L imposizione indiretta nelle transazioni immobiliari: spunti recenti in tema d imposta di registro

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1 Focus di pratica professionale di Luca Caramaschi L imposizione indiretta nelle transazioni immobiliari: spunti recenti in tema d imposta di registro Premessa Con la riforma della disciplina relativa alle operazioni poste in essere nel settore immobiliare, avvenuta con il D.L. n.223/06 (manovra Visco-Bersani), si è verificato uno spostamento sempre più marcato verso l esenzione da Iva per tali operazioni. Il notevole incremento di situazioni che ad oggi determinano, soprattutto per i fabbricati di civile abitazione, l applicazione del regime di esenzione comporta in virtù del noto principio di alternatività Iva/registro una corrispondente applicazione di tale ultimo tributo in misura percentuale, in luogo di quella fissa. In talune situazioni il Legislatore, al fine di ridurre per l acquirente l onere dell imposta di registro, ha previsto, in presenza di ben precise condizioni, l applicazione di agevolazioni consistenti nella riduzione della misura percentuale di tale imposta. Con alcuni recenti interventi di prassi, ed una risposta ad un interrogazione parlamentare, sono state fornite utili indicazioni circa il corretto ambito di applicazione di tali agevolazioni, di cui si darà conto nel presente contributo. Principio di alternatività Iva/Registro Imposta di registro transazioni immobiliari Gli atti traslativi a titolo oneroso di beni immobili in genere e gli atti traslativi o costitutivi dei diritti reali immobiliari di godimento, siano assoggettati ad imposta proporzionale di registro nella misura dell' 8% (che scende al 7% se l'atto ha per oggetto fabbricati e relative pertinenze). Principio di alternatività Iva - registro Per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti ad Iva, l'imposta di registro si applica in misura fissa ( 168), anziché in misura proporzionale. Si considerano, inoltre, soggette all'imposta sul valore aggiunto anche le cessioni e le prestazioni per le quali l'imposta non è dovuta a norma dell' art.7 del DPR n.633/1972 (per mancanza del requisito della territorialità) e quelle di cui al co.6 del successivo art.21, ad eccezione, tuttavia, delle seguenti operazioni esenti: le locazioni e gli affitti, relative cessioni, risoluzioni e proroghe, di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria, e di fabbricati, comprese le pertinenze, le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati, escluse le locazioni di fabbricati abitativi effettuate in attuazione di piani di edilizia abitativa convenzionata dalle imprese che li hanno costruiti o che hanno realizzato sugli stessi interventi entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento e a condizione che il art.1, co.1, Tariffa, parte I DPR n.131/86 art.40, co.1 del Tuir 17

2 contratto abbia durata non inferiore a quattro anni, e le locazioni di fabbricati strumentali, che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, effettuate nei confronti dei soggetti Iva che svolgono in via esclusiva o prevalente attività che conferiscono il diritto alla detrazione dell'imposta in percentuale pari o inferiore al 25%, e dei soggetti che non agiscono nell'esercizio di impresa, arti o professioni, ovvero per le quali nel relativo atto il locatore abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione (art.10, n.8, DPR n.633/72); le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli strumentali escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito interventi, anche tramite imprese appaltatrici, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento o anche successivamente nel caso in cui entro tale termine i fabbricati siano stati locati per un periodo non inferiore a quattro anni in attuazione di programmi di edilizia residenziale convenzionata (art.10, n.8-bis, DPR n.633/72); le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2 (art.10, n.27-quinquies DPR n.633/72). In parziale deroga al principio di alternatività, inoltre, sono soggette all'imposta proporzionale di registro (nella misura dell 1%) le locazioni di immobili strumentali, ancorché assoggettate all'imposta sul valore aggiunto. art.40, co.1-bis, DPR n.131/86 Cessioni di aree a scomputo oneri di urbanizzazione Con due recenti risoluzioni, la n.140/e del 4 giugno 2009 e la n.166/e del 22 giugno 2009, l Agenzia delle Entrate si è pronunciata in merito al trattamento applicabile alle cessioni di aree piuttosto che alla realizzazione delle opere di urbanizzazione primaria o secondaria 7 che le imprese costruttrici effettuano nei confronti dei Comuni, a scomputo dei c.d. oneri di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione. In relazione a tali operazioni, l art.51 della L. n.342/00 ha previsto che: non è da intendere rilevante ai fini dell imposta sul valore aggiunto, neppure agli effetti delle limitazioni del diritto alla detrazione, la cessione nei confronti dei comuni di aree o di opere di urbanizzazione, a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione. Tale disposizione, quindi, introduce un specifico regime di esclusione dall Iva, con riferimento alle cessioni realizzate a titolo gratuito dalle imprese titolari delle concessioni di edificare nei confronti dei Comuni, a condizione che dette cessioni abbiano ad oggetto aree ed opere di urbanizzazione e siano effettuate a scomputo di contributi di urbanizzazione o in esecuzione di convenzioni di lottizzazione. Con la R.M. n.140/09, viene individuato l ambito oggettivo di applicazione dell agevolazione e cioè quali aree possono formare oggetto delle cessioni in argomento. Richiamando una precedente pronuncia 8, l Agenzia, con un interpretazione restrittiva 9, chiarisce che il richiamato art.51 della L. n.342/00 si riferisce: 7 Per una loro elencazione si veda l art.4 della L. n.847/64, integrato dall art.44 della L. n.865/71. 8 R.M. n.37/e/03. 9 Per un commento si veda F.Ricca, Cessioni aree, Iva a due vie, in Italia Oggi del 6 giugno

3 a quelle specifiche tipologie contrattuali in base alle quali il lottizzante è tenuto a cedere gratuitamente al comune le aree sulle quali è chiamato a realizzare le opere di urbanizzazione. La disposizione, quindi, è applicabile solo per quelle cessioni di aree sulle quali devono essere realizzate opere di urbanizzazione primaria o secondaria di cui al richiamato art.4 della L. n.847/64, integrato dall art.44 della L. n.865/71. Nel caso di specie, invece, la convenzione con il Comune prevedeva che l area ceduta fosse da destinare a finalità pubbliche o sociali, senza alcun obbligo di realizzazione di opere di urbanizzazione da parte della società lottizzante. Per tale motivo, viene negata a tale fattispecie l esclusione da Iva in quanto operazione effettuata a titolo oneroso, nell ambito di un operazione permutativa di cui all art.11 del DPR n.633/72. In tale contesto, e cioè di assenza di corrispettivo in denaro, la base imponibile su cui calcolare l Iva in relazione all operazione di cessione del lotto di cui trattasi dovrà essere determinata secondo il valore normale del lotto, ai sensi dell art.13 co.2 lett.d), del DPR n.633/72. Con la R.M. n.166/09, invece, viene riconosciuta alla fattispecie in commento l agevolazione tributaria prevista dal co.2 dell art.32 del DPR n.601/73 e cioè l applicazione dell imposta di registro in misura fissa unitamente all esclusione da imposte ipotecarie e catastali 10. La norma, letteralmente, si riferisce alla cessione di aree e non anche alla cessione di opere di urbanizzazione, ancorché eseguite in esecuzione di convenzioni di lottizzazione. Era quindi lecito porsi il dubbio se tale agevolazione fosse applicabile o meno a tale ultima fattispecie. Nel delineare la soluzione, favorevole al contribuente, l Agenzia richiama le disposizioni contenute nella L. n.10/77, recante norme in materia di edificabilità dei suoli 11. In particolare, secondo l'art.11 della citata L. n.10/77 (disposizione trasfusa nell'art.16 del DPR n.380/01), il soggetto che ottiene la concessione di edificare ed è tenuto a sostenere una quota degli oneri di urbanizzazione: a scomputo totale o parziale della quota dovuta ( ) può obbligarsi a realizzare direttamente le opere di urbanizzazione. Le convenzioni stipulate ai sensi della legge citata possono prevedere che tali opere siano successivamente cedute al Comune che ha rilasciato la concessione. Il successivo art.20 della citata L. n.10/77 dispone, inoltre, che:...ai provvedimenti, alle convenzioni, agli atti di obbligo previsti dalla presente legge si applica il trattamento tributario di cui all'art.32, secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.601, il quale dispone l assoggettamento all imposta di registro in misura fissa e l esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali. Essendo stato l art.11 della L. n.10/77 riproposto nell'art.16, co.2 del DPR n.380/01, l Agenzia afferma che il rinvio operato dal citato art.20 della L. n.10/77 debba intendersi riferito a quest ultima disposizione. Conclude, quindi, l Agenzia che: Tale disposizione testualmente prevede che: Gli atti di trasferimento della proprietà delle aree previste al titolo III della legge indicata nel comma precedente e gli atti di concessione del diritto di superficie sulle aree stesse sono soggetti all' imposta di registro in misura fissa e sono esenti dalle imposte ipotecarie e catastali. Le stesse agevolazioni si applicano agli atti di cessione a titolo gratuito delle aree a favore dei comuni o loro consorzi nonché agli atti e contratti relativi all' attuazione dei programmi pubblici di edilizia residenziale di cui al titolo IV della legge indicata nel primo comma. Oggi trasfuso nel DPR n.380/01, provvedimento noto come Testo Unico dell Edilizia. 19

4 la cessione con la quale la società costruttrice trasferisce al Comune le opere di urbanizzazione realizzate, a scomputo degli oneri di urbanizzazione sostenuti, se e nella misura in cui sia espressamente contemplato in apposita convenzione stipulata dal cedente con il Comune ai sensi dell'art.11 della L. n.10/77 (ora art.16 co.2 DPR n.380/01) quale adempimento di attuazione della medesima convenzione, può rientrare nella previsione agevolativa di cui al citato art.20 della L. n.10/77. Già in passato (con la risoluzione n /83), è stato precisato che l'art.20 della L. n.10/77, per aver menzionato genericamente le "convenzioni" tra gli atti destinatari del regime di favore, ha inteso comprendere in tale regime anche gli atti che rappresentano l'attuazione della stessa convenzione. Riconoscere, peraltro, l'applicabilità dell'art.20 della L. n.10/77 alle sole ipotesi che fanno esclusivo riferimento alla stipula della convenzione e non anche agli atti finalizzati a darne attuazione, vorrebbe dire vanificare il senso dell agevolazione prevista da tale disposizione. Per queste condivisibili motivazioni, anche gli atti di trasferimento delle opere di urbanizzazione in favore dei Comuni possono godere dell applicazione dell'imposta di registro in misura fissa, con totale esenzione delle imposte ipotecarie e catastali 12. Il riscatto nei leasing abitativi Con la recente R.M. n.163/e/09 l Agenzia delle Entrate si è soffermata su alcuni aspetti della disciplina Iva/Registro riguardante le locazioni finanziarie aventi ad oggetto immobili di civile abitazione 13. Dopo le modifiche introdotte all art.10 del DPR n.633/72 ad opera del D.L. n.223/06, le operazioni di locazione finanziaria sono state assimilate sotto il profilo Iva perlomeno con riferimento al periodo della locazione - a tutti gli effetti a quelle delle normali locazioni. La disciplina applicabile ai canoni di leasing, a partire dal 4 luglio 2006 (data di entrata in vigore delle disposizioni del citato D.L. n.223/06), quindi: non considera gli stessi normali prestazioni di servizi da assoggettare ad Iva con aliquota ordinaria (come avvenuto in vigenza della precedente disciplina); ma componenti a cui applicare la generale disciplina di esenzione (con talune eccezioni) contemplata dal co.8 del citato art.10 del decreto Iva. Fin qui nessun problema, se non per il fatto che le operazioni di locazione finanziaria a carattere traslativo comportano, al termine del pagamento dei canoni periodici a favore del proprietario del bene (c.d. concedente), la possibilità di acquistare il bene da parte dell utilizzatore mediante pagamento di una somma preventivamente concordata, definita prezzo di riscatto. È proprio con riferimento a tale momento, quello dell atto di acquisto del bene da parte dell utilizzatore, che l Agenzia delle Entrate si pronuncia in merito alla disciplina ad esso applicabile dal punto vista dell imposizione indiretta. Due sono gli aspetti che vengono affrontati dalla R.M. n.163/e/09: la misura delle imposte di registro, ipotecarie e catastali applicabili; l individuazione del valore da assumere come base imponibile Per un commento si veda S.Trovato, Urbanizzazione con prelievo fisso ne Il Sole 24Ore del e R.Rosati, Urbanizzazioni con fisco leggero in Italia Oggi del Per un commento di veda A.Busani, Per il leasing abitativo riscatto al valore venale ne Il Sole 24Ore del

5 Sul primo punto, il soggetto che ha proposto l interpello poi sfociato nella presente pronuncia, dopo aver premesso che l imposta proporzionale di registro è stata assolta all atto di acquisto dell immobile da parte della società di leasing, ha sostenuto che: la base imponibile dell operazione di riscatto dell immobile debba essere costituita dal prezzo di riscatto; e che le imposte ipotecaria e catastale dovute debbano essere compensate con quanto corrisposto dalla società di leasing al momento dell acquisto del bene. A supporto di tale soluzione, l istante richiama giurisprudenza di Cassazione secondo cui il leasing traslativo non è un vero e proprio contratto di compravendita bensì uno strumento di finanziamento. Al riguardo, l Agenzia delle Entrate fa presente che, per consolidata giurisprudenza di legittimità, nel leasing traslativo il riscatto della proprietà del bene contraddistingue la funzione assegnata dalle parti al contratto, trascendendo nettamente l aspetto finanziario 14. Pertanto, l acquisto da parte del concedente ed il riscatto finale da parte dell utilizzatore sono disposizioni perfettamente autonome, ai fini delle imposte sui trasferimenti, e quindi, ai fini della determinazione dell imposta dovuta al momento del riscatto del bene, è irrilevante che l imposta proporzionale di registro sia già stata assolta sull acquisto dell immobile da parte della società di leasing e che sia stata inclusa nei canoni versati dall utilizzatore. Configurando, quindi, l operazione di cessione da parte della società di leasing all utilizzatore un operazione esente ai sensi del punto 8-bis dell art.10 del decreto Iva, l Agenzia ritiene che, in applicazione del principio di alternatività Iva/Registro di cui all art.40 del DPR n.131/86, le imposte d atto vadano applicate con le ordinarie aliquote proporzionali: imposta di registro nella misura del 7%, così come prevista dall art.1 della Parte Prima della Tariffa allegata al DPR n.131/86; imposte ipotecaria e catastale di cui al D.Lgs. n.347/90, nella misura complessiva del 3%. Con riferimento alla seconda questione, relativa all individuazione del valore da assumere come base imponibile su cui liquidare le imposte d atto, l Agenzia rinvia a quanto già precisato nella C.M. n.12/e/07 dove si afferma seppur con riferimento ai fabbricati strumentali che, ai sensi dell art.51, co.2, del DPR 131/86 (a cui fa espresso rinvio il D.Lgs. n.47/90, concernente le imposte ipotecarie e catastali) la base imponibile è costituita dal valore venale in comune commercio dell immobile. Per la verità, l Agenzia delle Entrate sposa un concetto particolare di valore venale che tiene conto dei vincoli contrattuali che gravano sull immobile: essa, infatti, viene individuata nel prezzo di riscatto finale del bene, aumentato dei canoni, depurati della componente finanziaria. Come a dire che il valore venale viene fatto pari al costo sostenuto dal concedente a inizio contratto, e quindi, considerando che il leasing di norma dura svariati anni, ad un valore presumibilmente inferiore a quello del reale valore di mercato dell immobile alla data di esercizio del riscatto da parte dell utilizzatore. 14 Si veda Cass., sernt. n.18229/03; Cass., sent. n.18195/07. 21

6 Con la R.M. n.163/e/09, l Agenzia chiarisce che il criterio individuato per la determinazione della base imponibile, in sede di riscatto della proprietà di un immobile strumentale, deve essere adottato anche per gli immobili ad uso abitativo, non sussistendo validi motivi per discostarsene. Dopo aver riconosciuto questo piccolo beneficio, l Agenzia prosegue ricordando che in relazione ai leasing di fabbricati strumentali trovano applicazione due ulteriori disposizioni agevolative, che, tuttavia, non sono applicabili al caso del leasing abitativo in quanto, come affermato dalla stessa dal tenore letterale delle disposizioni in esame si evince che le stesse sono rivolte esclusivamente ai fabbricati strumentali. Si tratta delle seguenti disposizioni contenute nell art.35 del D.L. n.223/06 e in particolare: co.10- ter co.10- sexies Per le volture catastali e le trascrizioni relative a cessioni di beni immobili strumentali di cui all articolo 10, primo comma, numero 8-ter) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, anche se assoggettati all imposta sul valore aggiunto ( ), limitatamente all acquisto ed al riscatto dei beni da concedere o concessi in locazione finanziaria, le aliquote delle imposte ipotecaria e catastale ( ) sono ridotte della metà ( ) sempre con riferimento agli immobili strumentali, in sede di riscatto, rende possibile, per Le somme corrisposte a titolo di imposte proporzionali di cui all articolo 5 della Tariffa, parte prima, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n.131, per i contratti di locazione finanziaria, anche se assoggettati ad imposta sul valore aggiunto ( ), possono essere portate, nel caso di riscatto della proprietà del bene, a scomputo di quanto dovuto a titolo di imposte ipotecaria e catastale Posto che tali ultime disposizioni tengono conto del fatto che la locazione finanziaria a scopo traslativo è nella sostanza un operazione tesa all acquisizione in proprietà del bene oggetto di locazione, con uno sforzo interpretativo l Agenzia delle Entrate, in analogia a quella che consente di assumere quale base imponibile il costo del concedente in luogo del valore venale alla data del riscatto (possibilità riconosciuta anche ai leasing abitativi), avrebbe potuto estendere tali agevolazioni anche al comparto degli immobili abitativi, non sussistendo validi motivi per differenziarne il trattamento in base alla natura del fabbricato, abitativo o strumentale che sia. Immobiliari di compravendita: agevolazione registro per acquisto di immobili abitativi Con una recente risposta ad un interrogazione parlamentare, il Ministero dell Economia, lo scorso 17 giugno 2009, ha ribadito che: l acquisto di un fabbricato di civile abitazione da parte di una società di compravendita immobiliare (detta anche di trading ) può beneficiare dell applicazione dell imposta di registro nella misura dell 1% e delle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa solo se si tratta di cessione effettuata da un soggetto passivo Iva che cede in regime di esenzione ai sensi del punto 8-bis dell art.10 del decreto Iva. Si tratta, peraltro, di ipotesi molto frequenti, anche in considerazione delle modifiche apportate a tale disciplina da parte del D.L. n.223/06, che a partire dal 4 luglio 2006 ha ricondotto ad esenzione moltissime ipotesi in precedenza assoggettate ad Iva (è il caso delle cessioni di immobili abitativi poste in essere dalle stesse immobiliari di compravendita, 22

7 così come le cessioni di immobili abitativi poste in essere dalle immobiliari di costruzione trascorso il quadriennio decorrente dalla data di ultimazione dei lavori di costruzione). Al contrario, tale agevolazione non trova applicazione quando il venditore non è un soggetto Iva, e in quanto tale (ad esempio un privato) cede in esclusione da Iva per carenza del requisito soggettivo. L agevolazione in commento 15 è prevista dall art.1, co.1, quinto periodo della Tariffa parte prima allegata al Tuir e prevede condizioni ben precise per la sua applicazione: che l acquirente deve essere un impresa il cui oggetto esclusivo o principale sia la compravendita immobiliare (a questi fini è necessaria che venga adottato il corretto codice di attività Iva e, ancor più importante, che l attività effettivamente esercitata corrisponda a quella dichiarata); che l acquirente (impresa immobiliare di compravendita) espliciti nell atto di acquisto la propria intenzione di effettuare la rivendita del fabbricato non oltre tre anni dall acquisto. Nel caso in cui tale ultima condizione non venga rispettata, e cioè l immobile allo scadere del triennio non sia ancora stato ceduto, le imposte di registro, ipotecarie e catastali risulteranno dovute in misura piena, con applicazione di sanzioni e interessi. 15 Per l esame di un precedente di prassi si veda la R.M. n.93/e/99. 23