Corte di Giustizia UE, sez. II, sentenza 22 aprile 2015, C-357/13

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1 Corte di Giustizia UE, sez. II, sentenza 22 aprile 2015, C-357/13 Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull interpretazione degli articoli 2, paragrafi 1, lettere b) e c), e 2, nonché 9 della direttiva 2008/7/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 46, pag. 11). 2 Tale domanda è stata presentata nell ambito di una controversia tra la Drukarnia Multipress sp. z o.o. (in prosieguo: la «Drukarnia») e il Minister Finansów (Ministro delle Finanze; in prosieguo: il «Minister»), in merito all assoggettamento ad un imposta, denominata «imposta sugli atti di diritto privato», di talune operazioni di ristrutturazione effettuate da una società in accomandita per azioni (in prosieguo: una «SApA») di diritto polacco. Contesto normativo Il diritto dell Unione 3 Conformemente al suo articolo 16, la direttiva 2008/7 ha abrogato e sostituito, a partire dal 1 gennaio 2009, la direttiva 69/335/CEE del Consiglio, del 17 luglio 1969, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (GU L 249, pag. 25), come modificata dalla direttiva 2006/98/CE del Consiglio, del 20 novembre 2006 (GU L 363, pag. 129). 4 I considerando da 2 a 6 della direttiva 2008/7 così recitano: «(2) Le imposte indirette sulla raccolta di capitali, cioè l imposta sui conferimenti (l imposta sui conferimenti di capitali in società), l imposta di bollo sui titoli e l imposta sulle operazioni di ristrutturazione, a prescindere dal fatto che tali operazioni comportino un aumento di capitale, danno luogo a discriminazioni, a doppie imposizioni e a disparità che ostacolano la libera circolazione dei capitali. Lo stesso vale per altre imposte indirette aventi le stesse caratteristiche dell imposta sui conferimenti e dell imposta di bollo sui titoli. (3) Pertanto è nell interesse del mercato interno armonizzare la legislazione relativa alle imposte indirette sulla raccolta di capitali per eliminare, per quanto possibile, i fattori che possono falsare le condizioni di concorrenza od ostacolare la libera circolazione dei capitali. (4) Gli effetti economici dell imposta sui conferimenti sono sfavorevoli al raggruppamento e allo sviluppo delle imprese. Tali effetti sono particolarmente negativi nell attuale congiuntura che impone di dare priorità al rilancio degli investimenti. (5) La migliore soluzione per realizzare tali obiettivi consisterebbe nel sopprimere l imposta sui conferimenti. (6) Tuttavia, la diminuzione di gettito fiscale che deriverebbe dall applicazione immediata di tale misura risulta inaccettabile per gli Stati membri che applicano attualmente l imposta sui conferimenti. È opportuno che tali Stati membri abbiano quindi la possibilità di continuare ad assoggettare all imposta sui conferimenti la totalità o parte delle operazioni in questione, restando inteso che l aliquota applicata deve essere unica all interno di uno stesso Stato membro. Una volta che uno Stato membro ha deciso di non applicare l imposta sui conferimenti sulla totalità o su una parte delle operazioni contemplate dalla presente direttiva, esso non dovrebbe poter introdurre tale imposta nuovamente». 5 L articolo 2 della direttiva 2008/7, intitolato «Società di capitali», è del seguente tenore: «1. Ai fini della presente direttiva si intende per società di capitali: a) qualsiasi società corrispondente a uno dei tipi di cui all allegato I; b) qualsiasi società, associazione o persona giuridica le cui quote sociali rappresentative del capitale o del patrimonio sociale possono essere negoziate in [B]orsa;

2 c) qualsiasi società, associazione o persona giuridica che persegue scopi di lucro, i cui membri hanno il diritto di cedere senza autorizzazione preventiva le loro quote sociali a terzi e sono responsabili per i debiti della società, associazione o persona giuridica soltanto nei limiti della loro partecipazione. 2. Ai fini della presente direttiva, è assimilata alle società di capitali ogni altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro». 6 L articolo 4 della predetta direttiva, intitolato «Operazioni di ristrutturazione», al suo paragrafo 1, lettera b), così dispone: «Ai fini della presente direttiva, le seguenti operazioni di ristrutturazione non sono considerate conferimenti di capitale: (...) b) l acquisizione da parte di una società di capitali in via di costituzione o già esistente di quote sociali che rappresentano la maggioranza dei diritti di voto di un altra società di capitali, a condizione che i conferimenti siano remunerati perlomeno in parte mediante titoli rappresentativi del capitale della precedente società. Se la maggioranza dei diritti di voto è raggiunta in seguito a due o più operazioni, solo l operazione con la quale è raggiunta la maggioranza dei diritti di voto e le operazioni successive sono considerate operazioni di ristrutturazione». 7 L articolo 5 della medesima direttiva, intitolato «Operazioni non soggette all imposta indiretta», al suo paragrafo 1, lettera e), prevede quanto segue: «Gli Stati membri non assoggettano le società di capitali ad alcuna forma di imposta indiretta per le operazioni seguenti: (...) e) le operazioni di ristrutturazione di cui all articolo 4». 8 Ai sensi dell articolo 9 della direttiva 2008/7, intitolato «Esclusione di talune entità dall ambito di applicazione»: «Gli Stati membri possono decidere di non considerare società di capitali i soggetti di cui all articolo 2, paragrafo 2, ai fini dell applicazione dell imposta sui conferimenti». 9 L articolo 12 della predetta direttiva, intitolato «Esclusione dalla base imponibile dell imposta sui conferimenti», al suo paragrafo 2, primo comma, recita: «Uno Stato membro può escludere dalla base imponibile dell imposta sui conferimenti l ammontare dei conferimenti dei soci illimitatamente responsabili delle obbligazioni di una società di capitali, nonché la quota di tali soci nel patrimonio sociale». 10 L allegato I della medesima direttiva include un elenco, intitolato «Elenco delle società di cui all articolo 2, paragrafo 1, [lettera a)]», in cui figurano, al punto 21, le società per azioni («spółka akcyjna») e le società a responsabilità limitata («spółka z ograniczoną odpowiedzialnością») di diritto polacco. Il diritto polacco 11 L articolo 1 della legge relativa all imposta sugli atti di diritto privato (ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych), del 9 settembre 2000, nella sua versione applicabile al procedimento principale (Dz. U 2010 n. 101, voce 649: in prosieguo: la «legge PCC»), così dispone: «1. Sono soggetti all imposta: 1) i seguenti atti di diritto privato: ( ) k) contratti di società; 2) le modifiche dei contratti menzionati al punto 1, qualora siano all origine di un aumento della base imponibile dell imposta sugli atti di diritto privato ( ) ( ) 3. Nel caso di un contratto di società, per modifiche del contratto si intendono: 1) per una società di persone: il conferimento o l aumento di un conferimento alla società il cui valore determini un aumento del patrimonio sociale o un aumento del capitale sociale, il prestito concesso alla società da parte di un socio, i versamenti supplementari nonché la concessione in uso gratuito alla società, da parte di un socio, di beni o di diritti patrimoniali; ( )».

3 12 L articolo 1a, punto 1, della legge PCC prevede quanto segue: «Ai sensi della presente legge si intende per: 1) società di persone: (...) società in accomandita per azioni [ spółka komandytowo-akcyjna ]». 13 Ai sensi dell articolo 2, punto 6, lettera c), della legge PCC: «Non sono soggetti ad imposta: ( ) 6) i contratti di società e le loro modifiche riguardanti: ( ) c) conferimento ad una società di capitali, remunerato con le quote o con le azioni di quest ultima: di un azienda della società di capitali o di un suo ramo organizzato, di quote o di azioni di un altra società di capitali che rappresentano la maggioranza dei diritti di voto di tale società o di ulteriori quote o azioni, nel caso in cui la società alla quale vengono conferite tali quote o azioni possieda già la maggioranza dei diritti di voto». Procedimento principale e questioni pregiudiziali 14 Il 21 agosto 2012 la Drukarnia, intendendo trasformarsi in SApA e aumentare successivamente il proprio capitale sociale mediante un conferimento in natura costituito da azioni di un altra SApA, azioni di una società per azioni e quote di una società a responsabilità limitata, ha presentato presso il Minister una richiesta di interpretazione scritta della legge PCC. 15 La Drukarnia ha sostenuto che una SApA è una società di capitali ai sensi dell articolo 2, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2008/7. Pertanto, ai sensi del combinato disposto degli articoli 4, paragrafo 1, lettera b), e 5, paragrafo 1, lettera e), di detta direttiva, le predette operazioni di ristrutturazione non potrebbero essere assoggettate all imposta sugli atti di diritto privato. 16 Con interpretazioni del 20 novembre 2012, il Minister ha considerato che la posizione della Drukarnia era erronea e che una SApA non costituiva una «società di capitali» ai sensi della predetta direttiva. 17 A tal riguardo, il Minister ha osservato che l articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2008/7 non consentiva di qualificare come società di capitali una società di cui solo una parte delle quote e dei soci soddisfa le condizioni stabilite da tale disposizione. In tal senso, gli Stati membri che desideravano includere le SApA nell ambito di applicazione della direttiva 2008/7 si erano adoperati affinché detta categoria di società figurasse nell elenco dell allegato I di tale direttiva. La Repubblica di Polonia non aveva deciso di far inserire le SApA nell elenco di tale allegato I, principalmente in ragione del loro prevalente carattere personale, e aveva preferito avvalersi dell opzione prevista all articolo 9 della direttiva 2008/7, posto che le SApA erano qualificate come società di persone dalla legge PCC. Di conseguenza, una SApA non potrebbe nemmeno essere considerata una società di capitali sulla base dell articolo 2, paragrafo 2, della direttiva 2008/7, di modo che gli articoli 4, paragrafo 1, lettera b), e 5, paragrafo 1, lettera e), di tale direttiva non si applicherebbero nel procedimento principale. 18 La Drukarnia ha proposto dinanzi al Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (Tribunale amministrativo del voivodato di Cracovia) un ricorso di annullamento delle interpretazioni del Minister, del 20 novembre 2012, per violazione, in particolare, dell articolo 2, paragrafo 1, della predetta direttiva. Il Minister ha ribadito la propria argomentazione e ha chiesto il rigetto di tale ricorso. 19 Il giudice del rinvio precisa che, ai sensi del diritto commerciale polacco, la SApA è una società di persone che ha per scopo l esercizio di un attività d impresa sotto la propria ragione sociale, che possiede, al tempo stesso, elementi caratteristici di una società di persone ed elementi propri di una società di capitali. In particolare, in una SApA, almeno uno dei soci, detto «accomandatario», risponde illimitatamente delle obbligazioni sociali nei confronti dei creditori e almeno uno dei soci non risponde delle obbligazioni sociali a titolo personale. Il capitale della SApA è composto delle azioni di questi ultimi e dei conferimenti degli accomandatari. Mentre i conferimenti degli accomandatari non possono essere negoziati in Borsa, le azioni di una SApA possono esservi negoziate secondo le medesime regole applicabili al capitale delle società per azioni. Inoltre, la

4 cessione, da parte di un accomandatario, dei suoi diritti e dei suoi obblighi è, di regola, subordinata al consenso degli altri soci, mentre le azioni di una SApA possono essere cedute, pur potendo la cessione di azioni nominative essere limitata, come avviene per le azioni nominative delle società per azioni. 20 È in tale contesto che il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le due seguenti questioni pregiudiziali: «1) Se l articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2008/7 debba essere interpretato nel senso che una [SApA] dev essere considerata, ai sensi di dette disposizioni, una società di capitali ancorché dalla natura giuridica di tale società risulti che solo una parte del suo capitale e dei soci può soddisfare i presupposti di cui all articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), di detta direttiva. 2) Se, in caso di risposta negativa alla prima questione, l articolo 9 della direttiva 2008/7 debba essere interpretato nel senso che, attribuendo allo Stato membro il diritto di non considerare società di capitali i soggetti di cui all articolo 2, paragrafo 2, di tale direttiva, esso riconosce allo Stato membro libertà di decisione in ordine all [applicazione dell imposta sui conferimenti a tali soggetti]. Sulle questioni pregiudiziali Sulla prima questione 21 In via preliminare, occorre rilevare che, nei limiti in cui le disposizioni dell articolo 2 della direttiva 2008/7, letto in combinato disposto con l allegato I di tale direttiva, e dell articolo 9 della predetta direttiva riprendono, in sostanza, il contenuto dell articolo 3 della direttiva 69/335, come modificata dalla direttiva 2006/98, l interpretazione da parte della Corte di tale articolo 3 vale del pari per dette disposizioni. 22 Discende da una costante giurisprudenza della Corte che, ai fini dell interpretazione di una norma di diritto dell Unione, si deve tener conto non soltanto della lettera della stessa, ma anche del suo contesto e degli scopi perseguiti dalla normativa di cui essa fa parte, nonché, eventualmente, della genesi di tale normativa (v., in tal senso, sentenze Inuit Tapiriit Kanatami e a./parlamento e Consiglio, C-583/11 P, EU:C:2013:625, punto 50; Koushkaki, C-84/12, EU:C:2013:862, punto 34, nonché Bouman, C-114/13, EU:C:2015:81, punto 31). 23 Nel caso di specie occorre, in primo luogo, esaminare il contesto in cui si inserisce l articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2008/7. Dall articolo 2, paragrafo 1, di tale direttiva risulta che la nozione di «società di capitali» è definita in termini ampi e non è legata ad una forma sociale specifica (v., in tal senso, sentenza Amro Aandelen Fonds, 112/86, EU:C:1987:488, punto 8). 24 Da un lato, l articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2008/7, letto in combinato disposto con l allegato I di tale direttiva, rinvia a determinate categorie di società di capitali di diritto nazionale dei diversi Stati membri. Dall altro, la nozione di «società di capitali» comprende qualsiasi società, associazione o persona giuridica che corrisponda ai criteri abitualmente utilizzati per qualificare le società di capitali, previsti all articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della predetta direttiva. 25 Pertanto, la circostanza che, nel procedimento principale, la SApA non figuri al punto 21 dell allegato I della direttiva 2008/7 tra le società di diritto polacco che devono essere considerate società di capitali sulla base dell articolo 2, paragrafo 1, lettera a), di tale direttiva non impedisce il riconoscimento della sua qualità di società di capitali quando essa possiede le caratteristiche enunciate all articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della predetta direttiva. 26 Peraltro, l articolo 2, paragrafo 2, della direttiva 2008/7 equipara alle società di capitali qualsiasi altra società, associazione o persona giuridica che persegua scopi di lucro. La finalità di tale disposizione consiste nell evitare che la scelta di una determinata forma giuridica possa comportare un diverso trattamento fiscale di operazioni equivalenti dal punto di vista economico, e la predetta

5 disposizione consente quindi di ricomprendere i soggetti che, pur svolgendo la stessa funzione economica delle società di capitali vere e proprie, ossia la ricerca di un utile mediante la messa in comune di capitali in un patrimonio distinto, non rispondono ai criteri della nozione di «società di capitali», come definita all articolo 2, paragrafo 1, di tale direttiva (v., in tal senso, sentenza Commissione/Grecia, C-178/05, EU:C:2007:317, punto 43 e giurisprudenza ivi citata). 27 Mentre l articolo 9 della direttiva 2008/7 lascia agli Stati membri la facoltà di non considerare, ai fini dell applicazione dell imposta sui conferimenti, i soggetti di cui all articolo 2, paragrafo 2, di detta direttiva come società di capitali, non è prevista alcuna possibilità di deroga con riferimento ai soggetti di cui trattasi all articolo 2, paragrafo 1, della predetta direttiva, che elenca in via tassativa e uniforme per tutti gli Stati membri le società che hanno la qualità di società di capitali ai sensi della medesima direttiva (sentenza ING. AUER, C-251/06, EU:C:2007:658, punto 21). 28 Di conseguenza, qualsiasi società che risponda ai criteri enunciati all articolo 2, paragrafo 1, lettere b) o c), della direttiva 2008/7 costituisce, indipendentemente dalla sua qualificazione nel diritto di ciascuno Stato membro, una «società di capitali» ai fini di tale direttiva. 29 In secondo luogo, si deve rilevare che la formulazione dell articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della predetta direttiva non contiene alcuna indicazione da cui possa desumersi che il legislatore dell Unione abbia inteso escludere dalla nozione di «società di capitali» le strutture giuridiche ibride, come le SApA, di cui solo una parte delle quote rappresentative del capitale o del patrimonio sociale può essere negoziata in borsa o di cui solo una parte dei soci hanno il diritto di cedere senza autorizzazione preventiva le loro quote sociali a terzi e sono responsabili dei debiti sociali solo nei limiti della loro partecipazione. 30 In particolare, la predetta disposizione non fissa alcuna soglia, né in relazione all entità delle quote rappresentative del capitale o del patrimonio sociale della società negoziabili in Borsa né in relazione al numero di soci di una società che persegue scopi di lucro aventi il diritto di cedere senza autorizzazione preventiva le loro quote sociali a terzi e responsabili dei debiti sociali solo nei limiti della loro partecipazione, al di sotto della quale una società non possa essere considerata società di capitali sulla base della medesima disposizione. 31 In terzo luogo, per quanto concerne la finalità della direttiva 2008/7, si deve osservare che, come emerge dai suoi considerando da 2 a 4, quest ultima mira ad armonizzare la legislazione relativa alle imposte indirette sulla raccolta di capitali per eliminare, per quanto possibile, i fattori che possono falsare le condizioni di concorrenza od ostacolare la libera circolazione dei capitali, nonché per garantire il buon funzionamento del mercato interno. 32 La completa realizzazione degli obiettivi perseguiti dalla predetta direttiva presuppone che una raccolta di capitali che possa presentare il carattere di società di capitali sulla scorta dei criteri previsti all articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della medesima direttiva, sia assoggettata ad imposte indirette solo alle condizioni rigorose stabilite dal legislatore dell Unione. 33 Orbene, l interpretazione restrittiva dell articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2008/7, sollecitata dal Minister nel procedimento principale, consentirebbe agli Stati membri, contrariamente alla finalità di tale direttiva, di assoggettare una raccolta di capitali che risponda ai predetti criteri a imposte indirette in assenza delle condizioni definite nell ambito dell armonizzazione operata da detta direttiva. 34 In quarto luogo, anche la genesi della medesima direttiva corrobora un interpretazione della nozione di «società di capitali» che consenta di ricomprendere il più grande numero possibile di soggetti che possono effettuare operazioni di raccolta di capitali in seno al mercato interno. I considerando 5 e 6 della direttiva 2008/7 precisano, infatti, che la migliore soluzione per realizzare gli obiettivi di quest ultima consisterebbe nel sopprimere l imposta sui conferimenti. Solo a motivo delle difficoltà di bilancio cui dovrebbero far fronte, nell ipotesi di soppressione dell imposta sui conferimenti, gli Stati membri che non hanno rinunciato ad applicare siffatta imposta possono mantenerla. Inoltre, uno Stato membro che abbia deciso di rinunciare all applicazione dell imposta sui conferimenti non ha la facoltà di reintrodurla.

6 35 In quinto luogo, occorre rilevare che l articolo 12, paragrafo 2, della predetta direttiva prevede che uno Stato membro possa escludere dalla base imponibile dell imposta sui conferimenti l ammontare dei conferimenti dei soci illimitatamente responsabili delle obbligazioni di una società di capitali, nonché la quota di tali soci nel patrimonio sociale. Come osservato dall avvocato generale al paragrafo 46 delle sue conclusioni, la circostanza che tale disposizione contempli la situazione specifica in cui si trovano le SApA rafforza la conclusione secondo cui tali società, come qualsiasi struttura giuridica ibrida analoga, rientrano nell ambito di applicazione della medesima direttiva. 36 Alla luce del complesso delle suesposte considerazioni, si deve rispondere alla prima questione posta dichiarando che l articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2008/7 dev essere interpretato nel senso che una SApA di diritto polacco va considerata una società di capitali ai sensi di tale disposizione, anche se solo una parte del suo capitale e dei suoi soci può soddisfare le condizioni previste da tale disposizione. Sulla seconda questione 37 Non occorre pronunciarsi sulla seconda questione, essendo stata posta dal giudice del rinvio unicamente per il caso di risposta negativa alla prima questione. Sulle spese 38 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. la Corte (Seconda Sezione) dichiara: P.Q.M. L articolo 2, paragrafo 1, lettere b) e c), della direttiva 2008/7/CE del Consiglio, del 12 febbraio 2008, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, dev essere interpretato nel senso che una società in accomandita per azioni di diritto polacco va considerata una società di capitali ai sensi di tale disposizione, anche se solo una parte del suo capitale e dei suoi soci può soddisfare le condizioni previste da tale disposizione.