del presente decreto, per conto e nell interesse dei soggetti assicurati. N.B. Ai fini dell applicazione del presente decreto: a) per atleti si intendono tutti i soggetti che svolgono attività sportiva a titolo agonistico, non agonistico, amatoriale o ludico; b) per dirigenti si intendono tutti i soggetti tesserati con tale qualifica dai soggetti obbligati; c) per tecnici si intendono tutti i soggetti tesserati in qualità di maestri, istruttori, allenatori, collaboratori e le analoghe figure comunque preposte all insegnamento delle tecniche sportive, all allenamento degli atleti ed al loro perfezionamento tecnico; d) per infortunio si intende l evento improvviso che si verifichi, indipendentemente dalla volontà dell assicurato, nell esercizio delle attività di cui all art.3 comma 1, del decreto citato, e produca lesioni corporali obiettivamente constatabili che abbiano per conseguenza la morte o l invalidità permanente. Dall altro lato ha delineato l ambito di applicazione della tutela assicurativa : - l assicurazione obbligatoria riguarda le conseguenze degli infortuni accaduti ai soggetti assicurati durante ed a causa dello svolgimento delle attività sportive, degli allenamenti e durante le indispensabili azioni preliminari e finali di ogni gara od allenamento ufficiale, ovvero in occasione dell espletamento delle attività proprie della qualifica di tecnico o dirigente rivesta nell ambito dell organizzazione sportiva dei soggetti obbligati. - L assicurazione opera a condizione che le attività di cui al comma 1 si svolgano secondo le modalità, i tempi e nelle strutture o nei luoghi previsti dai regolamenti sportivi delle singole organizzazioni. - L assicurazione opera senza limiti di età e per il mondo intero, a condizione che le attività di cui al comma 1 siano svolte nelle occasioni e circostanze previste dai regolamenti sportivi e dai calendari o da accordi dei soggetti obbligati, purchè definiti in data certa antecedente all evento che ha generato l infortunio. - La garanzia assicurativa ha inizio dal momento del tesseramento, che coincide con il pagamento del premio da parte del soggetto assicurato, e cessa alle ore 24 del quindicesimo giorno successivo alla data di scadenza del tesseramento stesso. In conclusione è consigliabile ed auspicabile che i circoli velici affiliati a questa Federazione tesserino tutti i propri soci;, in questo modo, infatti,i soci sarebbero coperti dalla relativa polizza assicurativa a prescindere da quale sia il tipo di attività sportiva svolta, dal semplice allenamento anche non programmato, alla partecipazione a regate o manifestazioni ufficiali.

6 Quesito n 6 Riconoscimento della natura sportiva di competenza esclusiva CONI Quale Presidente del Circolo Velico gamma affiliato alla FIV con il numero xxx, la nostra associazione conta circa 200 associati di cui solo una minoranza circa 30 partecipa effettivamente all attività agonistica/amatoriale. Gli altri associati, pur frequentando con assiduità gli impianti sportivi, non partecipano a competizioni. Si chiede se per tale ragione l Agenzia delle Entrate possa disconoscere la natura sportiva dell associazione. Risposta n 6: Preliminarmente è bene chiarire che la qualificazione di società o associazione sportiva dilettantistica (ASD) si ottiene con l osservanza delle disposizioni previste dall articolo 90 della legge 289/2002. In sostanza, la denominazione o la ragione sociale deve far riferimento al carattere sportivo dilettantistico dell attività (comma 17). Lo statuto deve essere conforme alle clausole individuate tassativamente dal comma 18 della legge. Inoltre, è altresì necessario che queste clausole, a parte il mero dato formale, risultino in concreto osservate. La società dovrà poi essere affiliata alla Federazione Vela ed essere iscritta al registro CONI. Questi ultimi due passaggi non sono alternativi:la mera affiliazione non è sufficiente se la società non risulterà poi iscritta al registro CONI. La Guardia di finanza e l Agenzia delle Entrate potranno contestare solo il mancato recepimento o la mancata osservanza delle clausole. Invece la mancanza della natura dell attività sportiva potrà essere contestata solo dal CONI. Infatti l articolo 7 del DL 136/2004 dispone che il CONI è l unico organo certificatore dell effettiva attività sportiva. Il fisco non potrà contestare la natura dell attività svolta sostenendo che il numero di tesserati è insufficiente al fine di attribuire al sodalizio la qualifica di società sportiva. RIFERIMENTI NORMATIVI: LEGGE N.398 AGEVOLAZIONI FISCALI Agevolazioni nel campo di determinazione dell IVA e dell IRES oltre che possibilità di tenere una contabilità semplificata TUIR 148 DECOMMERCIALIZZAZIONE (ATTIVITA ISTITUZIONALE) RISOLUZIONE N. 38 AGENZIA ENTRATE Possibilità di estendere il regime di attività decommercializzata nei confronti di qualsiasi tesserato FIV anche di altra ASD TUIR 67 LIMITE DI 7500 EURO (REGIME FISCALE NEUTRO) LEGGE 289/02 SPORT DILETTANTISTICO Assenza lucro; oltre al divieto della distribuzione degli utili agli associati vige il divieto di lucro indiretto ovvero riconoscere all attività svolta dagli associati in favore dell associazione una remuneratività ad un costo maggiore rispetto ai medesimi costi sul libero mercato DECRETO 3 NOVEMBRE 2010 ASSICURAZIONE OBBLIGATORIA Assicurazione obbligatoria per l esercizio dell attività sportiva dilettantistica in tutte le sue forme; obbligatorietà della prescrizione per tutti i tesserati FIV

7 Legge 398 del 16/12/1991 Il regime fiscale delle ASD è quello degli enti non commerciali. A tali enti è data la possibilità, però, di esercitare l'opzione di usufruire di un particolare regime agevolato ( legge n 398 del 16\12\1991 ). I requisiti oggettivi per potersi avvalere delle agevolazioni previste dalla norma sono: a) Esercizio dell'opzione - a) Esercizio dell'opzione: REQUISITI OGGETTIVI in presenza di proventi di natura commerciale (oltre a quelli dell attività istituzionale, come è noto, invece, esenti da tassazione), per poter usufruire del regime della L. 398/1991 occorre esercitare l apposita opzione (anche tramite comportamento concludente) che va poi comunicata con la dichiarazione annuale IVA l opzione è vincolante per un minimo di 5 anni. Per comportamento concludente si intende tutta una serie di atteggiamenti messi in atto da parte del contribuente ( ASD nel nostro caso ) che fanno presupporre chiaramente la scelta del regime opzionale. Naturalmente tale comportamento deve essere considerato ammissibile solo in presenza dei due requisiti richiesti, cioè quello oggettivo e soggettivo. In particolare, i soggetti esonerati dall obbligo di presentazione della dichiarazione IVA, se intendono effettuare l opzione, devono comunicarla all Ufficio competente dell Agenzia delle Entrate, con le modalità e i termini previsti per la presentazione della dichiarazione dei redditi e quindi, utilizzando la specifica modulistica relativa alla dichiarazione annuale IVA. L opzione è comunicata, inoltre, alla SIAE prime dell inizio dell anno solare nel quale si intende fruire del regime agevolato. - Rispetto del limite dimensionale non superiore ai ,00 : b) Rispetto del limite dimensionale non superiore ai ,00 Possono usufruire di questo regime agevolato quelle associazioni sportive dilettantistiche che nel corso del periodo di imposta precedente non abbiano conseguito proventi da attività commerciali per un importo superiore a euro. Per le associazioni di nuova costituzione l adesione può avvenire, in via presuntiva sul volume d affari che ipotizzano di realizzare, attraverso la dichiarazione di inizio attività nella quale debbono indicare l importo previsto. In particolare, le associazioni di nuova costituzione con periodo d imposta coincidente con l anno solare, devono rapportare il limite massimo dei proventi, al periodo intercorrente fra la data di costituzione e il termine dell esercizio, computandolo a giorni. Nel caso in cui l ente sportivo, superi il limite di euro nel corso del periodo di imposta, gli effetti dell opzione terminano a decorrere dal mese successivo.

8 I requisiti soggettivi per potersi avvalere delle agevolazioni previste dalla norma sono: REQUISITI SOGGETTIVI a) Assenza del fine di lucro c) Affiliazione a Federazioni Sportive Nazionali o Enti di Promozione Sportiva. b) Svolgimento di attività sportiva dilettantistica ( riconosciuta dal CONI ) In particolare, la citata normativa prevede: 1 ) L esclusione della tenuta delle scritture contabili ( libro giornale, scritture ausiliarie e di magazzino, libro degli inventari, registri IVA, registro beni ammortizzabili ; 2 ) L esclusione degli adempimenti IVA (liquidazioni periodiche, etc) salva la conservazione e numerazione delle fatture emesse e ricevute; 3 ) La determinazione del reddito imponibile ai fini IRES attraverso l applicazione del coefficiente di redditività del 3% all ammontare dei proventi conseguiti nell esercizio di attività commerciali e aggiungendo le plusvalenze patrimoniali; REGIME AGEVOLATO ( Legge 398/91 ) Ricavi derivanti da attività istituzionali Ricavi derivanti da attività commerciali, sponsorizzazioni, e diritti televisivi. NON TASSABILI TASSABILE il 3% 4 ) Ai fini IVA, l applicazione dell art. 74 comma 6, del DPR 633/1972, in base al quale la detrazione dell IVA versata sugli acquisti è forfetizzata nella misura del 50% dell imposta relativa alle operazioni imponibili. Le ASD che hanno esercitato l'opzione del regime agevolato possono determinare l'iva in modo forfettario, applicando sui proventi conseguite, le seguenti percentuali : PROVENTI DERIVANTI DA Attività istituzionale Attività commerciale, connesse agli scopi istituzionali. IMPONIBILITA' IVA NO imponibile al 50% Sponsorizzazioni al 90% Diritti riprese televisive per 2/3

9 Art Enti di tipo associativo. (ex art. 111) 1. Non e' considerata commerciale l'attività svolta nei confronti degli associati o partecipanti, in conformità alle finalità istituzionali, dalle associazioni, dai consorzi e dagli altri enti non commerciali di tipo associativo. Le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quote o contributi associativi non concorrono a formare il reddito complessivo. 2. Si considerano tuttavia effettuate nell'esercizio di attività commerciali, salvo il disposto del secondo periodo del comma 1 dell'articolo 143, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi agli associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto. Detti corrispettivi concorrono alla formazione del reddito complessivo come componenti del reddito di impresa o come redditi diversi secondo che le relative operazioni abbiano carattere di abitualità o di occasionalità. 3. Per le associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonchè le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati. 4. La disposizione del comma 3 non si applica per le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, per le somministrazioni di pasti, per le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore, per le prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito e per le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali ne' per le prestazioni effettuate nell'esercizio delle seguenti attività: a) gestione di spacci aziendali e di mense; b) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; d) pubblicità commerciale; e) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari. 5. Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all'articolo 3, comma 6, lettera e), della legge 25 agosto 1991, n. 287, le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell'interno, non si considerano commerciali, anche se effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici, la somministrazione di alimenti e bevande effettuata, presso le sedi in cui viene svolta l'attività istituzionale, da bar ed esercizi similari e l'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, semprechè le predette attività siano strettamente complementari a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e siano effettuate nei confronti degli stessi soggetti indicati nel comma L'organizzazione di viaggi e soggiorni turistici di cui al comma 5 non e' considerata commerciale anche se effettuata da associazioni politiche, sindacali e di categoria, nonchè da associazioni riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, semprechè sia effettuata nei confronti degli stessi soggetti indicati nel comma Per le organizzazioni sindacali e di categoria non si considerano effettuate nell'esercizio di attivita' commerciali le cessioni delle pubblicazioni, anche in deroga al limite di cui al comma 3, riguardanti i contratti collettivi di lavoro, nonchè l'assistenza prestata prevalentemente agli iscritti,

10 associati o partecipanti in materia di applicazione degli stessi contratti e di legislazione sul lavoro, effettuate verso pagamento di corrispettivi che in entrambi i casi non eccedano i costi di diretta imputazione. 8. Le disposizioni di cui ai commi 3, 5, 6 e 7 si applicano a condizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata: a) divieto di distribuire anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonche' fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge; b) obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l'organismo di controllo di cui all'articolo 3, comma 190, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge; c) disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l'effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d'età il diritto di voto per l'approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell'associazione; d) obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie; e) eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo di cui all'articolo 2532, comma 2, del codice civile, sovranità dell'assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti; e' ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore al 1 gennaio 1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell'articolo 2532, ultimo comma, del codice civile e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale; f) intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.

11 RISOLUZIONE N. 38/E Roma, 17 maggio 2010 OGGETTO: Chiarimenti in merito a problematiche tributarie relative agli enti sportivi dilettantistici Si forniscono chiarimenti in merito ai quesiti formulati dall Associazione Nazionale ALFA concernenti alcune problematiche tributarie relative agli enti sportivi dilettantistici. Quesito 1 L Associazione Nazionale ALFA chiede di conoscere se, a seguito di quanto disposto dall articolo 35, comma 5, del decreto-legge 30 dicembre 2008, n. 207, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2009, n. 14, l esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche, richiamato dall articolo 67, comma 1, lettera m), del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, si configuri anche a prescindere dalla realizzazione di manifestazioni sportive. Risposta L articolo 35, comma 5, del DL n. 207 del 2008, ha previsto che nelle parole «esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche» contenute nell articolo 67, comma 1, lettera m), del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sono ricomprese la formazione, la didattica, la preparazione e l assistenza all attività sportiva dilettantistica. L articolo 67, comma 1, lettera m), primo periodo, del TUIR, riconduce tra i redditi diversi i compensi erogati dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali, dall UNIRE, dagli enti di promozione sportiva e da qualunque organismo che persegua finalità sportive dilettantistiche da essi riconosciuto, a condizione che detti compensi siano erogati nell esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche. Tali compensi sono destinatari del regime agevolativo recato dall articolo 69, comma 2, del TUIR, e dall articolo 25, comma 1, della legge 13 maggio 1999, n.133. Con risoluzione n. 34/E del 26 marzo 2001 è stato chiarito che con l espressione esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche il legislatore ha voluto ricondurre nel regime agevolativo in argomento i compensi corrisposti ai soggetti che partecipano direttamente alla realizzazione della manifestazione sportiva a carattere dilettantistico. In particolare, la stessa risoluzione ha chiarito che la disposizione è riferita a tutti quei soggetti le cui prestazioni sono funzionali alla manifestazione sportiva dilettantistica, determinandone, in sostanza, la concreta realizzazione (atleti dilettanti, allenatori, giudici di gara, commissari speciali che durante le gare o manifestazioni, aventi natura dilettantistica, devono visionare o giudicare l operato degli arbitri) ivi compresi coloro che nell ambito e per effetto delle funzioni di rappresentanza dell associazione (figure dirigenziali) di norma presenziano all evento sportivo consentendone, di fatto, il regolare svolgimento. Il richiamato articolo 35, comma 5, del DL n. 207 del 2008, ha ricompreso nell ambito applicativo dell articolo 67, comma 1, lettera m), primo periodo, del TUIR, anche i compensi erogati dagli enti espressamente individuati da tale ultima disposizione nei confronti di soggetti che svolgono le attività di formazione, didattica, preparazione e assistenza all attività sportiva dilettantistica, ossia di soggetti che non svolgono un attività durante la manifestazione, ma rendono le prestazioni indicate formazione, didattica, preparazione e assistenza all attività sportiva dilettantistica a prescindere dalla realizzazione di una manifestazione sportiva. In sostanza, l intervento normativo recato dal citato articolo 35, comma 5, del DL n. 207 del 2008, ha ampliato il novero delle prestazioni riconducibili nell ambito dell esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche nonché, di conseguenza, quello dei soggetti destinatari del regime di

12 favore sopra richiamato, eliminando, di fatto, il requisito del collegamento fra l attività resa dal percipiente e l effettuazione della manifestazione sportiva. Si evidenzia, inoltre, che tale orientamento è conforme all indirizzo assunto da ultimo in materia dall Ente Nazionale di Previdenza e di Assistenza per i Lavoratori dello Spettacolo (ENPALS). L ENPALS, infatti, con la circolare n. 18 del 9 novembre 2009, ha precisato che le disposizioni di cui all articolo 35, comma 5, citato, hanno fornito un interpretazione «autentica» della locuzione utilizzata dal legislatore, all art. 67, comma 1, lettera m), del ( ) TUIR, con l intento di qualificare le attività i cui compensi rientrino nella categoria dei redditi diversi. Con detta circolare n. 18 del 2009 l ENPALS ha precisato, in particolare, che anche sulla scorta dei chiarimenti forniti dal Ministero del Lavoro, della Salute e delle Politiche Sociali in ordine alla corretta interpretazione del citato art. 35, comma 5 per la connotazione della nozione di «esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche», di cui all art. 67, comma 1, lett. m), del TUIR, non assume alcuna rilevanza la circostanza che le attività medesime siano svolte nell ambito di manifestazioni sportive ovvero siano a queste ultime funzionali. Quesito 2 ALFA chiede di sapere se le disposizioni agevolative di cui all articolo 148, comma 3, del TUIR, si applichino anche alle società sportive dilettantistiche e, in caso affermativo, se i corrispettivi specifici pagati dai frequentatori e/o praticanti della società sportiva dilettantistica possano essere ricompresi nel regime agevolativo recato da detta norma. Risposta Il comma 3 dell articolo 148 del TUIR prevede un particolare regime agevolativo in favore di particolari categorie di enti associativi, ivi comprese le associazioni sportive dilettantistiche, consistente nella decommercializzazione delle attività rese in diretta attuazione degli scopi istituzionali, verso il pagamento di corrispettivi specifici, nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali. Detta norma prevede, in sostanza, la non imponibilità ai fini dell imposta sui redditi di talune prestazioni rese da specifiche categorie associative, quando sussistono congiuntamente i seguenti presupposti: a) le attività agevolate devono essere effettuate dagli organismi associativi tassativamente indicati; b) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi devono essere rese in favore degli iscritti, associati o partecipanti ovvero di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che ( ) fanno parte di un unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali ; c) le stesse attività devono essere effettuate in diretta attuazione degli scopi istituzionali. Tale regime agevolativo si applica a condizione che le associazioni interessate conformino i loro statuti, redatti nella forma dell atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, a specifiche clausole, individuate dal comma 8 dell articolo 148 del TUIR, dirette a garantire la non lucratività dell ente nonché l effettività del rapporto associativo. Si ricorda, altresì, che in capo agli enti non commerciali di tipo associativo che intendano avvalersi delle disposizioni agevolative di cui all articolo 148 del TUIR grava l onere della comunicazione all Agenzia delle entrate, mediante apposito modello (cd. Modello EAS), dei dati e delle notizie rilevanti ai fini fiscali. Ciò posto, si fa presente che ai sensi dell articolo 90, comma 1, della legge

13 27 dicembre 2002, n. 289, le disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fini di lucro. Al riguardo, con circolare n. 21/E del 22 aprile 2003, è stato precisato che, in forza del citato articolo 90 della legge n. 289 del 2002, il regime agevolativo recato dal comma 3 dell articolo 148 del TUIR può trovare applicazione anche nei confronti delle società sportive dilettantistiche. I soggetti nei confronti dei quali devono essere rese le attività svolte dalle società sportive dilettantistiche ai fini della fruizione dell articolo 148, comma 3, del TUIR, sono, quindi, in primo luogo, i soci. Con riferimento alle attività effettuate dalle società sportive dilettantistiche nei confronti dei frequentatori e/o praticanti che non rivestono la qualifica di soci, si ritiene che la disposizione agevolativa in argomento si applichi a condizione che i destinatari delle attività risultino tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali (CONI, Federazioni sportive nazionali, enti di promozione sportiva). Occorre naturalmente che si tratti delle attività direttamente collegate agli scopi istituzionali, dovendosi escludere la possibilità che vengano sottratti all imposizione i compensi pagati a fronte di prestazioni accessorie o collegate solo in via indiretta o eventuale agli scopi istituzionali. Qualora, invece, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi vengano effettuate nei confronti di soggetti che non rivestono la qualifica di soci né siano tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, le stesse assumono rilevanza ai fini reddituali. Quesito 3 ALFA chiede di sapere se l offerta di specifiche prestazioni agli associati quali quelle del bagno turco e dell idromassaggio da parte di associazioni sportive dilettantistiche possa essere ricondotta tra le attività decommercializzate ai sensi dell articolo 148, comma 3, del TUIR. Risposta Ai fini dell applicazione dell articolo 148, comma 3, del TUIR, le prestazioni rese nei confronti degli associati dagli enti associativi ivi indicati devono, fra l altro, essere effettuate in diretta attuazione degli scopi istituzionali. Con circolare n. 124/E del 12 maggio 1998 (par ), è stato chiarito che ai fini dell applicabilità della disposizione agevolativa in argomento l attività svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali è quella che costituisce il naturale completamento degli scopi specifici e particolari che caratterizzano ciascun ente associativo. Le prestazioni relative al bagno turco e all idromassaggio non rientrano, quindi, nell ambito applicativo del richiamato articolo 148, comma 3, del TUIR, in quanto dette prestazioni non si pongono direttamente come naturale completamento dell attività sportiva, potendo le stesse essere rese anche separatamente e indipendentemente dall esercizio di detta attività. Quesito 4 ALFA chiede di sapere se i compensi erogati ai soggetti che svolgono la propria attività professionale ai fini delle attività istituzionali delle associazioni o società sportive dilettantistiche possano essere commisurati, per non configurare distribuzione indiretta di utili, anziché ai parametri stabiliti dall articolo 10, comma 6, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, ai proventi derivanti dall attività sportiva dilettantistica, ai titoli/attestati rilasciati dall ordinamento sportivo, all esperienza settoriale, al ruolo ricoperto ( ) con riferimento ai parametri vigenti all interno del settore sportivo dilettantistico. Risposta Al fine di usufruire del trattamento fiscale agevolativo ad esse riservato le associazioni e le società sportive dilettantistiche devono, ai sensi dell articolo 90, comma 18, della legge n. 289 del 2002,

14 costituirsi con atto scritto recante le clausole statutarie indicate dalla stessa disposizione, tra cui quella concernente l assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette (cfr. articolo 90, comma 18, lettera d), della legge n. 289 del 2002). Riguardo alla nozione di distribuzione indiretta dei proventi fra gli associati, con circolare n. 124/E del 1998 (par. 5.3) nonché con risoluzione n. 9/E del 25 gennaio 2007, è stato chiarito che, in mancanza di espressa indicazione legislativa soccorrono i criteri stabiliti dall articolo 10, comma 6, del D.Lgs. n. 460 del Tale ultima disposizione, relativa alla disciplina tributaria delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), nell individuare alcune fattispecie che costituiscono distribuzione indiretta di utili o avanzi di gestione, può, infatti, considerarsi norma di valenza generale per gli enti di tipo associativo ai fini della determinazione del requisito di non lucratività previsto per l applicazione dei regimi fiscali agevolativi agli stessi riservati dalla legge. Si fa presente, tuttavia, che come chiarito con circolare n. 59/E del 31 ottobre 2007 (par. 5) e con risoluzione n. 294/E del 10 settembre 2002, la disposizione di cui all articolo 10, comma 6, del D. Lgs. n. 460 del 1997 deve considerarsi norma antielusiva di tipo sostanziale della quale può essere chiesta la disapplicazione, ai sensi dell art. 37-bis, comma 8, del DPR 29 settembre 1973, n. 600, con apposita istanza alla Direzione regionale competente. La disapplicazione può essere chiesta, in particolare, ogni qual volta possa essere dimostrato che l operazione attuata non concretizza un comportamento elusivo, ma risulta conforme ad interessi coerenti e non altrimenti perseguibili da parte dell ente interessato (cfr. circolare n. 59/E del 2007, par. 5). Pertanto, con riferimento al caso prospettato da ALFA, si ritiene che le associazioni o le società sportive dilettantistiche possano superare i parametri stabiliti dall articolo 10, comma 6, del D. Lgs. n. 460, sempre che tali enti, esperendo la procedura sopra richiamata, dimostrino, in concreto, che la corresponsione di compensi oltre detti parametri non concretizzi distribuzione indiretta di utili, ma sia essenziale al raggiungimento di obiettivi di carattere istituzionale non altrimenti perseguibili (ad es. necessità di acquisire specifiche professionalità per l attività sportiva a determinati livelli). Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.

15 Legislazione delle Associazioni Sportive Di seguito riportiamo l' art. 90 della Legge 27/12/2002 n. 289 ( Finanziaria 2003 ), rubricato " Disposizioni per l' attività sportiva dilettantistica" Articolo 90 (Disposizioni per l'attività sportiva dilettantistica) 1. Le disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro (1). 2. A decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore della presente legge, l'importo fissato dall'articolo 1, comma 1, della legge 16 dicembre 1991, n. 398, come sostituito dall'articolo 25 della legge 13 maggio 1999, n. 133, e successive modificazioni, è elevato a euro. 3. Al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 67, comma 1, lettera m), è aggiunto, in fine, il seguente periodo: "Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativogestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantistiche. "; b) all'articolo 69, comma 2, le parole: "a lire " sono sostituite dalle seguenti: "a euro" (1). 4. Il CONI, le Federazioni sportive nazionali e gli enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI non sono obbligati ad operare la ritenuta del 4 per cento a titolo di acconto sui contributi erogati alle società e associazioni sportive dilettantistiche, stabilita dall'articolo 28, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n Gli atti costitutivi e di trasformazione delle società e associazioni sportive dilettantistiche, nonché delle Federazioni sportive e degli enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI direttamente connessi allo svolgimento dell'attività sportiva, sono soggetti all'imposta di registro in misura fissa (1). 6. Al n. 27-bis della tabella di cui all'allegato B annesso al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 642, sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: "e dalle federazioni sportive ed enti di promozione sportiva riconosciuti dal CONI". 7. All'articolo 13-bis, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 641, dopo le parole: "organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) " sono inserite le seguenti: "e le società e associazioni sportive dilettantistiche" (1). 8. Il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, nonché di associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili riconosciuta dalle Federazioni sportive nazionali o da enti di promozione sportiva costituisce, per il soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a euro, spesa di pubblicità, volta alla promozione dell'immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario, ai sensi dell'articolo 74, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (1). 9. Al testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni:

16 a) all'articolo 15, comma 1, la lettera i-ter) è sostituita dalla seguente: "i-ter) le erogazioni liberali in denaro per un importo complessivo in ciascun periodo d'imposta non superiore a euro, in favore delle società e associazioni sportive dilettantistiche, a condizione che il versamento di tali erogazioni sia eseguito tramite banca o ufficio postale ovvero secondo altre modalità stabilite con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400"; b) all'articolo 100, comma 2, la lettera c) è abrogata (1). 10. All'articolo 17, comma 2, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, le parole: "delle indennità e dei rimborsi di cui all'articolo 67, comma 1, lettera m), del citato testo unico delle imposte sui redditi" sono soppresse (1). 11. All'articolo 111-bis, comma 4, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: "ed alle associazioni sportive dilettantistiche" (1). 11-bis. Per i soggetti di cui al comma 1 la pubblicità, in qualunque modo realizzata negli impianti utilizzati per manifestazioni sportive dilettantistiche con capienza inferiore ai tremila posti, è da considerarsi, ai fini dell applicazione delle disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640, in rapporto di occasionalità rispetto all evento sportivo direttamente organizzato (2). 12. Presso l'istituto per il credito sportivo è istituito il Fondo di garanzia per la fornitura di garanzia sussidiaria a quella ipotecaria per i mutui relativi alla costruzione, all'ampliamento, all'attrezzatura, al miglioramento o all'acquisto di impianti sportivi, ivi compresa l'acquisizione delle relative aree da parte di società o associazioni sportive dilettantistiche con personalità giuridica (1). 13. Il Fondo è disciplinato con apposito regolamento adottato, ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, dal Ministro per i beni e le attività culturali, di concerto con il Ministro dell'economia e delle finanze, previa deliberazione del Consiglio nazionale del CONI. Il regolamento disciplina, in particolare, le forme di intervento del Fondo in relazione all'entità del finanziamento e al tipo di impianto. 14. Il Fondo è gestito e amministrato a titolo gratuito dall'istituto per il credito sportivo. 15. La garanzia prestata dal Fondo è di natura sussidiaria, si esplica nei limiti e con le modalità stabiliti dal regolamento di cui al comma 13 e opera entro i limiti delle disponibilità del Fondo. 16. La dotazione finanziaria del Fondo è costituita dall'importo annuale acquisito dal fondo speciale di cui all'articolo 5 della legge 24 dicembre 1957, n. 1295, e successive modificazioni, dei premi riservati al CONI a norma dell'articolo 6 del decreto legislativo 14 aprile 1948, n. 496, colpiti da decadenza. 17. Le società e associazioni sportive dilettantistiche devono indicare nella denominazione sociale la finalità sportiva e la ragione o la denominazione sociale dilettantistica e possono assumere una delle seguenti forme: a) associazione sportiva priva di personalità giuridica disciplinata dagli articoli 36 e seguenti del codice civile; b) associazione sportiva con personalità giuridica di diritto privato ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361; c) società sportiva di capitali o cooperativa costituita secondo le disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le finalità di lucro (3). 18. Le società e le associazioni sportive dilettantistiche si costituiscono con atto scritto nel quale deve tra l'altro essere indicata la sede legale. Nello statuto devono essere espressamente previsti: a) la denominazione; b) l'oggetto sociale con riferimento all'organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l'attività didattica; c) l' attribuzione della rappresentanza legale dell'associazione; d) l'assenza di finì di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli, associati, anche in forme indirette;

17 e) le norme sull'ordinamento interno ispirato a principi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell'elettività delle cariche sociali, fatte salve le società sportive dilettantistiche che assumono la forma di società di capitali o cooperative per le quali si applicano le disposizioni del codice civile; f) l'obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari; g) le modalità di scioglimento dell'associazione; h) l'obbligo di devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso dì scioglimento delle società e delle associazioni (4). 18-bis. È fatto divieto agli amministratori delle società e delle associazioni sportive dilettantistiche di ricoprire la medesima carica in altre società o associazioni sportive dilettantistiche nell'ambito della medesima federazione sportiva o disciplina associata se riconosciute dal CONI, ovvero nell'ambito della medesima disciplina facente capo ad un ente di promozione sportiva (4). 18-ter. Le società e le associazioni sportive dilettantistiche che, alla data di entrata in vigore della presente legge, sono in possesso dei requisiti di cui al comma 18, possono provvedere all'integrazione della denominazione sociale di cui al comma 17 attraverso verbale della determinazione assunta in tale senso dall'assemblea dei soci (5). 19. Sono fatte salve le disposizioni relative ai gruppi sportivi delle Forze armate, delle Forze di polizia e del Corpo nazionale dei vigili del fuoco, di cui all'articolo 6, comma 4, della legge 31 marzo 2000, n. 78, firmatari di apposite convenzioni con il CONI. 20. Omissis (6). 21. Omissis (6). 22. Omissis (6). 23. I dipendenti pubblici possono prestare la propria attività, nell'ambito delle società e associazioni sportive dilettantistiche, fuori dall'orario di lavoro, purché a titolo gratuito e fatti salvi gli obblighi di servizio, previa comunicazione all'amministrazione di appartenenza. Ai medesimi soggetti possono essere riconosciuti esclusivamente le indennità e i rimborsi di cui all'articolo 67, comma 1, lettera m), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n (omissis) 25. (omissis) 26. (omissis) (1) Vedi disposizioni di cui all'articolo 7 del D.L. 28 maggio 2004, n (2) Comma inserito dall'articolo 1, comma 470, della legge 30 dicembre 2004, n Per l'interpretazione del presente comma vedi, l'articolo 1, comma 128, della legge 23 dicembre 2005, n (3) Lettera così modificata dall'articolo 4 del D.L. 22 marzo 2004, n. 72. (4) Comma sostituito dall'articolo 4 del D.L. 22 marzo 2004, n. 72. (5) Comma inserito in sostituzione del comma 18 previgente dall'articolo 4 del D.L. 22 marzo 2004, n. 72. (6) Comma abrogato dall'articolo 4 del D.L. 22 marzo 2004, n. 72.